管理会计学
（第六版）
中国人民大学商学院
孙茂竹 文光伟 杨万贵
第9章 作业成本计算法
作业成本计算法概述
作业成本计算法的基本理论
作业成本计算
学习目标
深入理解不同成本分类的作用(如成本按
习性分类与成本按可控性分类的异同等
等)、不同成本概念之间的关系(如作业
成本与可控成本的区别和联系),从而掌
握成本分类的管理属性。
了解各种传统成本计算方法(如品种法、
分步法、分批法等)和成本管理方法(如标
准成本法、责任成本法等)的历史承续关
系,从而掌握各种成本核算方法与成本管
理方法在不同环境中的结合应用。
了解作业成本计算法的基本概念、基本理
论和基本方法,在此基拙上进一步熟练掌
握作业成本计算法的应用。
作业成本计算法概述
二十世纪七十年
代以来，随着社会化
大生产和劳动生产率
的迅速提高，竞争日
趋激烈。买方市场逐
步形成，从而要求企
业提供更加多样化和
更具个性的产品和服
务。
竞争与
作业成本计算法
市场需求的这种变化，对传统生产组织
形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织
形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作
法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的
需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。
在这种制造系统中，生产程序经常根
据顾客的需要进行调整。为了避免积压不
受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时
组织生产。这样，一方面，企业应以品种
多、质量优、功能强去争取尽可能多的产
品定单，以增加产品销售收入；另一方面，
企业则应采用适时制的(Just in Time)生产
方式，降低成本，增加利润。
相对于传统的生产方式而言，适时制的
生产方式要更多地组织、协调产品的生产
工作，并为此发生资源耗费，增加企业间
接费用；同时也要求企业内部不同工序和
环节紧密相扣、适时相接。
这一切都要求成本管理深入到作业层
次，把企业生产工序和环节视为对最终产
品提供服务的作用，把企业看成是为最终
满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。
此时，成本管理工作的重点在于分析、
区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的
价值。
第一，要求成本会计追踪资源到每一
项作业，选择合适的标准并将资源耗费价
值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、
进而寻求降低成本方法的直接依据。
第二，区分作业的结果也促使企业优
化作业组合，采用合理的生产程序以降低
总的资源耗费和成本。例如采用价值工程
来消除每项作业的多余功能，消除所有不
能为产品带来必要功能的作业；再如采用
流程再造（BPR）重新组合增值作业，以提
高生产和管理的效率。
为满足上述管理的需要，企业的制造
系统在产品订单（即外部顾客需求）的
拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的
制造中心；每个制造中心又由于生产过
程中各作业特性不同，被区分为一个一
个作业中心，每个作业中心负责完成某
一项特定的产品制造功能。
这时，企业行为转化为作业中心（或作
业）行为，考核作业中心（或作业）的耗
费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的
职能。
于是，成本会计的目标呈现多元化：
既要满足企业作为主体对外报告的需要，
又要满足企业不同管理者作为主体对内管
理的需要；成本会计的对象也从最初耗费
形态的各种资源，到作业、作业中心、制
造中心乃至最后的产品。
显然，传统成本计算方法很难满足如此
多层次管理的计算需要。
现代制造业中间接费用的比重极大增加
间接费用的结构和可归属性也发生了很大
的改变
可见，现代企业发生了引人注目的变化：
作业观念已引起所有企业管理上的重视
制造过程中间接费用的比重和结构发生的
变化促使人们对间接费用分配方法进行深
入思考
这两个变化直接引发作业成本计算法的
产生。
作业成本计算法
法强调的决策相
关性是指基于作
业基础计算出的
成本信息能满足
企业生产经营决
策多方面的需要。
决策有用性与
作业成本计算法
(1)成本信息应有助于相对准确地确定
期末存货的价值，从而有助于提供企业的
财务状况；
(2) 成本信息应有助于相对准确地确
定已销商品成本，从而有助于核定企业的
期间损益；
(3)在企业按照不同需求层次组织多品
种产品生产时，成本信息应有助于确定某
些特殊用户订货产品的价格；
(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，
衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步
为降低产品成本提供依据。
在变化了的制造环境下，传统的成本计
算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全
丧失决策相关性。
主要表现在以下几个方面：
首先，传统成本计算在将间接费用计
入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，
并假定间接费用的支出有助于生产，这种
情况在现代制造业中已发生改变。
其次，传统成本计算将间接费用按
直接人工工时或机器工时分配给最终产
品或服务， 必然会导致生产数量多的产
品要负担较多的间接费用，而生产数量
少的产品则负担较少的间接费用。
这种分配方式在假定间接费用随产量
变动而变动的前提下是合适的。
最后，成本计算方法的决策相关性还表
现在确定系统化考核指标上。传统成本计
算虽然也有科学的责任会计系统和标准成
本计算方法等与之相适应来实现这一目标，
但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，
这也要求采用一种新的成本计算法实现这
些方法的融合。
甲公司有A、B、C三种主打产品。
B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘
先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎
总比公司的低。
案例
与思
考
问题
的提
出
“不知为何，竞争对手似乎总是可以压
低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。
“应该说，我们的生产效率未必比竞
争对手低，而且我们刚上了一套计算机控
制的制造系统”。
此外，C产品是公司获利的重要来源，
“但从市场情况看，我们已经多次提高了C
产品的价格，客户依然络绎不绝”。
“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？
”
整个市场形势让人感到迷惑不解:
B产品产量大，价格却上不去；C产品
的价格已经很高了，但好象还有提价的空
间。
公司新上任的CFO莫先生，通过数周的
工作，解开了这个谜。
结果令人吃惊
公司高估了产量高、工艺相对简单
的B产品的成本，同时大大低估了C产品
的成本。
也就是说，成本在B、C两种产品之
间没有得到合理的分配。
工艺复杂、产量低的C产品，事实上没
有承担其应分配的成本份额，而工艺简单
、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。
“我们在制定价格的过程中，
依据了错误的成本信息”。
成本扭曲导致价格扭曲。公司
将B产品的价格定得偏高，而C产品
的价格则偏低。
这样一来，竞争对手总是可以把与B类
产品相竞争的产品价格压得很低；与此相
反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所
以竞争对手没有太多的生存空间，而以低
成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场
上异常火爆。
作业成本计算法的基本理论
作业成本法是把企业消耗的资源
按资源动因分配到作业以及把作业收集
的作业成本按作业动因分配到成本对象
的核算方法。
作业成本核算的基础是“成本驱动因
素”理论：
生产导致作业的发生，作业消耗资源
并导致成本的发生，产品消耗作业。
由此可见，作业成本的实质就是在资
源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、
归纳、组合，然后形成各种产品成本及不
同管理成本，是一种融成本计算与成本管
理为一体的管理方法。
作业成本计
算法以更加符合
现实，结果也更
加精确的成本分
解替代了简单的
成本分配。
作业成本计算法
的目标
作业成本计算法的目标：
区分增值作业和不增值作业，消除不增值
作业成本并使低增值作业成本达到最小。
引入效率与效果，使低增值作业成本向高
增值作业成本转换，从而使经营过程中展
开的增值活动衔接流畅，以改善产出。
发现造成问题的根源并加以改正。
根除由不合理的假设与错误的成本分配
造成的扭曲。
作业成本法对成本的看法是“不同目
的下有不同成本”,产品成本是特定目的下
分配给一项产品的成本总和。
波特兰电力公司 (Portland Power
Company, PPC) 公用事业公司，其开单部
为两类主要客户--居民户和商业户提供帐
户查询和帐单打印服务，目前有120,000个
居民户和20,000个商业户。
案例
与思
考
问题
的解
决
现有两个因素正影响公司的获利：
一是行业竞争加剧，收费降低；
二是市场规模扩大，预计居民户上升
50%，商业户上升10%。
45
目前公司正在满负荷运转，想要增
加利润,需有良策对应。
有何良策?
良策一
通过投资,扩大规模,增加利润
投资成功的关键是?
经分析PPC公司认为：通过投资扩大规
模有两个不确定因素：一是增加的市场规
模中本公司所占有的份额,二是增加的产能
是否能达到保本点的要求。因而:
良策二
通过外包,调整品种,增加利润
据何调整品种?
49
现有一地方劳务局愿按每户元（不
分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和
帐单打印服务。
外包成本
自营
成本
外包
成本
外包
成本
自营
成本
于是，PPC公司对两类客户单位成本进
行测试，发现公司目前按统一分配率(查
询次数：居民户18,000次和商业户5,000
次)为基础分配总成本565,340元，并进行
成本计算，有关计算如下图：
按统一分配率为基础进行当前两类
客户单位成本的计算，结果如下：
成本/查询
565340/
23000
（1）
#查询
（2）
总成本
（1）
×（2）
#帐户
（3）
成本/帐户
（ 1） ×（
2）÷（3）
居民户 18000 442440 120000
商业户 5000 122900 20000
对上述计算结果管理当局认为存在
问题:
按此结果进行决策，由于两类客户的单位
成本均高于地方劳务局的出价，因而将两
类客户全部移交地方劳务局将使公司获得
最大利益，但公司经营将空心化；
管理局认为，由于业务的复杂性，商业户
实际消耗的支持资源远远高于%。如
商业户平均每张帐单50行，而居民户平均
每张只有12行。
其他还有吗?
因此管理当局认为应提高成本信
息的决策有用性，釆用作业成本计算
法。
首先，管理局为开单部确定了四
个作业:
作 业 成本动因
帐户开单
单据审核
帐户查询
通 信
行 数
帐 户 数
人工小时数
发信数量
成本动因必须按两个标准选择：
1、成本动因与资源消耗及（或）支持
业务的发生之间必须具有合理的因果关系。
2、有关成本动因的数据必须是可获得
的。
其次，制作一个描述作业流程、资源
及其相互关系的流程图（下图）。
再次，收集关于成本和成本动因在资源
和作业实物流动的相关数据。
每一作业中心所收集的成本数据包
括可追溯成本和成本动因的实物流量。
如下图中账户开单作业的可追溯成
本为235777元，包括打印机成本（55000
元）加支持开单活动的其他资源成本
（纸张、占地、计算机、开单人工）。
开单部作业中心
间接成本总额:565,340元
205,332元
帐户查询
3300人工小时
35,384元
通信
2800封信
88,847元
单据审核
20000个帐户
成本对象
成本动因的
实物流量:
可追溯成本
作业
成本动因实物流量
单位动因成本
235,777元
帐户开单
2440000行
商业帐户
1500人工小时
1000封信
1000000行
20000个帐户
居民帐户
1800人工小时
1800封信
1440000行
最后，计算和解释新的作业信息。
成本动因
作业/资源（动因量） 可追溯
成本(元
)
成本动因
实物流量
单位动因
成本
帐户查询（人工小时）
通讯（信件）
帐户开单（行数）
单据审核（帐户）
205,332
35,384
235,777
88,847
3300人工小时
2800封信
2440000行
20000个帐户
居 民 户 商 业 户
单位动因
成 本
成本动因
实物流量
成 本 成本动因
实物流量
成 本
帐户查询
通 讯
帐户开单
单据审核
成本总额
帐户数量
单位帐户成本
传统单位帐户成本
1800小时
1800封信
1440000
行
0
111999
22747
139147
0
273893
=====
120000
=====
=====
1500小时
1000封信
1000000行
20000帐户
93333
12637
96630
88847
291447
20000
====
====
居民户单位帐户成本元比传统会
计计算的单位帐户成本元低元，
而商业户单位帐户成本元传统会计计
算的单位帐户成本元高元。
管理当局认为传统方法低估商业帐户的
想法得到了证实。
传统成本计
算法和作业成本
计算法对成本经
济实质的理解不
同。
产品成本
的经济实质
传统成本计算法认为，成本的经济实
质是生产经营过程中所耗费的生产资料转
移的价值和劳动者为自己所创造价值的货
币表现，即C＋V。
作业成本计算法认为，企业管理深
入到作业层次以后，企业成为满足顾客
需要而设计的一系列作业的集合体，从
而形成了一个由此及彼、由内向外的“
作业链”。
每完成一项作业要消耗一定的资源，
而作业的产出又形成一定的价值，转移
给下一个作业，按此逐步推移，直到最
终把产品提供给企业外部的顾客，以满
足他们的需要。
最终产品，作为企业内部一系列作业
的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终
转移给顾客的价值。因此，“作业链”同
时也表现为“价值链”，作业的推移，同
时也表现为价值在企业内部的逐步积累和
转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，
这个总价值即是产品的成本。
有何意义
?
传统成本计
算法和作业成本
计算法下成本包
含的内容不同。
成本的
经济内容
在传统成本计算法下，产品成本是指其
制造成本，只包括制造产品过程中与生产
产品直接有关的费用，而用于管理和组织
生产的费用支出则作为期间费用处理。产
品成本按经济用途设置成本项目。
而在作业成本计算法下，产品成本则
是真正意义上完全成本，取决于一个产品
所耗费的:
作业种类
每种作业的数量
每种作业的单位成本
作业成本计算法认为，费用支出只要
是合理的、有效的，都是对最终产出有益
的支出，因而都应计入产品成本。也就是
说，作业成本计算法强调费用支出的合理
性和有效性，而不论其是否与产出直接有
关。
之所以采用这种处理方法是因为作业成
本计算法认为，并非所有的资源耗费都是
有效的资源耗费，也并非所有的作业都可
以增加转移给顾客的价值。
传统成本计
算法和作业成本
计算法下成本计
算对象由于目的
不同而有所不同。
成本计算对象
传统成本计算一般以产品为成本计算
对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单
(分批法)为成本计算对象,其目标主要是
满足计算存货成本的需要，进而提供有关
企业财务状况和经营成果的会计信息。
作业成本计算法要求成本信息不仅要
反映企业财务状况和经营成果，还要满足
成本控制和生产分析的要求。当作业成本
计算法将资源、作业、作业中心、制造中
心等概念引入成本控制时，就形成了一个
完整的作业成本体系。
作业成本计算的成本对象是多层次的，
大体上可以分为资源、作业、作业中心和
制造中心等几个层次。
作业成本计算体系
资源
资源进入企业，并非都被消耗;即
使被消耗，也不一定都是对形成最终产
出有意义的消耗。
因此，作业成本计算法把资源
作为成本对象，是要在价值形成的最
初形态上反映被最终产品吸纳的有意
义的资源耗费价值。
在这个环节成本管理要处理两个方面的
问题：
一是区分有用消耗和无用消耗，把
无用消耗价值予以单独汇集，而只把有
用消耗的资源价值分解到作业中去。
二是要区别消耗资源的作业状况，看
资源是如何被消耗的，找到资源动因，按
资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸
纳这些资源的不同作业中去。
作业
作业是指企业生产过程中的各工
序和环节。从作业成本计算角度看，
作业是基于一定的目的、以人为主体、
消耗一定资源的特定范围内的工作。
(1)作业是以人为主体的工作。
(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，
要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物
的工作，因而也要消耗一定的物质资源。
(3)区分不同作业的标志是作业目的。
(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，
作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，
非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消
耗。
(5)作业的范围可以被限定。
常见的分类方法是将作业按作
业水平的不同，分为单位水平作
业、批水平作业、产品水平作业
及设备水平作业四类。
作业
的
分类
单位水平作业是生产单位产品时所从
事的作业，例如直接材料和直接人工成本
等，这种作业的成本与产量成比例变动，
如果产量增加一倍时，则直接人工成本也
会增加一倍。
批水平作业是生产每批产品而从
事的作业，例如对每批产品的机器准
备、订单处理、原料处理、检验及生
产规划等。
这种作业的成本与产品批数成比
例变动，是该批产品所有单位产品的
固定（或共同）成本。
例如机器从生产某批产品，
转向生产另一批产品时，就需要
对机器进行准备。当生产批数愈
多时，机器准备成本就愈多，但
与产量多少无关。
产品水平作业是为支援各种产品的
生产而从事的作业，这种作业的目的是
服务于各项产品的生产与销售。例如对
一种产品编制材料清单、数控规划、处
理工程变更、测试线路等。
这种作业的成本与单位数和批数
无关，但与生产产品的品种成比例变动。
设备水平作业是为维持工厂生
产而从事的作业，例如工厂管理、
暖气及照明及厂房折旧等。这种作
业的成本，为全部生产产品的共同
成本。
作业中心
作业中心是负责完成某一项特定
产品制造功能的一系列作业的集合。
作业中心既是成本汇集中心，也是责
任考核中心。
一般说来，作业中心是基于管理的目
的而不是专门以成本计算为目的设置或划
定的，传统制造企业的经营过程被习惯地
分为材料采购、产品生产和产品销售这三
个环节，而按照作业成本计算理论，这三
个环节都可以称为作业中心。
制造中心
制造中心作为成本计算对象，实质
上是指计算制造中心产出的产品的成本。
一般地，一个大型制造企业总可以划定
为若干制造中心，划定制造中心的依据
是各制造中心只生产某一种产品或某个
系族多种产品。
作业成本计算
在“决策相关
性”这个理论基点
上，作业成本计算
法可以归纳为“作
业消耗资源，产品
消耗作业”。
作业成本计算法
的成本计算程序
因此，作业成本计算的基本程序就
是要把资源耗费价值予以分解并分配给
作业，再将各作业汇集的价值分配给最
终产品或服务。
这一过程可以分为三个步骤。
确认作业中心，
将资源耗费价值
归集到各作业中心
这一步骤只是价值归集过程。在作
业成本计算法下价值归集的方向受两方
面的限制：
一是资源种类；
二是作业中心种类。
在实务操作中，对某制造中心的每
一作业中心都按资源类别设立资源库，
把该制造中心所耗资源价值归集到各资
源库中去。
如对圆珠笔生产制造中心，分别对制
芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动
力费、折旧费、办公费等资源库。这样，
可以从资源耗费的最初形态上把握各种资
源归集到各作业中心的状况。
确认作业，
将作业中心汇集的各资源耗费价值
予以分解并分配到各作业成本库中
作业确认后，一般不得轻易发生变动。
这样，在对资源库资源耗费价值进行分配
时，面临的是已确定的作业种类。我们为
每一项作业设立一个成本库，该成本计算
步骤就演化为如何将资源库价值结转到作
业库这一具体分配问题。
在成本分配过程中，各资源库价值
要根据资源动因一项一项分配到各作业
中去。这样，我们可以为每个作业库按
资源类别设立作业资源要素，将每个作
业库各作业资源要素价值相加就形成了
作业成本库价值。
将各作业成本库价值
分配计入最终产品成本计算单，
计算完工产品成本
应为制造中心投产的每一种(或批)
产品设立成本计算单，在每一张成本计
算单中还应按该产品生产所涉及作业种
类开立作业成本项目。
这样，该成本计算步骤就是要把各
作业成本库的价值结转到各产品成本计
算单上，这一步骤反映的作业成本计算
规则是：产出量的多少决定着作业的耗
用量。
在把作业库成本计入各产品成本计算
单以后，如何得出完工产品成本是一个简
单的问题。如果把作业成本计算法应用于
财务会计，则在期末有必要在完工产品与
在产品之间分配成本( 此问题在后面结合
实例说明)，如果认为作业成本计算法只是
一种管理会计手段，则用成本计算单追踪
到产品全面完工即可。
作业成本计算
举例
1.资料
某服装厂现有定编员工50人，按
缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫
中心每月可提供4 000机时，平整中
心每月可提供2 000机时。
假设该厂生产规划作业资料如表9—5
至表9—8所示。
产品
批别
名称 件数 单位材料
(主料)
定额(元
)
需用工时定额
（工时）
完工状况
缝纫 平整
001
002
衬衣
纯毛大衣
4000
10
40
500
1
6
3
本月完工3000
件本月完工
表9—5 本月生产作业规划
资源
项目
材 料 工资费 动力费 折旧费 办公费 合
计
主料 辅料
金额（元） 170000 10000 40000 7000 50000 18000 295000
表9—6 本月资源耗费计算表
作业
参数
或费用
定
单
生产
规划
采购 剪裁 缝纫 平整 生产
协调
厂部 编外 合计
人员定编
耗电度数
001号未完
工状态
未完工产品本
作业完工率
折 旧 费
办 公 费
4
400
2000
3000
6
1000
5000
3000
3
100
1000
2000
2
1000
5000
1000
10
2500
200
0%
14000
500
8
3000
800
0%
10000
500
7
500
6000
2500
8
1500
7000
5500
2 50
10000
1000
50000
18000
材 料 费 本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属001 9500元 专属
002 500元
表9—7 主要参数及专属费用表
作业名称 量化单位
(作业动因)
衡量
参数
产品消耗
001批 002批 其它批
定单
生产规划
采 购
剪 裁
缝 纫
平 整
生产协调
厂 部
定单份数
规划次数
采购次数
剪裁次数
缝纫工时(定额)
平整工时(定额)
协调次数
价 值
40
30
82
82
3860
1530
50
1
1
80
80
3800
1500
30
1
1
2
2
60
30
30
38
28
0
0
0
0
0
表9—8 作业衡量参数表(作业动因量化表)
2.用作业成本法计算产品成本
(1)将本月资源耗费分别记入各资源户。
即将本月所耗各类资源(材料费180000元,
动力费7000元,工资费40000元,折旧费
50000元,办公费18000元)分别记入各该资
源户。
(2)将各资源户归集的价值按资源动因
分配记入各作业户。
1)材料费用的分配。由于材料直接耗用
于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记
入各产品成本户,材料费用超定额差异计入
期间费用。分配计算表如表9—9所示。
资源项目
作业户
材料费用
主料 辅料
生产成本—001
—002
期间费用
40×4000=160000
500×10=5000
170000-165000=5000
9500
500
合计 170000 10000
表9—9 材料费用分配计算表 单位:元
2)其他费用的分配。其他费用按资源
动因分配记入各作业户,其中动力费按各
单位耗电度数分配计算,工资费按各作业
人员数分配计算,折旧费、办公费按前述
表中所列专属费用计入。分配计算表如表
9—10所示。
资源
项目
总耗
费额
分配率 订单
生产
规划
采购 剪裁 缝纫 平整
生产
协调
厂部
期间
费用
工资费 40000 800元/人 3200 4800 2400 1600 8000 6400 5600 6400 1600
动力费 7000 元/度 280 700 70 700 1750 2100 350 1050 0
折旧费 50000 专属 2000 5000 1000 5000 14000 10000 6000 7000
办公费 18000 专属 3000 3000 2000 1000 500 500 2500 5500
合计
11500
0 8480 13500 5470 8300 24250 19000 14450 19950 1600
表9—10 其他资源耗费分配计算表 单位:元
在表9—10中,工资费按定编人员数分配
是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外
人员,作业成本计算法认为该两人工资费用
系非增值资源耗费,故应计入期间费用,而
不计入产品成本。其他资源耗费如有类似
情况也应类似处理。
(3)将各作业汇集费用分配记入各批
别产品的成本户。
1)订单作业。订单作业的作业动因是
订单份数,本月该作业争取到40份订单,
则每份订单取得成本为:
每份订单成本=8480÷40=212(元/份)
于是 记入生产成本——001户的费用=12×1=212(元)
生产成本——002户的费用=212×1=212(元)
生产成本——其他批别的费用=212×38=8056(元)
至于生产规划、采购作业、剪裁作业、
生产协调作业均可比照订单作业的原理计算
和分配有关费用。
2)缝纫作业。由于在做生产规划时,为
每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在
自动化作业条件下,这种规划能够做得很准
确。因而,应按此定额确定各批产品实耗工
时数。
3)平整作业。同样,平整作业也是该服
装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设
定了单件工时定额。
4)厂部作业。厂部作为一项作业,进行
的是价值管理,其职能是对可控范围内的费
用开支负责。对于本厂所产产品而言,已纳
入生产规划的定额材料费用投入可认为是
厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控
费用,其价值投入均与厂部管理有关。
(4)列示各批别产品及期间费用成本计
算单。根据上述计算,各批别产品的成本项
目按作业列示,列示成本计算单如表9—11
所示。
项目
材料
订单
生产
规划
采购 剪裁 缝纫 平整
生产
协调
厂部 其他 合计
主料 辅料
001批 160000 9500 212 450 5336 8080 14250 8670
002批 5000 500 212 450 134 220 285 5780
其他
批
8056 12600
期间
费用
5000 4465 1600
合计 170000
1000
0
8480 13500 5470 8300 24250 19000 14450 19950 1600 295000
表9—11 成本计算单 单位:元
(5)期末将成本在在产品与完工产品之
间进行分配,计算产成品成本。
EPW厂是一家国有中型电器制造厂，
近年来，主导产品LA的市场竞争日趋激
烈。为使企业取得竞争优势，该厂跳出
传统的以生产制造过程为重点的成本管
理范围，应用战略成本管理原理指导成
本管理工作。
案
例
EPW厂应用价值链分
析的思想对上下游环节进
行分解和分析，发现有许
多工作可改进，对这些环
节实施成本管理，可提高
企业的竞争优势。
价值链
分析
采购阶段
除了采用经济批量法控制采购批
次、货比三家控制采购价格等常规方法，
还通过与供应商发展密切关系进一步控
制甚至降低采购成本。
例如，该厂每月需5000只不锈
钢盖，自加工用料每月吨，材料
费万元，产品成本4元/只。
该厂发现其上游材料供方下属的南
汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每
吨售价万元万元。生产5000只不
锈钢盖，约耗用边角料吨，材料费约
万元万元，比采购整料节约
万元万元，但利用边角料加工多耗
工时，人工费要多支出万元万元。
经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖
可降低成本万元左右。
同时该厂在与其上游企业接触中了
解到南汇厂有加工该零件的生产能力，
如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该
零件，每只价格为元。
经比较，EPW厂选择了后一方案，
即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。
合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本
9100元，南汇厂也获得比出售边角料更
大的盈利，达到了双赢。
通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，
试行代理分销制。例如:在天津通过代理
商使得销售有了快速增长，销售费用比
设办事处时降低了35%。
销售阶段
另一方面，改革促使代理商及时收集
和反馈市场信息，并根据市场动态及时提
出价格变动的可行性建议，从而使企业动
态地掌握竞争对手的价格与市场行情。
EPW厂针对市场环境，将
LA产品定位于中高档次，采
取"成本领先"战略，运用财
务数据严格控制成本的上升，
并局部运用ABC法控制产品
成本，使得LA产品的价格在
市场上一直保持较强的竞争
力。
战略
定位
ABC法着眼点于作业活
动上，以作业为成本对象，
依据作业消耗资源的情况，
将资源成本分配到作业，
再由作业依据成本动因追
踪到产品成本的形成和积
累过程,由此得出最终产
品成本。
实施
ABC法
控制
EPW厂通过ABC法实地研究，找
到了降低成本的机会所在，提高了
作业活动效率，完善了定价决策，
为企业创造了新的价值。
1、样本选择及数据来源
EPW厂选择 A部门作为ABC法研究的
样本。
A部门生产高压电器产品H10型LA(简
称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。
研究设计
H型产品是普通产品，市场价150
元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，
市场价250元/只。
这两种产品都在相同的生产线上
制造，单独生产H型产品和生产ZH型产
品的月产量均为1000只。
2、研究假设
A部门有以数控设备
等现代化装备为主要特征
的现代化制造系统。
A部门人员经过多次
精简，直接人工成本在产
品成本中的比例小于20%。
A部门符合
作业成本法
的适用理由
H型产品和ZH型产品虽然有不同特点
却可在同一生产线上生产。H型产品产量
大，工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量
小，复杂程度高。
因为H型和ZH型产品均供不应求，不
存在成本沉淀到会计不同分期的问题。
A部门管理水平较高，员工成本意识
均较强，成本核算的数据较为准确。
H型产品和ZH型产品的
成本分摊不合理，制造费用
的分配率应重新调整。
ABC法重新计算产品成本
能反映出上述不合理。
ABC法对H型与ZH型产品
的成本分配将改变现有核算
方法下的产品定价决策和发
现降低成本重点所在。
A部门应用
作业成本法
的假设
2000年3月份A部门生产了ZH型产品
400只，H型产品6000只，有关生产成本
资料如下:
(二)验证
生产成本资料 单位:元
成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
H型产品 116, 76, 341, 533,
ZH型产品 8, 8, 37, 55,
合 计 124, 85, 379, 589,
按传统成本法计算H型产品和ZH型产品
的单位成本，计算结果如下:
A部门产品单位成本表 单位:元
成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
H型产品（6000只）
ZH型产品（400只）
上述传统成本计算法，按直接人工
成本比例分配制造费用，而制造费用是
直接人工成本的%，这样分配制造
费用虽然方便了成本核算工作，但分配
直接人工成本时产生的小的错误就会被
放大近倍，可能扭曲成本数据，不利
于对制造费用采取针对性控制措施和以
成本进行的定价决策。
根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会
计、技术、生产和采购等专业人员对该月
A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重
新计算H型和ZH型产品的单位成本。
首先，通过会计、工艺和管理等专业
人员的作业分析及与A部门技术人员、生
产工人的谈话了解，列出了制造费用的详
细清单如下表。
制造费用项目 金额
间接人工：
材料处理 24,
准备工作 25,
检验人员 64,27519
产品分类包装人员 19,
管理人员 6,
小计
其它制造费用
房屋占用 34,
设备折旧 101,
通风、照明 12,
材料管理
机器动力电费 85,
小计
合计 379,
238,
140,
其次，对清单中的项目进行成本动
因分析，将导致成本发生的因素归纳如下
:
(1)H型和ZH型产品的单位机器小时比
例为：1:12。
(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具
的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每
批1只。
(3)H型进料12批/月，每批移动4次，
ZH型进料4批/月，每批移动4次。
(4)每批产品的检验数为:H型产品每
批2只，ZH型产品每批1只。
(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运
输进仓的次数分别为3次和6次。
第三，在成本动因分析的基础上，
根据因果关系和同质性原理，按照单位
级作业、批量级作业、产品级作业和管
理级作业四个作业层次分配制造费用。
1、单位级作业层次
(1)直接材料和直接人工成本的计算
与传统成本计算法相同。
(2)机器动力成本按一定比率进行分
配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计
算过程如下表:
机器动力成本分配表 单位：元
产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额
H产品 1 6000 6000 47，
ZH产品 12 400 4800 38，
合 计 --- --- 10800 85，
2、批量级作业层次
(1)准备工作成本根据准备次数为基准
进行分配，H型产品每批生产6只，生产
6000只，H型产品共准备6000／6＝1000(次
)，ＺＨ型产品共准备400次。计算过程如
下表:
产品名称 准备次数 分配比率 分配额
H型产品 1000次
ZH型产品 400次 7，
合 计 1400次 25，
准备成本分配表 单位：元
(2)材料处理成本以材料移动次数为基
础分配，计算过程如下表:
材料处理成本分配表 单位：元
品名 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配额
H型产品 12 4 48
ZH型产品 4 4 16
合计 --- --- 64
24,
（3）产品检验成本按照检验次数分配。
H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型
产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次
为400次，计算过程如表7：
检验成本分配表 单位：元
品名 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率
H产品 1000 2 2000
ZH产品 400 1 400 10,
合计 －－ －－ 2400 64,
3、产品级作业层次
产品分类成本以分类为基础分配，计
算过程如下表：
产品分类成本表 单位：元
产品名称 分类次数 分配比率 分配额
H产品 24 15,
ZH产品 6 3,
合计 30 19,
4、管理级作业层次
(1)设备折旧居管理级作业，但该部门
主要设备是生产线上设备(生产设备占设备
总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将
约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使
用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如
下表。
生产设备折旧分配表 单位：元
品名 使用比例 数量 合计 分配率 分配额
H产品 1 6000 6000 44,
ZH产品 12 400 4800 35,
合计 --- --- 10800
80,
(2)管理级作业以直接成本(直
接材料成本+直接人工成本)为基础
分配，H型和ZH产品的单位直接成本
分 别 为 (+)=元 和
(+)=元。
管理级总成本分配表 单位：元
产品 单位直接成本 产量 总计 分配率 分配额
H产品 6000 192660 72,
ZH产品 400 17,356 6,
合计 --- --- 210,016 78,
注：管理级总成本归集如下：
管理人员工资 6,
房屋占用 34,
设备折旧的20% 20,
（由101,×20%计算所得）
通风、照明 12,
材料储存和领用的管理 4,
合计 78,
在以上成本动因分析，并ABC法对
四个作业层次的作业分配制造费用后，
H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇
总如下表:
EPW厂A部门产品生产成本表 单位：元
作业成本项目 H型产品 ZH型产品
单位成本 总成本 单位成本 总成本
单位级作业
直接材料 116, 8,
直接人工 76, 8,
动力成本 47, 38,
小计 240, 55,
批量级作业
准备工作 17, 7,
材料处理 18, 6,
检验 53, 10,
小计 90, 24,
产品级作业 15, 3,
管理级作业
设备折旧 44,940 35,932
管理折旧 72,300 6,516
小计 117,240 42,448
合计 463,200 125,916
传统成本法:
H型产品（6000只）
ZH型产品（400只）
对比
ABC成本法:
H型产品（6000只）
ZH型产品（400只）
3.研究结论
从以上研究中发现:ABC法计算结果与
现行传统成本计算法的结果有着明显的
区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先
的销售成本率(单位产品生产成本÷销售
单价)分别为:%和%。但采用
ABC法计算后发现原先H型产品的生产成
本被高估了%，而ZH型产品的生产
成本被低估了%。
主要原因是ABC法认识到新型、复
杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、
准备次数、材料处理、产品分类等费用
皆比H型产品多。由于传统成本法不能
把成本分配给所有的作业，所以在传统
成本法下普通的H型产品为新型、复杂
的ZH型产品承担了费用。
可见，ABC法的应用，使被传统方
法扭曲的成本计算恢复其本身应有的
面目，纠正了成本计算不实所带来的
成本信息失真，从而也为降低成本的
努力指出方向。
ABC法揭示了低产、有复杂要求的产
品成本比人们想象的更高，这里ZH型产
品的产品成本是原来成本的倍;并且
可以发现哪些层次的作业成本偏高，这
个实例中ZH型产品的单位级作业中机器
动力成本、批量级作业中准备工作的成
本和管理级作业中生产设备折旧成本皆
明显偏高，降低成本工作应抓住这几个
关键作业进行。
对EPW厂A部门ABC法进行计
算后，发现ZH型产品的产品成本
是原来制造成本法下该产品成本
的倍，达元/只，远
远高出其市场售价，大大出乎所
有人的意料。虽然很多人对原来
的ZH型产品的销售成本率比H型
产品的销售成本率低持怀疑态度，
但没料到差异如此之大。
其他
EPW厂组织技术、装备、会计和A部
门的管理人员对ZH型产品的成本问题作
专题研究。
首先，利用ABC法提供的详细资料在同
质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产品
的单位机器动力成本和生产设备折旧成本
明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，
主要应抓住这两个关键作业进行;
其次，进一步分析ABC法的计算过程，
发现这两个作业成本高的原因是由一个共
同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占
用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH
型产品降低成本工作的重点更加明确:降低
ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降
低ZH型产品的单位成本。
接着EPW厂成立以技术和装备人员
为主的项目组，就如何降低ZH型产品的
单位机器小时作为突破口开展工作。
经分析和研究发现ZH型产品机器小
时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘
数作用使然:
一个因素是ZH型产品的每批工艺耗
时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另
一个因素是每批出产数:ZH型产品1
只，而H型产品6只。
针对这两点，工艺技术人员进行攻
关，通过采用新材料和新工艺使ZH型产
品的工艺耗时降到30分钟/批;同时装备
人员通过工装改迸力争每批出产3只ZH型
产品。这样ZH型产品的生产能力可提高4
倍，其单位机器小时数为原来的四分之
一，其成本大大降低。
在ZH型产品需求没大的增长的情况下，
所节约的工时每月可多出产H型产品3000
只以上，更好地满足市场需求。
可见，ABC法的实施为降低成本指明
了突破口。在此基础上该厂结合市场情况
对定价重新决策，H型产品由原来售价150
元冶调整为135元/只，ZH型产品由原来售
价250元/只调整为288元/只。
思考题
为什么说传统的成本计算方法丧失了决策的相
关性?
决策有用性与作业成本计算法对成本信息的需
求主要包括哪几方面?
作业成本计算法中的作业有什么特点?
为什么说按照传统的经营环节来划分作业中心
不能满足成本计算和成本管理的需要?
传统成本计算法与作业成本计算法的理论差异
表现在哪些方面？为什么?
作业成本计算的基本程序是什么?可以分为哪
几个步骤?
按照作业动因，作业应该如何分类?
确立资源动因的原则是什么?
案例
惠普的成功部分归功于它不断地重新评估自身的
控制机制和分权式的组织结构，从而为公司带来许多竞
争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方
案。
然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制的
过程中，带来的绩效好坏不一，例如，惠普科罗拉多斯
普林斯厂在实施ABC时却未见成效。
一、实施经过
惠普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻
辑分析器等测试设备。其产品种类多但每种产品的产量都
很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师。它
实施ABC方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产和
支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品
的成本，做出更妥善的定价决策。
在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成
本因素。此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成本
的所有因素。成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮助
成本会计组采取各种方法利用电脑应用软件跟踪这些因素。
然后对用来跟踪物料、车间工作和衡量资源利用情
况的应用软件进行修改以加入新的成本因素。此处略举一
例，对物料软件系统加以修改的目的是为了识别首选零件
和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取
如下5个标准：技术、质量、可靠度、交货和成本，简称
为TQRDC。
然后，根据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为
首选、中等和非首选3类。这一程序也让研发部门参与了
有关零件评估的工作。由于每类零件所引起的间接费用不
同，因此对3类部件的区分是很重要的。
二、失败的原因分析
1、成本因素太多。实施ABC者曾试图为一个流程的
每项作业活动都找出一个成本因素，而不是从中挑出两、
三个最重要的因素。有一次，该厂竟然在生产流程中挑出
20多个成本因素。
该厂应首先确定两到三个绝对关键的流程环节，再
在这些环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力
以赴解决这些成本因素。惟如此才能更好地降低劳动力、
物料和间接费用等成本。
2、缺少适当管理。该厂的矛头直指各种成本因素，
预测间接费用的支出及成本因素的利用。
虽然它针对的一直都是些支出因素，但做法却完全是
另一套。它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本
因素的效率变量、比率变量及数量变化等。但公布成本因
素的短期变化并不能给一个成本结构带来增值利益，因为
这段时期内的成本结构相对稳定。
3、没有跟进。该厂过分沉迷于公布成本因素的月变
化情况，但在削减成本方面却从未采取任何跟进手段。具
体说来，研发部门做出调整，开始采用首选零件后，采购
部门却并不改变其成本结构。因此，制定可行标准、努力
削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，应当成
为该厂实施ABC的主要目标。
4、 过分强调共识。该厂希望把成本因素作为基准借
鉴工具。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群
体或企业达成共识，几近不可能。与其这样做，倒不如让
各分权部门着重抓好自己内部的ABC实施。
三、结论
企业组织实施作业成本控制时，通常心中有两个目
标：一是从流程的角度了解某一成本结构；一是找出其产
品的真正价值，通常表现在库存方面。
ABC及随之而来的成本因素开发是人们了解企业生产
流程、间接费用支出及生产效率的最好工具。但在库存评
估方面，ABC的实施在科罗拉多斯普林斯厂却没有取得成
功。由于该厂生产的产品种类繁多，想对其所有流程、流
程的成本因素及经常出现的偏差有所了解是一项十分巨大
的工程。
其它一些因素的产生却使ABC的实施难上加难。其中
一个因素是目标问题，就是要努力保证所有的支出都正确
地分配到所有成本因素活动中。这意味着要找出所有的流
程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。
一旦获取实际数据，要把实际数据和目标做一番比较
评估特别繁琐。科罗拉多斯普林斯厂耗费大量的资源对各
种成本因素活动进行管理，使ABC的实施就好像一场管理
噩梦。
通过本案例分析，你得到了哪些启示？
谢谢诸位！
