审计报告准则与非标准审计
报告准则讲解
中国注册会计师协会执业准则培训班
主讲人：唐建华
第一节 概述
一、新准则的变化
• 明确了注册会计师在评价财务报表合法性和公允
性时应当考虑的内容
• 审计报告要素明确区分出管理层对财务报表的责
任段、注册会计师责任段、审计意见段
• 按审计风险准则的要求,重新表述了注册会计师的
责任,细化了管理层的责任段的表述
• 增加了强调事项的定义和满足的条件，增加了不
确定事项的定义，有条件地放松了增加强调事项
的情形
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第一节 概述
二、如何理解审计报告的定义
• 审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师
审计准则的规定，在实施审计工作基础上对被审
计单位财务报表发表意见的书面文件。
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第一节 概述
三、注册会计师对审计报告的责任
• 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务
报表的意见，并对出具的审计报告负责。
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第一节 概述
三、已审计财务报表与审计报告的关系
• 注册会计师应当将已审计的财务报表附于
审计报告后。
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第二节 审计报告的类型
一、标准审计报告
• 当注册会计师出具的无保留意见的审计报
告不附加说明段、强调事项段或任何修饰
用语时，该报告称为标准审计报告。
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第二节 审计报告的类型
二、非标准审计报告
• 非标准审计报告，是指标准审计报告以外
的其他审计报告，包括带强调事项段的无
保留意见的审计报告和非无保留意见的审
计报告。
• 非无保留意见的审计报告包括保留意见的
审计报告、否定意见的审计报告和无法表
示意见的审计报告。
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第三节 评价财务报表的合法性和公允性
一、评价合法性
在评价财务报表的合法性时，注册会计师应当
考虑下列内容：
1．选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准
则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体
情况；
2．管理层作出的会计估计是否合理；
3．财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、
可比性和可理解性；
4．财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用
者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状
况、经营成果和现金流量的影响。
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第三节 评价财务报表的合法性和公允性
二、评价公允性
在评价财务报表的公允性时，注册会计师应当
考虑下列内容：
1．经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计
师对被审计单位及其环境的了解一致；
2．财务报表的列报、结构和内容是否合理；
3．财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济
实质。
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第四节 审计报告的基本内容
一、标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”
。
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第四节 审计报告的基本内容
二、收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照
业务约定书的要求致送审计报告的对象，
一般是指审计业务的委托人。审计报告应
当载明收件人的全称。
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第四节 审计报告的基本内容
三、引言段
• 引言段应当说明被审计单位的名称和财务
报表已经过审计，并包括下列内容：
（1）指出构成财务报表的每张财务报表的名
称；
（2）提及财务报表的附注；
（3）指明财务报表的日期或涵盖的期间。
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第四节 审计报告的基本内容
三、引言段
• 引言段举例如下：
“我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下
简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12
月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、
股东权益变动表和现金流量表以及财务报
表附注。”
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第四节 审计报告的基本内容
四、管理层对财务报表的责任段
• 管理层对财务报表的责任段应当说明，指明按照
适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务
报表是管理层的责任，这种责任包括：
（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部
控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导
致的重大错报；
（2）选择和运用恰当的会计政策；
（3）作出合理的会计估计。
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第四节 审计报告的基本内容
四、管理层对财务报表的责任段
• 管理层对财务报表的责任段举例如下：
“一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制
财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包
括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关
的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错
误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会
计政策；（3）作出合理的会计估计。”
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第四节 审计报告的基本内容
五、注册会计师责任段
• 注册会计师的责任段应说明下列内容：
1．注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对
财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注
册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国
注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道
德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否
不存在重大错报获取合理保证。
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第四节 审计报告的基本内容
2．审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务
报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取
决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误
导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风
险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关
的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并
非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包
括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计
估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
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第四节 审计报告的基本内容
3．注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当
的，为其发表审计意见提供了基础。
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第四节 审计报告的基本内容
• 注册会计师责任段举例如下：
“二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财
务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计
师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和
实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报
获取合理保证。
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第四节 审计报告的基本内容
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财
务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序
取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错
误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行
风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内
部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对
内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评
价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计
的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适
当的，为发表审计意见提供了基础。”
第四节 审计报告的基本内容
六、审计意见段
• 审计意见段应当说明，财务报表是否按照
适用的会计准则和相关会计制度的规定编
制，是否在所有重大方面公允反映了被审
计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
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第四节 审计报告的基本内容
• 无保留意见的审计报告的意见段举例如下：
“三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业
会计准则和《××会计制度》的规定编制，
在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1
年12月31日的财务状况以及20×1年度的经
营成果和现金流量。”
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第四节 审计报告的基本内容
七、注册会计师的签名和盖章
• 审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
• 《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章
有关问题的通知》（财会[2001]1035号）明确规
定：
“（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应
当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和
一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，
应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主
任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖
章。”
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第四节 审计报告的基本内容
八、会计师事务所的名称、地址及盖章
• 审计报告应当载明会计师事务所的名称和
地址，并加盖会计师事务所公章。
• 注册会计师在载明会计师事务所地址时，
标明会计师事务所所在的城市即可。
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第四节 审计报告的基本内容
九、报告日期
• 审计报告应当注明报告日期。审计报告的
日期不应早于注册会计师获取充分、适当
的审计证据（包括管理层认可对财务报表
的责任且已批准财务报表的证据），并在
此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
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第四节 审计报告的基本内容
• 注册会计师在确定审计报告日期时，应当
考虑：
（1）应当实施的程序已经完成；
（2）应当要求被审计单位调整或披露的事项
已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作
出调整或披露；
（3）被审计单位管理层已经正式签署财务报
表。
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标准审计报告的参考格式
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限
公司（以下简称ABC公司）财务报表，
包括20×1年12月31日的资产负债表，
20×1年度的利润表、股东权益变动表
和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定
编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责
任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制
相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊
或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当
的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财
务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计
师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和
实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报
获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财
务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序
取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错
误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行
风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内
部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对
内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评
价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计
的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适
当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业
会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有
重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的
财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
第五节 审计报告的强调事项段
一、强调事项段的含义
• 审计报告的强调事项段是指注册会计师在
审计意见段之后增加的对重大事项予以强
调的段落。
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第五节 审计报告的强调事项段
二、强调事项的要件
• 强调事项应当同时符合下列两个条件：
（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审
计单位进行了恰当的会计处理，且在财务
报表中作出充分披露；
（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
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第五节 审计报告的强调事项段
三、增加强调事项段的情形
（一）对持续经营能力产生重大疑虑
• 当存在可能导致对持续经营能力产生重大
疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审
计意见时，注册会计师应当在审计意见段
之后增加强调事项段对此予以强调。
• 参见《中国注册会计师审计准则第1324号
―持续经营》
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第五节 审计报告的强调事项段
（二）重大不确定事项
• 当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事
项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审
计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之
后，增加强调事项段，对此予以强调。
• 不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，
不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报
表的事项。
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第五节 审计报告的强调事项段
（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形
• 《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项
》第十八条（重新出具审计报告）
• 《中国注册会计师审计准则第1521号—含有已审
计财务报表的文件中的其他信息》第十三条（其
他信息存在重大不一致）
• 《中国注册会计师审计准则第1511号—比较数据
》第十条（上期非无保留意见已解决，但仍然很
重要）
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第五节 审计报告的强调事项段
• 强调事项段举例：
“我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表
附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×
万元，在20×1年12月31日，流动负债高于
资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附
注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持
续经营能力仍然存在重大不确定性。本段
内容不影响已发表的审计意见。”
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1．带强调事项段的无保留意见的审计报告
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简
称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的
资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动
表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定
编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任
包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相
关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或
错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的
会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财
务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计
师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和
实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报
获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财
务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序
取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错
误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行
风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内
部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对
内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评
价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计
的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、
适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照
企业会计准则和《××会计制度》的规定编
制，在所有重大方面公允反映了ABC公司
20×1年12月31日的财务状况以及20×1年
度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表
附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，
在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万
元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采
取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大
不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
第六节 如何恰当确定审计意见类型
一、影响财务报表合法性和公允性的情形
（一）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策、
会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；
（二）审计范围受到限制。
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第六节 如何恰当确定审计意见类型
二、错报金额与重要性的比较
（一）重要性的确定
• 参见《中国注册会计师审计准则第1221号—重要
性》
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第六节 如何恰当确定审计意见类型
（二）错报金额（或受到限制的金额,下同）
与重要性水平的比较
1.错报金额不重要（无保留）
2.错报金额重要，但牵涉性不强（保留）
3.错报金额重要，牵涉性强（否定、无法表
示）
4.错报性质严重（保留、否定）
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2．保留意见的审计报告（审计范围受到限制）
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简
称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的
资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动
表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定
编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任
包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相
关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或
错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的
会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财
务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意
见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计
师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和
实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报
获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财
务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序
取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错
误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行
风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内
部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对
内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评
价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计
的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、
适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款
余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公
司未能提供债务人地址，我们无法实施函
证以及其他审计程序，以获取充分、适当
的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能
产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业
会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有
重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的
财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
3．否定意见的审计报告
审 计 报 告
•
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简
称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的
资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动
表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定
编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责
任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制
相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊
或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当
的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财
务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计
师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和
实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报
获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务
报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取
决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误
导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风
险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部
控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内
部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价
管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的
合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适
当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股
权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。
如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价
值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致
ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，
ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××
会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公
允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及
20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
4．无法表示意见的审计报告
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司
（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12
月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东
权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编
制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任
包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相
关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或
错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的
会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘
点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们
无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，
以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审
计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响
非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表
发表意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
谢谢！
