第十五章 存货与仓储循环审计
存货与仓储循环同其他业务循环的联系非常密切，因而十分独特。原材料经过采购与付款循环进入存货与仓储循环，存货与仓储循环又随销售与收款循环中产成品商品的销售环节而结束。存货与仓储循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。考虑财务报表项目与业务循环的相关程度，该循环所涉及的资产负债表项目主要是存货：应付职工薪酬等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。其中，存货又包括：材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等。
第一节 存货与仓储循环的特性
存货与仓储循环的特性主要包括两部分的内容：一是本循环涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。
一、涉及的主要凭证和会计记录
以制造业为例。存货与仓储循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制定生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项，涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节。存货与仓储循环所涉及的凭证和记录主要包括：
(一)生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。
(二)领发料凭证
领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。
(三)产量和工时记录
产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产最通知单、产量明细表、废品通知单等。
(四)工薪汇总表及工薪费用分配表
工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。
(五)材料费用分配表
材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。
(六)制造费用分配汇总表
制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。
(七)成本计算单
成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。
(八)存货明细账
存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。
二、涉及的主要业务活动。
同样以制造业为例，存货与仓储循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。
(一)计射和安排生产
生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。
(二)发出原材料
仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。
(三)生产产品
生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。
(四)核算产品成本
为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并形成对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。
(五)储存产成品
产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
(六)发出产成品
产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。
第二节 控制测试和交易的实质性程序
一、概述
总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括存货的内部控制、成本会计制度的内部控制及工薪的内部控制三项内容。
关于存货的内部控制，需要作以下两个方面的说明：一方面如前所述由于存货与仓储循环与其他业务循环的内在联系，存货与仓储循环中某些审计测试，特别是对存货的审计测试，与其他相关业务循环的审计测试同时进行将更为有效。例如。原材料的取得和记录是作为采购与付款循环的一部分进行测试的，而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计的一部分进行测试的。这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述。另一方面，尽管不同的企业对其存货可能采取不同的内部控制，但从根本上说，均可概括为存货的数量和计价两个关键因素的控制，这将在本章第三节中分别予以阐述。基于上述原因，本节对存货与仓储循环的内部控制和相关控制测试的介绍，省略存货方面的相关内容。仅涉及成本会计制度及工薪两项。
表l5-1列示的是成本会计制度的内部控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。
表l5—2列示的是工薪内部控制的控制目标、关键内部控制、常用的控制测试及常用的交易实质性程序。
表l5-I 成本会计制度的目标、内部控制和测试一览表
内部控侧目标。
关键的内部控侧
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生)
对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领科单的授权批准；(3)工薪的授权批准
检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批
检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权
记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生)
成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和
工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的
检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭征的顾序编号是否完整
对成本实施分析程序；将成本阴细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对
所有耗费和物化
劳动均已反映在成
本中(完整性)
生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账
检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整
对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配裘、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对
成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊)
采用适当的成本核算方法。并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用
适当的成本核算流程和账务处理流程；内部棱查
选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试
是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理
对成本实施分忻程序；抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试
对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(完椎性)
存货保管人员与记录人员职务相分离
询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序
账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊)
定期进行存货盘点
询问和观察存货盘点程序
对存货实施监盘程序
表l5—2 工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键控制程序
常用控制测试程序
常用的实质性测试程序
工薪账项均经正确批准（发生）
对以下五个关键点应履行恰当手绥经过特别审批或一般审批：批准上工;工作时间，特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工骄汇总表
审查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中的授权；检查工薪记录中有关核准的标记
将工时卡同工时记录等进行比较
记录的工薪为真是而非虚构（发生）
工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时
检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图
对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核；将有关费用明细帐与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对
所有已发生的工薪支出已作记录（完整性）
工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出
审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等
对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核；将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细帐相核对
工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户
（发生、完整性、准确性、计价和分摊）
采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的内务处理流程
选取样本测试工资费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行帐务处理
对本期工薪费用进行分析性复核；检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致
人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）
人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离
询问和观察各项职责执行情况
二、控制测试
应付账款、固定资产等财务报衷项目均属采购与付款循环。在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试及相应的交易实质性程序，仅仅依赖于这些具体财务报表项目余额实施实质性程序，则审计工作不仅费时、费力，而且也难以保征。如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控制，注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，则既可以降低审计风险，又可大大减少报表项目实质性程序的工作量，提高审计效率。
(一)成本会计制度的控制测试
成本会计制度的测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。
1．直接材料成本测试。对采用定额单耗的企业，可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。并注意下列事项：生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。
对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表(或领料单)、材料明细账(或采购业务测试工作底稿)中各该直接材料的单位成本，作如下检查：成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理；将抽取的材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表足否经过适当的人员复核材料单位成本计价方法是否适当，在当年有何重大变更。
对采用际准成本法的企业，获取佯本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用{l}、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用键和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否棚符；直接材料成本差异的汁算与账务处理是否正确，并注意直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更。
2．直接人工成本测试。对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册(工资率)及人工费刚分配汇总表。作如下检查：成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。
对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本陔对是否相符；抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检查是否被汇总计入产量量统计报告。
对采用标准成本法的企业获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总等资料，检查下列事项：根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符：直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有何重大变更。
3．制造费用测试。获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成衣报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；制造费用分配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量数)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性出评估；如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的帐务处理；如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理。计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。
4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。检查成本计算单中在产品数位与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。
(二) 工薪的控制测试
在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检查：计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检查：检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工丁资率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录(或产量统计报告)与员工个人钟点卡(或产量记录)是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班赞汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员T的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作如已离开本公司，需获得管理层证实。
三、交易的实质性程序
存货与仓储循环有关交易的实质性程序举例参见表l5-1、表l5-2列示内容以及本章第三节、第四节、第五节等的相关内容。以下几节中，我们将分别介绍存货审计、应付职工薪酬审计、营业成本审计及其他相关账户的审计。在存货与仓储循环中，存货的实质性程序通常占有重要位置。这是因为，存货是资产负债表中的主要项目，往往也是流动资产中的最大项目。而且存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。而存货实质性程序的重点又是存货监盘和存货计价测试与截止测试。在以下的几节中，我们将作详细介绍。
第三节 存货审计
一、存货审计概述
《企业会计准则第l号——存货》规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对于服务行业也具有重要性。通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有问接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。
存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：
(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。
(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货蹬放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分敞也带来了审计的困难。
(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。
(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。
(5)允许采用的存货计价方法的多样性。
正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注。相应地，要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。
二、存货监盘
（一）存货监盘的定义和作用
《中国注册会计师审计准则1311号——存货监盘》规定，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。
在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情况才发生了改变。1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元的资产——约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。
尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数避和状况的责任。
存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货。并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。
需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序，这些将在本章的其他部分讨论。
(二)存货监盘计划
1．制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。
有效的存货监盘需要制定周密、细致的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。因此，注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。
存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00％的实质性程序。而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。
2．制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序。①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。②了解与存货相关的内部控制。③评估与存货相关的重大错报风险和重要性④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。⑤考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或性质特殊的存货。⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
(1)存货项目的重要程度。注册会计师需要考虑：①存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系。②各类存货(原材料、在产品和产成品)占存货总数的比重。③各存放地存货占存货总数的比重。考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源。
(2)与存货相关的内部控制。在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时问和范围。
与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面，还包括存货数量的盘存制度。需要说明的是，与存货内部控制相关的措施有很多，其有效程度也存在差异。
①采购。与采购相关的内部控制的总体目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用购货订单是一项基本的内部控制措施。购货订单应当预先连续编号，事先确定采购价格并获得批准。此外，还应当定期清点购货订单。
②验收。与存货验收相关的内部控制的总体目标是所有收到的货物都已得到记录。使用验收报告单是一项基本的内部控制措施。被审计单位应当设置独立的部门负责验收货物，该部门具有验收存货实物、确定存货数量、编制验收报告、将验收报告传送至会计核算部门以及运送货物至仓库等一系列职能。
③仓储。与仓储相关的内部控制的总体目标是确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。
④领用。与领用相关的内部控制的总体目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用存货领用单是一项基本的内部控制措施。对存货领用单：应当定期进行清点。
⑤加工(生产)。与加工(生产)相关的内部控制的总体目标是对所有的生产过程做出适当的记录。使用生产报告是一项基本的内部控制措施。在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时做出说明。
⑥装运出库。与装运出库相关的内部控制的总体目标是所有的装运都得到了记录。使用发运凭证是一项基本的内部控制措施。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。
⑦存货的盘存制度。存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。存货盘存制度不同，对存货数量的控制程度的影响也不同。但即使采用永续盘存制，也并不意味着无须对存货实物进行盘点。为了核对存货账面记录。加强对存货的管理，被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。
被审计单位与存货实地盘点相关的充分内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。
(3)与存货相关的重大错报风险和重要性：
①重大错报风险。存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。由于制造过程和成本归集制度的差异制造企业的存货与其他企业(如批发企业)的存货相比往往具有更高的重大错报风险，对于注册会计师的市计工作而言则更具复杂性。外部因素也会对重大错报风险产生影响。例如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：
具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。
具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。
商品存货。计价是一个重要的审计问题，因为商品极易受到市场波动影响。许多企业都试图针对未来的价格变动进行套头交易，以便降低有关风险。
与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。
鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。
具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。
单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。
②重要性。根据对存货错报风险的评估结果，注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平。
(4)查阅以前年度的存货监盘工作底稿。注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，注册会计师应充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等内容。
(5)考虑实地察看存货的存放场所。注册会计师应当考虑实地察看被审计单位的存货存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货，这有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题，如存在难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以及代销存货。
注册会计师应关注所有的存货存放地点，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。对存放大额存货的每一个地点尤其应当予以特别关注。对多处存放存货的情况，注册会计师应当考虑被审计单位与存货相关内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险以及除存货监盘外的其他替代程序的可行性，从而确定实施监盘的范围。例如，由于连锁商店的分店的数目可能很多，注册会计师通常不会对零售连锁商店每一家分店实施监盘。而是选择一定数目的分店进行监盘，并使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计入员的工作，以便对其他分店存货余额的准确性做出评价。
(6)利用专家的工作或其他注册会计师的工作：
①注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。
当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。注册会计师可了解被审计单位的盘点程序，如果有关在产品的完工程度未明确列出，注册会计师应当考虑采用其他有助于确定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与T厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断。注册会计师也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。
②很多情况下，被审计单位组成部分的财务信息由其他注册会计师审计并出具审计报告，这当然也包括了由其他注册会计师负责对被审计单位该组成部分的存货实施监盘。如果注册会计师计划利用其他注册会计师的工作，则应遵循《中国注册会计师审计准则第l401号——利用其他注册会计师的工作》的相关要求。
(7)复核或与管理层讨论其存货盘点计划。在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数挝和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列。对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
3. 存货监盘计划的主要内容。存货监盘计划应当包括下列主要内容：
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的存货，应当考虑实施适当的替代程序，以获取充分、适当的审计证据。
存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
（2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
（3）参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。
（4）检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。
(三)存货监盘程序
1．观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入斑点范围的存货。注册会计师应当查明未纳人的原因。
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料。确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下。注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位班先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。
2．检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行(控制测试)，也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额(实质性程序)。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。
检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仪是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
3．需要特别关注的情况：
(1)存货移动情况。
注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审汁单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
(2)存货的状况。
注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分,除了对存货的状况予以特别关注以外。注册会计师还应当把所有毁损、陈旧,过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
(3)存货的截止。
注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：
①所有在截止日以前人库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。
②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。
③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。
⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。
注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时。注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后儿笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
4．对特殊类型存货的监盘。
对某些特殊类型的存货而言被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。表15-3列举了被审计单位特殊存货的类型、通常采用的盘点方法与存在的潜在问题，以及可供注册会计师实施的监盘程序。注册会计师在审计实务中，应当根据被审计单位所处行业的特点、存货的类别和特点以及内部控制等具体情况，并在通用的存货监盘程序基础上，设计关于特殊类型存货监盘的具体审计程序。
5．存货监盘结束时的工作。
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
表15-3 特殊类型存货的监盘程序
存货类型
盘点方法与潜在问题
可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子
通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级。
检查标记或标识；
利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。
堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）
通常既无标签也不做标记；
在估计存货数量时存在困难。
运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；
如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。
使用磅秤测量的存货
在估计存货数量时存在困难。
在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；
将检查和重新称量程序相结合；
检查秤量尺度的换算问题。
散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）
在盘点时通常难以加以识别和确定；
在估计存货数量时存在困难；
在确定存货质量时存在困难。
使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利 用专家的工作。
贵金属、石器、艺术品与收藏品
在存货辨认与质量确定方面存在困难。
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
生产纸浆用木材、牲畜
在存货辨认与数量确定方面存在困难；
可能无法对此类存货的移动实施控制。
通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前甚至是在不同日期进行(例如循环盘点的情况)。在不同情况下，注册会计师应当根据不同情况的特点实施程度不同的审计程序，以便确定被审计单位对于盘点日与资产负债表日之间的存货变动情况是否已做出了正确的记录。
如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异。注册会计师应当实施追加的审计程序查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效。注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
(四)特殊情况的处理
1．由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序。获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。③向顾客或供应商函证。
(1)存货的特殊性质。被审计单位存货的性质可能导致注册会计师无法实施存货监盘，这样的情况包括：①存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺。②存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体。
对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。注册会计师应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。
(2)存货的特殊位置。被审计单位存货的位置也可能导致注册会计师无法实施存货监盘，如在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。
2.因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。
如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
（1）不可预见因素。有时，由于不可预见因素而可能导致无法在预定日期实施存货监盘，两种比较典型的情况是：①注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；②气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。
（2）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。
3.委托其他单位保管或已作质押的存货。对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
如果被审计单位将存货存放于其他单位，注册会计师通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。如果存货已被质押，注册会计师应当向债权人询证与被质押存货有关的内容。对于此类存货，通常还应当检查被审计单位的相关会计记录和可能设置的备查记录。如果此类存货比较重要，注册会计师应当考虑与被审计单位讨论其对委托代管存货或已作质押存货的控制程序，并考虑对此类存货实施监盘程序，或聘请其他注册会计师实施监盘程序。
4.首次接受委托的情况。当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期存货盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。
三、存货计价测试
(一)存货计价测试的一般要求
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性。还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数餐是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。
单位成本的充分内部控制与生产和会计记录结合起来，对于确保用于期末存货计价的成本的合理性十分重要。一项重要的内部控制是使用标准成本记录来反映原材料、直接人工和制造费用的差异，它还可以用来评价生产。使用标准成本时，应设置相应程序及时反映生产过程与成本的变化。由独立于成本核算部门的雇员来复核单位成本的合理性，也是项有用的计价控制。
存货计价审计表参见表l5—4所示。
表15—4 存货计价审计表
日期
品名及规格
购入
发出
余额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1．计价方法说明：
2．情况说明及审计结论：
1．样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。
2．计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
3．计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核。然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。
在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税赞后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础。并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。具体讲：
(1)为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量；
(2)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。
(3)企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算；
(4)企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，其会计处理适用《企业会计准则第l3号——或有事项》：
(5)用于出售的材料等，其可变现净值应当以市场价格为基础计算。
企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备；如果某些存货具有相同或类似最终用途或目的，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量，可以合并计提存货跌价准备。并且，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：①市价持续下跌，并且在可预见的未来无同升的希望。②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。③企业因产品更新换代。原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面余额全部转入当期损益：①已霉烂变质的存货。②已过期不可退的存货(主要指食品)。③生产巾已不再需要，并且已无转让价值的存货。④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
(二)存货成本的计价测试
存货成本审计主要包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计等内容。限于本教材的篇幅，下面仪简单列示其主要审计程序，不作详细解释。
1．直接材料成本的审计。直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要审汁程序通常包括：
(1)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。
(2)检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。
(3)分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。
(4)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。
(5)对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。
2．直接人工成本的审计。直接人工成本的主要审计程序通常包括：
(1)抽查产品成本计算单，检查直接人：亡成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。
(2)将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。
(3)分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。
(4)结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。
(5)对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。
3．制造费用的审计。制造费用是企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工薪等职工薪酬、折旧赞、修理费、办公赞、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护赞、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失等。
制造费用的主要审计程序通常包括：
(1)获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。
(2)审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证，重点查明被审计单位有无将不应列入成本费用的支出(如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金等)计入制造费用。
(3)必要时。对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。
(4)检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定。是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。
(5)对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。
第四节 应付职工薪酬审计
职工薪酬是企业支付给员工的劳动报酬，其主要核算方式有计时制和计件制两种。职工薪酬可能采用现金的形式支付，因而相对于其他业务更容易发生错误或舞弊行为，如虚报冒领、重复支付和贪污等。同时，职工薪酬有时是构成企业成本费用的重要项目，所以在审计中便显得十分重要。
随着经营管理水平的提高和技术手段的发展，职工薪酬业务申进行舞弊及掩饰的可能性已有减少，因为有效的职工薪酬内部控制可以及时揭露错误和舞弊；使用计算机编制职工薪酬表和使用工薪卡，提高了职工薪酬计算的准确性：通过有关机构，如税务部门、社会保障机构的复核，可相应防止职工薪酬计算的错误。
然而，在一般企业中，职工薪酬费用在成本费用中所占比重较大。如果职工薪酬的计算错误，就会影响到成本费用和利润的正确性。所以，注册会计师仍应重视对职工薪酬业务的审计。职工薪酬业务的审计，主要涉及应付职工薪酬项目。
一、审计目标
应付职工薪酬的审计目标一般包括：确定期末应付职工薪酬是否存在；确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务；确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职T薪酬的披露足否恰当。
二、应付职工薪酬的实质性程序
应付职工薪酬薪酬的实质性程序通常包括：
1．获取或编制应付职工薪酬明细帐复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
2．对本期职工薪酬执行实质性分析程序：
(1)睑查各月职下薪酬的发生额是否存在异常波动，若有，应查明波动原因并做出记录；
(2)将本期职工薪酬总额与上期进行比较，要求被审计单位解释大幅增减变动的原因，并取得被审计单位管理层关于职工薪酬标准的决议；
(3)了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。
3．检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险赞、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。外商投资企业按规定从净利润巾挺取的职L奖励及福利基金，也应在本项目核算。
4．检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否合理，与上期是否一致，分配计入各项目的金额占本期全部职工薪酬的比例与上期比较是否有重大差异。将应付职工薪酬计提数与相关科目进行勾稽。
5．检查应付职工薪酬的计量和确认：
（1）国家有规定计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提，如比如，应医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费以及职工教育经费等；国家没有规定计提基础和计提比例的，如职工福利费等，应按实列支
（2）被审计单位以其自产产品或以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
（3）被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
（4）被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本当期损益，同时确认应付职工薪酬。
（5）对于外商投资企业，按税后利润提取的职工奖励及福利基金应以董事会决议为依据，并符合有关规定。
6．审阅应付职工薪酬明细帐，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序。
7．检查被审计单位实行的工薪制度：
（1）如果被审计单位实行工效挂钩，应取得主管部门确认效益工资发放额的认定证明，并复核确定可予发放的效益工资的有关指标，检查其计提额、发放额足否正确，是否需作纳税调整。
(2)如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明，并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费作纳税调整，对计缴的工会经赞，未能提供《工会经费拨缴款专用收据》的，应提出纳税调整建议。
8．检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因。
9．检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关舰定。
10．确定应付职工薪酬的披露是否恰当，
第五节 营业成本审计
营业成本是指企业从事对外销售商品、提供劳务等主营业务活动和销售材料、出租固定资产、出租无形资产、出租包装物等其他经营活动所发生的实际成本。以制造业的产成品销售为例，它是有期初库存产品成本加上本期入库产品成本，再减去期末库存产品成本求得的。
一、营业成本的审计目标
营业成本的审计目标一般包括：确定记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业成本记录是否完整；确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业成本是否已记录于正确的会计期间；。确定营业成本的内容是否正确；确定营业成本与营业收入是否配比；确定营业成本的披露是否恰当。
二、营业成本——主营业务成本的实质性审计程序
1．获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和瑚细账合计数核对相符。
2．复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业务成本倒轧表(如表l5-5所示)。
表l5—5 生产成本及主营业务成本倒轧表
项 目
未审数
调整或重分类金额借（贷）
审定数
原材料期初余额
加：本期购进
减：原材辩期末余额
其他发出额
直接材料成本
加：直接人工成本
制造费用
生产成本
加：在产品期初余额
战：在产品期来余额
产品生产成本
加：产成品期初余额
减：产成品期末余额
主营业务成本
3．检查主营业务成本的内容和计算方法是否符有关规定，前后期是否一致，并做出记录。
4．对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期内各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。
5．抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业劳收入的口径是否一致；是否符合配比原则。
6．检查主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）的会计处理是否正确。
7．在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的情况下，检产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。
8．确定主营业务成本的披露是否恰当。
三、营业成本——其他业务成本的实质性程序
1．获取或编制其他业务收入、其他业务成本明细表。复核加计正确，与总账数和明细账合计数核对相符；并注意其他业务成本是否有相应的收入。
2．与上期其他业务收入、其他业务成本比较，检查是否有重大波动，如有。因查明原因。
3．检查其他业务成本内容是否真实，计算是否正确，配比是否恰当，并择要抽查原始凭证予以核实。
4．对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。
5．确定其他业务成本的披露是否恰当。
第六节 相关帐户审计
前已述及，存货审计在整个财务报表审计中占有十分重要的地位。对存货进行审计，需要达到的审计目标是：确定存货是否存在；确定存货是否归被审计单位所有；确定存货和存货跌价准备增减变动的记录是否完整；确定存货的计价方法是否恰当；确定存货的品质状况。存货跌价损失是否真实、完整，存货跌价准备的计提方法是否合理；确定存货和存货跌价准备的期末余额是否正确；确定存货和存货跌价准备的披鼹是否恰当。
为实现以上审计目标，注册会计师需要实施相应的审计程序。在前面几节中，我们已经介绍了存货监盘、存货计价测试等审计程序，然而仅仅实施这些审计程序尚难以到存货的全部审计目标。下面，我们在前面几节的基础上，介绍除生产成本、制造费用、劳务成本和营业成本以外的各种具体存货相关账户的实质性程序。
一、材料采购或在途物资的实质性程序
1．获取或编制材料采购(在途物资)明细表，复核加计正确，与总账数、明细账合计数核对相符。
2．检查期末材料采购(在途物资)，核对有关凭证。对大额材料采购(在途物资)，追查至相关的购货合同及购货发票，复核采购成本的正确性，并抽查期后入库情况。必要时发函询证。
3．查阅资产负债表日前后若干天的材料采购(在途物资)增减变动的有关账簿记录和收料报告单等资料。检查有无跨期现象。如有，则应做出记录，必要时提出调整建议。
4．对采用计划成本核算的，审核材料采购项目有关材料成本差异发生额的计算和处理是否正确。
5．审核有无长期挂账的材料采购(在途物资)，如有，应查明原因，必要时提出调整建议。
6．确定材料采购(在途物资)的披露是否恰当。
二、原材料的实质性程序
1．获取或编制原材料明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符；同时抽查明细账与仓库台账、卡片记录。检查是否核对相符。
2．执行实质性分析程序：
(1)编制本期主要原材料增减变动表，分析其变动规律，并与上期比较，如果存在差异，分析原因。
(2)将主要原材料的本期各月间及上期的单位成本进行比较，分析其波动原因，对异常项目进行调查并予以记录。
3．执行存货监盘程序。
4．检查原材料的入账基础和计价方法是否正确，前后期是否一致；自原材料明细表中选取适量品种：
(1)在以实际成本计价时，将其单位成本与购货发票核对。
(2)在以计划成本计价时，将其单位成本与被审计单位制定的计划成本核对，同时关注被审计单位计划成本制定的合理性。
5．对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。
6．检查投资者投入的原材料是否按照投资合同或协议约定的价值入账。并检查约定的价值是否公允，交接手续是否齐全。
7．检查与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性。
8．了解被审计单位原材料发出的计价方法，前后期是否一致，并抽取主要材料复核其计算是否正确；对于不能替代使用的原材料，以及为特定项目专门购入或制造的原材料，检查是否采用个别计价法确定发出成本；若原材料以计划成本计价，还应睑查材料成本差异的发生和结转的金额是否正确。
9．结合期末市场采购价，分析主要原材料期末结存单价是否合理。
l0．编制本期发出材料汇总表，与相关科目勾稽核对，并抽查复核月度发出材料汇总表的正确性。
11．审核有无长期挂账的原材料，如有，应查明原因。必要时提出调整建议。
12．查阅资产负债表日前后若干天的原材料增减变动记录和原始凭证，检查有无跨期现象，如有，则应做出记录，必要时提出调整建议。
13．结合原材料的盘点。检查期末有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。
14．结合长、短期借款等项目，了解是否有用于债务担保的原材料，如有，则应取证并作出相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。
15．确定原材料的披露是否恰当。
三、材料成本差异的实质性程序
1．获取或编制材料成本差异明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符。
2．对本期内各月的材料成本差异率实施实质性分析程序，并与上期进行比较，检查是否存在异常波动。计算方法是否前后期一致，是否存在调节成本的现象。
3．结合以计划成本计价的原材料、包装物等的入账基础测试，检查材料成本差异的发生额是否正确。
4．抽查若干月发出材料汇总表，检查材料成本差异是否按月分摊，使用的差异率是否为当月实际差异率，差异的分配是否正确，分配方法前后期是否一致。
5．确定材料成本差异的披露是否恰当。
四、库存商品的的实质性程序
1．获取或编制库存商品明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符；同时抽查明细账与仓库台帐、卡片记录，检查是否相符。
2．执行实质性分析程序：
（1）编制本期库存商品增减变动表，分析其变动规律，并与上期比较，如果存在差异，分析原因。
(2)将主要库存商品的本期各月间及上期的单位成本进行比较，分析其波动原因，对异常项目进行调查并予以记录。
3．执行存货监盘程序。
4．检查库存商品的入账基础和计价方法是否正确，前后期是否一致；自库存商品明细表中选取适晾品种。
(1)在以实际成本计价时，将其单位成本与成本计算单或购货发票核对。
(2)在以计划成本计价肘，将其单位成本与被审计单位制定的计划成本核对，同时关注被审计单位计划成本制定的合理性。
(3)对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠取得的库存商品，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。
5．检查投资者投人的库存商品是否按照投资合同或协议约定的价值入账并同时检查约定的价值是否公允，交接手续是否齐全。
6．检查与关联方的商品购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性与合理性。
7．抽查库存商品入库单，核对库存商品的品种、数量与入账记录是否一致；检查产成品入库的实际成本是否与“生产成本”科目的结转额相符。
8．了解被审计单位库存商品发出计价方法，并抽取主要库存商品检查其汁算是否正确；对于不能替代使用的库存商品，以及为特定项目专门制造的库存商品，检查是否采用个别计价法确定发出成本；若库存商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异的发生和结转金额是否正确。
9．编制本期库存商品发出汇总表，与棚关科目勾稽核对，并抽查复核月度库存商品发出汇总表的正确性。
10．审阅库存商品明细账，检查有无长期挂账的库存商品，如有，应查明原因，必要时提l叶{适当处理建议。
1 1．查阅资产负债表日前后若千天的库存商品增减变动记录和原始凭证，检查有无跨期现象，如有，则应做出记录，必要时作调整。
12．结合外购库存商品的盘点，检查期末有无货到单未到的情况，如有应查明是否已暂估入账，暂估价是否合理。
13．结合长、短期借款等项目，了解是否有用于侦务担保的库存商品，如有，应取证并作相应记录，同时提请被铲汁单位作恰当披露。
14．确定库存商品的披露是否恰当。
五、发出商品的实质性程序
1．获取或编制发出商品明细袭，复核加汁正确，并与总账数、明细账合计数核对棚符。
2．执行实质性分析程序：
(1)编制本期发出商品增减变动表，分析其变动规律。并与上期比较，如果存在差异应分析原因。
(2)对主要发出商品本期各月间及上期的单位成本进行比较，分析其波动原因，对异常项目进行调查并予以记录。
3．了解被审计单位对发出商品的结转的计价方法，并抽取主要发出商品检查其计算足否正确；若发出商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异发生和结转金额是否正确：
4．编制本期发出商品发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并抽查复核月度发出商品发出汇总袭的正确性。
5．必要时，对发出商品的期末余额应函询核实。
6．检查发出商品退回的会计处理是否正确。
7．查阅资产负债表日前后若干天的发出商品增减变动记录和原始凭证，检查有无跨期现象。如有，应做出记录，必要时作调整。
8．审核有无长期挂账的发出}{商品，如有，应查明原因，必要时提出调整建议。
9．确定发出商品的披露是否恰当。
六、商品进销差价的实质性程序
1．获取或编制商品进销差价明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符。
2．对本期内各月间的商品进销差价率进行分析性复核，检查是否存在异常波动，计算方法前后期是否一致，是否存在调节成本的现象。
3．结合以售价核算的库存商品入账基础的测试，检查商品进销差价的发生额是否正确。
4．抽查月度商品发出汇总表，检查商品进销差价是否按月分摊，使用的差价率是否系当月实际差价率，并注意分配方法前后期是否一致。
5．检查库存商品发生盈余或损失时。商品进销差价及增值税进项税的会计处理方法是否正确。
6．检查被审计单位是否在年度终了对商品进销差价进行核实调整。
7．确定商品进销差价的披露是否恰当。
七、委托加工物资的实质性程序
1．获取或编制委托加工物资明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符。
2．抽查一定数量的委托加1-业务合同。检查有关发料、加工赞、运费结算的凭证，核对成本计算是否正确，会计处理是否及时、正确。
3．抽查加工完成物资的验收入库手续是否齐全，会计处理是否正确；需要缴纳消费税的委托加工物资。由受托方代收代缴消费税的会计处理是否正确。
4．编制本期委托加工物资发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并抽查复核月度委托加工物资发出汇总表的正确性。
5．对期末结存的委托加T物资，应现场察看或函询核实。
6．审核有无长期挂账的委托加丁物资，如有，应查明原因，必要时提出调整建议。
7．确定委托加工物资的披鳐是否恰当。
八、委托代销商品的实质性程序
1．获取或编制委托代销商品明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。
2．抽取一定数量的委托代销业务合同，检查有关发货凭证，核对其会计处理是否及时、正确。
3．检查是否定期收到委托代销商品销售月结单(对账单)，并抽查若干月份的销售月结单(对账单)，验明会计处理是否及时、正确。
4．对期末结存的委托代销商品，应现场查看或函询核实。
5．审核有无长期挂账的委托代销商品事项；。如有。 查明原因，必要时提出调整建议。
6．确定委托代销商品的披露是否恰当。
九、受托代销商品的实质性程序
1．获取或编制受托代销商品明细表，复核加计正确，与总账数、明细账合计数核对相符；同时与仓库台账：一卡片抽查结果核对一致。
2．抽取一定数量的与委托客户签订的代销合同或协议，了解被审计单位在代理业务中的利益和责任等重要信息，判断该业务是否为代理业务。
3．根据与委托客户签订的合同，检查是否正确计算属于客户的收益和被审计单位的代理收益。
4．检查受托代销商品的会计处理是否正确，与代销商品款是否配比。
5．对期末结存的受托代销商品，应现场监盘或询证核实。
6．检查是否存在接受关联方委托代销商品事项，若有，执行对关联方及其交易审计程序。
7．检查有无长期挂账的受托代销商品萼顿，如有，应查明原因，必要时提出调整建议。
8．确定受托代销商品的披露是否恰当。
十、周转材料的实质性程序
1．获取或编制周转材料明细表，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符；同时抽查明细账与仓库台账、卡片记录，检查是否相符。
2．对周转材料余额实施实质性分析程序，将周转材料期末余额与期初余额进行比较，分析其波动原因，对异常项目进行调查并作记录。
3．执行监盘程序。
4．检查周转材料的入账基础和计价方法是否正确，前后期是否一致；自周转材料明细表中选取适量品种：
(1)在以实际成本计价时，将其单位成本与购货发票核对。
(2)在以计划成本计价时，将其单位成本与被审计单位制定的计划成本核对，同时关注被审计单位计划成本制定的合理性。
5．检查与关联方的购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性与合理性。
6．了解被审计单位对周转材料发出的计价方法。检查前后期是否一致，并抽取主要周转材料检查其计算是否正确；若周转材料以计划成本计价，还应检查材料成本差异的发生和结转金额是否正确。
7．编制本期周转材料发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并抽查月度周转材料发出汇总表的正确性。
8．审核有无长期挂账的周转材料，如有，应查明原因，必要时提出调整建议。
9．查阅资产负债表日前后若干天的周转材料增减变动记录和原始凭证，检查有无跨期现象，如有，则应做出记录，必要时提出调整建议。
10．结合周转材料的监盘，检查期末有无料到单未到情况，如有。应查明是否已暂估入账，暂估价是否合理。
11．检查出租、出借周转材料的会计处理是否正确。
12．检查周转材料中的低值易耗品与固定资产的划分是否符合规定。
13．检查周转材料的转销或摊销方法是否符合企业会计准则的规定，前后期是否一致：包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；钢模板、。木模板、，脚乎架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者豫次摊销法进行摊销。
14．检查被审计单位是否存在周转材料押金，若有，结合相关项目的审计，查明周转材料押金的收取情况是否合理，有无合同，是否存在逾期周转材料押金，相应税金的处理是否正确，必要时提出调整建议。
15．结合长、短期借款等项目，了解是否有用于债务担保的周转材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。
16．确定周转材料的披露是否恰当。
十一、存货跌价准备的实质性程序
1．获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查存货跌价准备计提和存货损失转销的批准程序，。取得书面报告、销售合同或劳务合同等证明文件。
3．评价存货跌价准备的计提依据和计提方法是否合理，是否充分考虑了持有存货的目的及资产负债表日后事项的影响等因素。
4．若被审计单位为建造承包商，对其执行中的建造合同，应检查预计总成本是否超过合同总收入，如果超过，跌价准备计提是否合理，会计处理是否正确。
5．比较本期实际损失发生数与前期存货跌价准备的余额，以评价上期存货跌价准备计提的合理性。
6．如果被审计单位出售或核销已经计提跌价准备的存货，应检查相应的跌价准备的会计处理是否正确。
7．注意已计提跌价准备的存货价值又得以恢复的。是否在原已计提的跌价准备的范围内转回，依据是否充分，并记录转回金额。
8．检查被审计单位是否于期末对存货进行了检查分析，存货跌价准备的计算和会计处理是否正确。
9．确定存货跌价准备的披露是否恰当。
按照《企业会计准则第l号——存货》的规定，企业应当在财务报表附注中披露存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转网的有关情况。
十二、受托代销商品款的实质性程序
1．获取或编制受托代销商品款明细表。复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符。
2．获取与委托客户签订代理业务的合同或协议，检查代理业务发生的内容、性质是否合法，了解公司参与代理业务的利益和责任等重要信息。
3．结合受托代销商品科目的审计，检查受托代销商品和受托代销商品款是否配比，是否正确计算相关收益，会计处理是否正确。
4．必要时，向委托客户发函询证受托代销商品款的真实性。
5．检查受托代销商品款相关的会计处理是否正确。
6．检查是否存在接受关联方委托代销商品事项。若有，执行关联方及其交易审计程序。
7．确定受托代销商品款的披露是否恰当。
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