审计理论教学作者陈汉文第5章审计组织形式.ppt

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LOGO 第第55章章 审计组织形审计组织形 式式 厦门大学会计系 陈汉文 我国审计组织形式的历史变迁 审计组织形式的经济学分析 第二节 第三节 审计组织形式的历史沿革 第一节 目 录 学习目的与要求 审计组织形式作为会计师事务所内部治理的重要组成部分，关系 到审计师的切身利益及整个审计行业的发展，一直都是相关利益方关 注的焦点。与此同时，伴随着审计行业的发展及外部环境的持续变化， 审计组织形式经历了一个发展变迁的过程。通过本章的学习，应该了 解与掌握以下内容：美英各国审计组织形式是如何发展变化的？目前， 国外占主流地位的审计组织形式及其背景是什么？我国审计组织形式 的主要类型及其渊源？我国审计组织形式与国外有什么样的差别？如 何从经济学的角度来分析事务所组织形式的变迁？推动审计组织形式 变迁的主要行动集团有哪些？如何从风险和不确定性的角度分析审计 组织形式选择的内在逻辑？ 综述 审计组织形式是会计师事务所从事各种经济活动的法律框架 会计师事务所内部治理中 剩余索取权和剩余控制权在各 生产要素所有者之间的分配 本章对对审计组织形式的历史沿革及我国审计组织形式的历史 变迁进行了较为细致的梳理，在此基础上运用制度经济学原理对审计 组织形式安排与演进的内在逻辑进行了经济学分析。 会计事务所在与其他交易 方进行交易时所承担的权利和 义务 审计人员的切身利益 •一 •二 •三 自由选择：1938年以前 公司制的全面禁止：1938年 专业服务公司的引入：1969年 第一节 审计组织形式的历史沿革 •四 •五 有限责任公司：1977年 有限责任合伙制：1991年 概述 历史地看，审计组织形式首先是为了满足会计师事务所内部 治理结构的需要所进行的制度安排；其次是会计师事务所在与外 部相关利益各方利益的博弈中，通过法律将会计师事务所的权利 义务规范化的结果。 美国是世界民间审计产生较早，也是现代民间审计最繁荣的 国家之一，其审计组织形式的选择同时受到州企业法和审计师职 业道德规范的限制。以下内容将结合这两方面的制度安排对美国 审计组织形式的历史沿革进行考察。 自由选择：1938年以前 2 3 1 大工业的建立，股 份公司的出现，所 有权和经营权的分 离产生了对受托责 任关系的认定与解 除的需求。 来自欧洲的审计师 们就开始在美国设 立自己的事务所。 这时的会计师事务 所主要是以个人独 资的形式对外提供 服务。 个人独资经营的会 计师事务所不再能 够满足大规模审计 的需求。审计师们 开始联合建立较大 规模的会计师事务 所。 自由选择：1938年以前 美国早期以个人独资以及合伙制会计师事务所为主，主要 是受到当时英国审计师执业形式以及其他专业人士执业形式的 影响。当时英国的审计职业界认为审计师个人只有在像个人独 资或合伙制这样的无限责任组织形式下才能独立地发表意见， 并且对意见负个人责任。因此可以说，美国早期的审计组织形 式承袭了英国式的传统。 自由选择：1938年以前 伦敦大众银行案 金斯顿棉纺案 克雷格控告安荣案 审计师开始寻找限制 自身法律责任的方式 自由选择：1938年以前 公司制？？？ 专业人士个人的信誉 技能和独立性 负责任的态度 虽然在这一时期一些州已经明确禁止成立公司制会计师事务所， 但是在绝大多数州仍然停留在争论的层面上，基本上可以较为自由地 选择审计组织形式。 公司制的全面禁止：1938年 1929年经济危机 《证券法》 《证券交易法》 加重了对审计师 的处罚力度 公司制的全面禁止：1938年 有一些接受审计的公司仅仅是为了满足法律的要求 而聘请审计师进行审计，选择那些收费低廉而又能 满足法定要求的审计师。 一部分审计师开始减少审计时间及预算，降低审计收 费。这样做必然带来较低的审计质量，这部分审计师 开始通过选择承担有限责任的方式来限制自己的赔偿 数额 美国注册会计师协会于1938年在颁布的职业守则中明 确禁止会计师事务所以公司制的形式运作，美国审计 组织形式就只剩下个人独资和合伙制两种形式。 专业服务公司的引入：1969年 Company Logo 越来越多 的全国性 公司、跨 国公司 – 会计师事务所扩大规模、广布网点，以提供及时的服务，否则 就可能要冒失去客户的风险。 合伙制的组织形式要求合伙人之间承担连带责任，一个合 伙人在对其自身行为负责任的同时，还被要求对其他合伙 的执业行为负责。这就使得会计师事务所在扩张的时候不 可避免地要考虑众多的因素，比如新合伙人的执业质量、 个人财产状况等，这些都会阻碍会计师事务所的迅速扩张。 专业服务公司的引入：1969年 Company Logo 计算机技 术的发展 – 会计师事务所之间希望能够共同投资组建一个专门的公司，由 其拥有数据处理设备并向各会计师事务所提供数据处理服务。 美国注册会计师协会职业道德委员会同意修改第7号意 见书，但同时规定会计师事务所在这一特定业务中投资设 立的数据处理公司必须在名称上与实质上都与一般从事审 计业务的会计师事务所区别开来，以避免公众产生会计师 事务所公司化经营的误解。 专业服务公司的引入：1969年 Company Logo 雇员退休 福利计划 – 在合伙制下，合伙人直接经营管理合伙组织，在企业管理结构 中类似于公司高级管理人员，却不被视为合伙的雇员。 这引起了包括律师、医师在内的各种专业人士的强烈不满。希望 通过推动州议会立法机构，允许他们成立专业公司，以便将合伙 人转变为公司的雇员这种方式绕开税法上的这一差别待遇，而在 这种新的企业组织形式中保留合伙制的经营组织方式。为了避免 审计师利用这一新的组织形式在执业过程中采取机会主义行为， 美国注册会计师协会采取了保守的态度。 专业服务公司的引入：1969年 60年代中期以 来，针对审计 人员的诉讼案 件剧增，以致 产生了当时所 称的“诉讼爆 炸” 美国注册会计师协会放弃 公司化禁令 “大陆自动售货机公司” 案 审计准则脆弱的地位、受害 者巨额的索赔金额、法官和 陪审团的态度以及美国证券 委员会“杀一儆百”的方式， 都令会计职业界大为震惊， 会计师的全部财产可能因为 一个审计疏忽而尽失。 专业服务公司的引入：1969年 Company Logo 减轻现有的法律责任 恶劣的法律 环境 离开这一行业 美国注册会计师协会迫于来自审计师内部强大的压力不得不在1969 年放弃了公司化禁令，允许审计师以“个人独资、合伙或性质与协会理事 会决议一致的专业公司的形式”向社会提供审计服务。同时，美国注册会 计师协会也对专业公司的运作规定了严格的限制条件。 专业服务公司的引入：1969年 Company Logo 这一禁令的解除毕竟使 得会计师事务所的股东 在某些州获得了有限责 任的保护。 美国注册会计师协会对专业公司的 限制并没有改变这种名为公司、 实为合伙的组织形式的法律责任。 由于各州的立法不尽相同，限制了 那些跨州执业的地区会计师事务所 以及全国的会计师事务所采用专业 公司的组织形式 有限责任公司：1977年 避免逆向选择 有效地遏制了 有组织的欺诈 犯罪 使许多无辜的合 伙人不得不赔上 身家财产 无形中加重了承担连带责任的 整个合伙人的责任 1970年 《欺诈和贪污组织法案》 有限责任公司：1977年 《社会成本问题》 《企业的性质》 新制度经济学 企业是人们为了节 约交易费用而签订的一 系列契约的集合体，这 一全新的定位使人们不 再把合伙制与有限责任、 公司制与无限责任绝对 地对立起来。 理论上的创新使得人们开始把企业制度中的内部规范和外部规范区分开来重 新审视，动摇了一些过去被人们视为神圣的法律原则，深化了人们对组织形 式的认识，扩大了生产要素结合方式的选择域。 有限责任公司：1977年 1988年美国国税局作出裁 定，只要有限责任公司制 符合某些条件即可免缴企 业所得税 怀俄明州及佛罗里达州之外， 有限责任公司制在其余各州的 立法一直处于停滞状态 1977年怀俄明州颁布了 美国第一部《有限责任公司法》 1996年为止美国所有州及 哥伦比亚特区均完成了有 限责任公司制的立法。 有限责任公司：1977年 有限责任公司制在1992年以前并没有成为审计组织形式，这主要是由于两方面的原因： 1 各州均通过了有限责 任公司制立法，但是 并不是所有的州都给 予审计师成立有限责 任公司制会计师事务 所的权力。 2 根据美国注册会计师协 会的职业道德准则，注 册会计只能采用“个人 独资、合伙或者性质与 协会理事会决议一致的 专业公司”。 有限责任合伙制：1991年 拉文索（Laventhol & Horwath）会计师事务所 倒闭 推动1991年德 克萨斯州通过美 国第一部《有限 责任合伙法》的 主要力量 有限责任合伙制：1991年 美国注册会计师协会迫于来自执业界的巨大压力，对 《有限责任合伙法》表现了极大的热情，在1992年1月 14日就对职业道德守则进行了相应的修改，取消了对 审计组织形式的限制（AICPA，2002）。 美国统一州法委员会1996年修订的《统一合伙法》也加 入了有限责任合伙制的相关内容，并且将其视为普通合 伙制的一种变形。也正因为它是普通合伙制的一种变形， 几乎没有遇到任何障碍。 有限责任合伙制的制度创新是美国近几十年来不断加重审计师 法律责任的结果，而储贷协会危机所导致的拉文索会计师事务所的 倒闭是这一结果的集中表现，它为新的组织形式的出现提供了契机， 它迅速使各专业人士汇集在一起，成为这一制度创新的主要行动集 团。在意识形态上，由于有限责任合伙制保留了合伙制下突出专业 人士个人信誉、技能和独立性的特征，作为普通合伙制的一种变形 能够被全社会迅速接纳，而并没有像专业公司制或者有限责任公司 制那样被不同的州明显地区别对待或者限制，这也是跨州的会计师 事务所以及全国性的会计师事务所能够迅速采纳有限责任合伙制的 原因之一。而就知识存量而言，60年代影响深远的新制度经济学派 的创立为这一制度创新提供了理论上的指导。因此，有限责任合伙 制的创立是各相关利益集团在新的历史条件下，利益的天秤重新趋 向均衡的结果。 第一节 审计组织形式的历史沿革 第二节 我国审计组织形式的历史变迁 •一 •二 •三 国有事业单位：1992年以前 公司法人：1993年 个人独资：1995年 •四 有限责任合伙制（特殊合伙）：2007 概述 1979年7月第五届全国代表大会第二次会议通过了《中华人民共 和国中外合资经营企业法》，允许外国公司、企业和其他经济组织 或个人，在中国境内同中国的公司、企业和其他经济组织共同举办 合营企业。其后外资开始大量涌入，参与中国经济的恢复与发展。 我国在后续发布的《中外合资企业法实施条例》及其实施细则和 《国外企业所得税法实施细则》、《外汇管理条例》等五个法律、 法规中明确规定：外商投资企业的财务报表必须经中国注册的会计 师签署并出具证明方为有效，这就是当时注册会计师执业的法律依 据。因此，新中国独立审计制度的恢复和重建，直接产生于国家对 外资进行监督的需要，是国家颁布的各项法律推动的结果。 国有事业单位：1992年以前 1980年颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》 当时我国的会计师事务所承担责任的范围 是有限责任，因为国家一般来说不可能成 立无限责任的单位，这实际上成为有关我 国审计组织形式的最早规定。 在当时的历史条件下，国有、 公有的经济几乎是我国唯一 的经济成分；另一方面，独 立审计事业的恢复主要是着 眼于对中外合营企业里外方 出资情况以及合营合同的履 行情况进行监督的需要。 国有事业单位：1992年以前 法律中先有“注册会计师” 这一概念 后发布 《关于成立会计顾问处的暂行规定》 《关于成立会计顾问处的暂行规定》的发布是一个应急措施 我国经济的迅速恢复和发展，以及其后外 资的大量涌入已经使其明显跟不上我国经 济建设发展的步伐。 国有事业单位：1992年以前 国务院于1986年正式签署 《注册会计师条例》并于 当10月1日起正式施行。 1983年秋季，财政部开 始组织专人研究废除《暂行 规定》，起草《注册会计师 条例》的问题。 从我国审计职业恢复到整个《注册会计师条例》规范期间，我国的 会计师事务所在责任承担范围上均是有限责任。 公司法人：1993年 《注册会计师法》于1993年10月由全国人大常委会八届四次 会议通过，并从1994年1月1日起施行。 《注册会计师法》第二十三条的规定，会计 师事务所如果符合：①不少于30万元的注册 资本；②至少有5名注册会计师等条件，也可 以是负有限责任的法人。这样根据1993年12 月颁布的新《公司法》的规定，成立公司法 人的会计师事务所以其全部财产对公司债务 承担责任。 针对合伙制会计师事务所这一全新的组织形式， 财政部还在1993年12月专门印发 《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》。 个人独资：1995年 “原野事件” “长城事件” “海南新华事件” 电子工业部深圳市财政局 1992年4月至1993年4月 财政部于1993年7月开始了对审计行业的第一次清理整顿，并于8月间，发出 了会计师事务所与挂靠单位必须脱钩的文件。 个人独资：1995年 1995年2月深圳市人大常委通过了 《深圳经济特区注册会计师管理条例》 条例第十五条的规定，审计组织形式可以是合伙制、个 人独资和具有法人资格的公司制。并在第十六条中指出，合伙 设立的会计师事务所的债务，由合伙人承担无限连带责任。个 人设立会计师事务所的注册会计师对会计师事务所债务负无限 责任。具有法人资格的会计师事务所，以其全部资产对其债务 承担责任，但具有法人资格的会计师事务所限于本条例施行前 设立的从事独立审计的全民所有制会计师事务所的改组。 有限责任合伙制（特殊合伙）：2007 2007年1月24日，深圳对 《深圳经济特区注册会计师条例》 进行了第二次修订。 关于会计师事务所的组织形式，率先提出取消公司制的 有限责任事务所和个人独资事务所，规定“会计师事务所的组 织形式为合伙会计事务所，合伙会计师事务所又包括普通合伙 和特殊的普通合伙会计师事务所”，并规定现有的有限责任事 务所应当逐步改制为合伙会计师事务所。特殊的普通合伙会计 师事务所即有限合伙会计师事务所。 有限责任合伙制（特殊合伙）：2007 2008年2月，财政部发布了 《注册会计师法（修正案）》 征求意见稿 征求意见稿对会计师事务所的组织形式进行了重新规范， 规定可以设立个人独资、合伙和有限责任会计师事务所，合 伙包括普通合伙和特殊合伙。同时提高了设立有限责任的会 计师事务所的门槛，规定设立有限责任会计师事务所须有股 东10以上、注册会计师50人以上、注册资本500万元以上。 由于我国审计职业恢复的特殊历史环境，我国审计组织形式的 变迁并不是一个由于纯粹的市场需求而逐渐发展起来的行业，它更 多地表现为政府对行业发展的推动。因此，在审计组织形式上，与 西方国家相比表现出明显的差异。其变迁的起点是从单一的国家所 有的有限责任制会计师事务所开始，朝着合伙制以及某些地方出现 的个人独资会计师事务所等到多种组织并存的方向发展，其责任形 式也逐渐由过去的有限责任向无限责任的形式过渡。 第二节 我国审计组织形式的历史变迁 第三节 审计组织形式的经济学分析 •一 •二 •三 审计组织形式安排的初始均衡状态 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 意识形态与法律文化 •四 •五 知识存量 审计组织形式的风险和不确定性分析 概述 审计组织形式变迁的表象背后其实蕴含着深刻的经济原 因，本节试图从制度经济学的角度对此进行分析。 此外，由于我国审计行业的恢复始于一个特殊的历史环 境，与其他绝大多数国家审计行业的发展都不太一样，这也 使得我国审计组织形式无论是在早期的初始均衡状态，还是 在制度变迁和创新的方向上都表现出其独特的风格。为此， 本节将运用制度经济学的分析框架对美国和我国审计组织形 式的变迁过程分别作出经济解释。 审计组织形式安排的初始均衡状态 美国：个人独资和合伙制——早期自然选择的结果 2 1 审计是一个客观收 集和评价与经济交 易和事项声明有关 的证据，以确定这 些声明与已建立的 标准之间相一致的 程度，并将结果传 递给使用者的过程 在审计过程中， 人力资本的重 要性远远超过 财务资本的重 要性。 3 享有这些人力资本 的理性的审计师自 然希望能够自己的 人力资本作为出资， 成为会计师事务所 剩余的索取者，做 自己的老板，获取 最大的收益。 4 合伙制是这一时期 专业人士可以接受 的唯一的合作形式， 而个人独资则是他 们个人执业时所采 用的企业组织形式 2 审计组织形式安排的初始均衡状态 美国：个人独资和合伙制——早期自然选择的结果（监督成本） 审计师工作的质量和 偷懒程度很难被第三 者有效地监督 审计师对自己的行为实 现自我监督和结束的成 本将会远远小于外部监 督者对其监督所花费的 成本 监督 成本 个人独资、合伙制将是一项能够使会计师事 务所内部总的监督成本最小化的制度安排 审计组织形式安排的初始均衡状态 美国：个人独资和合伙制——早期自然选择的结果（信息显示） 审计师将会被市场 认为是较低质量的 审计提供者而被淘 汰出场 承担有限责任 审计师不仅可以获 得较高的声誉，而 且能够获取较大的 市场份额 承担无限责任 个人独资和合伙 制下的无限责任 是符合审计师利 益的 审计组织形式安排的初始均衡状态 美国：个人独资和合伙制——早期自然选择的结果 个人独资和合伙制会计师事务所无疑是最理想的审计组织形式。 因为个人独资和合伙制是在一个有效的审计服务市场环境下，最能 使享有人力资本的审计师结合到一起，并能使会计师事务所的契约 执行成本最低、效率最高的制度安排。因此，这两种组织形式是审 计师职业界在有效市场需求情况下，自然选择的结果。 审计组织形式安排的初始均衡状态 中国：有限责任制——政府的强制安排 中国审计职业界 市场的需求 政府供给推动 审计组织形式安排的初始均衡状态 中国：有限责任制——政府的强制安排(制度安排的主要行动集团 ) 我国审计行业的历史定位在很大程度 上是政府职能的延伸，是部分替代政 府监督机构对外资企业执行某些监督 活动的需要，这样政府就更倾向于成 立附属于各监督机构并由政府控制的 会计师事务所。 迫于当时引进外资的形势，要在较短的 时间内组建一支较大规模的审计师队伍， 在当时私有经济几乎为零的情况下，只 有政府具有这样的能力，而对于审计师 来说，让他们离开全民所有制、集体所 有制企业，单独成立私有的会计师事务 所对他们来说也是很难接受的， 个人独资、合伙制 审计组织形式安排的初始均衡状态 中国：有限责任制——政府的强制安排(意识形态 ) 由于社会主义改造完成之后私有财 产的合法地位长期得不到承认，个 人因为失去了作为抵押品的私人财 产，也就失去了对自身行为承担风 险的资格。这样个人要使其他主体 相信他会对自己的行为采取负责任 的态度就只能求助于个人背后的组 织，让组织来盖章证明。 那种在美国能为审计师带 来收益的无限责任信号显 示机制在我国的审计服务 市场中并不存在，并且正 如前述，这种私有经济的 制度安排反而会降低会计 师事务所的声誉。 审计组织形式安排的初始均衡状态 中国：有限责任制——政府的强制安排 总之，无效的审计需求市场不需要高质量的审计师，因此中 国审计行业的恢复只能由政府作为主要行动集团强制推动。另 一方面在当时的情况下审计师既不愿意也没有能力单独成立会 计师事务所，成为事务所的剩余索取者。由国家成立会计师事 务所是我国会计师事务所初始制度安排中的必然。国家由于是 会计师事务所的剩余索取者，那么它同时也就成为风险的承担 者，它不可能举一国之力为一个单位承担无限责任。因此，早 期在中国选择有限责任制就如同早期在美国选择个人独资或者 合伙制一样，对主要行动集团来说都是理性的。也正是因为这 一不同的初始均衡状态刚好使两国会计师事务所所承担责任的 大小处于两个极端，这就使得后来双方制度变迁的方向刚好相 反。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 审计 利益冲突 复杂性 重大性 疏远性 审计产生的原因是由于其能够减少企业契约各缔约之间的 信息不对称，从而降低缔约各方的交易费用。 从融资的角度 企业从资本市场获得 融资以前 企业的高级管理人员希 望聘请那些声誉较高的 审计人员进行审计，借 助他们的声誉提升股票 发行价格，以减少企业 的融资成本。 取得财务资本之后 由于企业内部的高级管 理人员处于信息的优势 地位，他们有保持这一 优势地位并利用这些信 息为自己谋取个人利益 的激励。 一旦企业的内部治理机制不 能有效发挥作用，那么企业 高级管理人员就有可能借助 “保密”这样的借口拒绝接 受审计监督，即使接受审计 更多地也只是为了满足企业 契约中有关的强制性规范， 他们并没有激励去选择那些 高质量的审计人员。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 从融资的角度 面对上述客户 审计师 可能采取的策略是满足这些高级管理人员的需求， 签发一些低质量的审计报告 由于他们的审计服务仅仅是为了能够在形式上满足某 些合同的条款，他们将不会在审计过程中投入过多的 审计成本 特别是那些本身 就是较低质量的 审计师 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 从融资的角度 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 1 这些审计师最希望将 自己对法律责任限制 在有限责任的范围内， 而且这样的法律责任 越低越好 2 理性的投资者将会预见 到审计师的这一参与策 略，投资者会要求审计 师承担较大的法律责任 以增加其独立性 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 1933年《证券法》 1934年《证券交易法》 加大了审计服务市场 的无效需求部分 有限责任制就成为这部 分审计师将自身风险最 小化的首选制度安排 损害了审计师的职业形象， 也导致了1938年美国会计师 协会通过《职业道德守则》 的决议，禁止会计师事务所 通过公司制的形式向社会提 供审计服务。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界（合伙制） 合伙制 虽然它暂时满足了整个审计职业界在较小的规模经 营中制度安排的需要，但是由于它所固有的连带责 任的制度安排使得它在事务所扩张的过程中显得越 来越不适应。 特别是对于大型会计师事务所来说，切断合伙人之间的这种连带责任以限 制监督成本的需求表现得格外强烈。因此我们可以看到，每一次事务所制 度创新的背后都有我们熟知的“八大”（现在是“四大”）的身影。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界（法律环境） 法律环境的变化一直是与美国审计组织形式 变迁息息相关的一个重要因素，不断加大的 违约成本使得审计职业界从20世纪60年代开 始就不断受到诉讼案件的困扰，“深口袋原 则”使得针对审计师的诉讼一度呈现“爆炸 ”之势。会计职业界为了减少自身不堪重负 的法律责任，在各个层面都成为制度创新的 主要推动力量。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 1887年英 国首开审 计师承担 民事责任 1931年美国法 院在普通法中 确立了“厄特 马斯主义”， 明确了审计师 需要对执业过 程中的重大过 失和欺诈向第 三者负责 1933年和 1934年的《证 券法》、《证 券交易法》 1968年，更 确立了审计 师对必然预 见人也必须 承担与主要 受益人同样 的义务 直到20世纪80年代中期有关审计师的立法都是朝着加大审计师法律责任的方向发展 不断加重的违约成本使得审计职业界不得不积极地推动《有限责任 公司法》和《有限责任合伙法》的颁布，他们试图通过这种制度创 新的方式重新将利益的天平拉回到均衡的状态。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 美国：审计职业界 美国审计组织形式的初始均衡状态是在自由竞争环境下，审 计职业界自然选择的结果，即：个人独资和合伙制。然而随着法定 审计的强制推行，审计服务市场的无效需求部分越来越大，在这部 分无效市场中，审计师可能会选择损害投资者的机会主义策略，因 此注册会计师协会通过《职业道德守则》的形式强制性地将审计师 的责任范围确定在无限责任上，这使得审计组织形式在当时的选择 域中被强制性地确定为个人独资和合伙制。随着会计师事务所规模 的不断扩大和法律责任的不断加重，合伙制下连带责任的制度安排 暴露出来的弊端越来越多，终使审计职业界汇集在一起，朝着减少 审计师法律责任的方向推动制度的创新，直接导致了1977年怀俄 明州《有限责任公司法》的颁布，但是其过低的法律责任终不能为 社会大众所接受，影响了大型事务所的采用。因此，审计职业界不 得不做出妥协，创造性地推出了《有限责任合伙法》。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 中国：政府 “原野事件” “长城事件” “海南新华事件” 催生了《注册会计师法》，允许审计师成立合伙制 会计事务所，并相应出台了各种要求会师事 务所脱钩改制的决定。 “琼民源” “四川红光” “东方锅炉” 坚定了中央脱钩改制的决心，加快了改革的步伐。 推动审计组织形式变迁的主要行动集团 中国：政府 “银广夏” “麦科特” “黎明股份” 置中国审计行业于悬崖之边，信任度几近冰点 2002年1月15日高院发布了《关于 受理证券市场因虚假陈述引发的民 事侵权纠纷案件有关问题的通知》 2007年6月高院又颁布了《关于审理涉 及会计师事务所在审计业务活动中民事 侵权赔偿案件的若干规定》， Company Logo 意识形态与法律文化 意识形态 具有三个特征 1 2 3 当个人的经验与他的意识形态不一致 时，他会改变意识形态的看法。 意识形态是与个人对其所领会的关于 世界公平的道德和伦理判定纠缠在一 起的； 意识形态是个人与其环境达成协议的 一种节约费用的工具，它以“世界观 ”的形式出现从而使决策过程简化； 意识形态对审计组织形式选择的直接影响 Company Logo 意识形态与法律文化 意识形态对审计组织形式选择的直接影响 美国：专业权威到商业服务的提供者 在美国早期，注册会计师被公认为是会计专家、审计权威。当企业 接受审计服务时，他们认为是自己是在与特定的专家打交道，而非 一个商业企业。 20世纪60年代 对审计组织形式的讨论中，许多专业人士就曾认为，公司形式的会计师 事务所不利于审计师与顾客之间的个人联系（Miller and Bailey， 1988）。 20世纪60年代之后 过去那种以审计师个人为基础的人文关怀也被以事务所为基础的营销艺 术所取代，审计师的个人形象正被事务所的企业品牌所代替，这样对于 公众来说，他们所关注的就不再是某一特定的审计师，而是某一事务所， 这也是就是为什么国际大型事务所都特别注重自身品牌树立的原因。 Company Logo 意识形态与法律文化 意识形态对审计组织形式选择的直接影响 中国：缺乏合伙文化 在社会个体之间只能建立特殊信任关系，即以血缘社会为 基础建立在熟人关系之上的信任关系，难以建立生人之间的普 通信任关系。在这样一种缺乏基本信任的社会环境中，合伙制 下那种合伙人之间相互代理、合伙人可以为合伙和其他合伙人 设定义务以及合伙互相承担无限连带责任的制度安排就显得缺 乏相应的制度基础。合伙人之间平等享有的经营管理权在缺乏 信任的环境下，反而减少了合伙人之间就重大问题达成一致的 可能性。很难想象在这种文化下，在众多的合伙人经常在一起 争论不休的情况下，一个事务所能够存续和发展。 Company Logo 意识形态与法律文化 法律文化与审计组织形式变迁 美国：重“权利”轻“权 力” 平等、自由、博爱 以及“天赋人权” 以民法为基础的法律体 系；在国家法律责任的 体系中确立了民事责任 的基础核心地位。 相关利益各方 均有经济利益 的缘故，他们 都有相应参与 立法的激励， 所以我们可以 看到在这样的 国家中，通常 都很强调立法 程序的充分性 有关事务所组织形式变迁的法律涉及多方的利益，它的每一次变迁实际 上就是一次利益重新划分的过程，因此，每一次都要在所有相关利益集 团之间达成妥协，其变迁的难度就可想而知了。 Company Logo 意识形态与法律文化 法律文化与审计组织形式变迁 中国：重“权力”轻“权利 ” 影 响 封建王朝 新中国成立后 1992年党的“十四”大之后 “诸法合一” 法律体系中也就自然地表现为 重行政、刑事责任而轻民事责任。 民法的法律地位得到了加强，但是 在我国的法律体系中仍然不是以民 法作为主要的调整手段 1. 公众缺乏参与立法的热情， 2.很多法律的政策导向性都比较强 Company Logo 意识形态与法律文化 法律文化与审计组织形式变迁 中国：重“权力”轻“权利 ” 立法过程中缺乏相关利益者 参与同审计师的博弈 政府出于“社会公众利益” 的考虑，希望通过为注册会 师提供较为宽松的法律环境， 以便能够在短时间内实现30 万审计师的目标 在1994年颁布的《注册会计师法》中就出现了符合审计师 利益的允许其在合伙制与有限责任制之间进行选择的条款 Company Logo 意识形态与法律文化 法律文化与审计组织形式变迁 两国不同的法律 文化对公众参与 立法活动的热情 产生了重大影响 中国：有可能出现为了 某一特定集团的利益而 极度背离其他利益集团 利益的制度安排 美国：相对来说公众比较具 有参与立法的积极性，因此 其所通过的法律通常都是各 方充分博弈的结果 美国有关事务所组织形 式的法律，其变迁的难 度会远远大于中国 Company Logo 知识存量 美国：20世纪60年代新制度经济学的巨大影响 事务所的剩余索取权 和控制权 事务所对外承担责任的 范围 会计师事务所 组织形式的制 度安排 Company Logo 知识存量 美国：20世纪60年代新制度经济学的巨大影响 可以将二者分别设置 科斯《企业的性质》 内部生产要素 的结合方式 对外部承担责任 范围的制度安排 在该理论的指引下，人们开始探索新的企业组织形式，于1977年美国引 入了有限责任公司制，1992年创立了有限责任合伙制，大大拓展了会计 师事务所企业组织形式潜在的可选择域。 Company Logo 知识存量 中国：改革开放后的学习 党的十一届三中 全会之后，先后 确立了计划经济 为主和市场调节 为辅、有计划地 建立商品经济和 社会主义市场经 济 我国企业立法 从90年代开始 逐渐过渡到与 世界惯例接轨 的以资本组合 方式、责任形 式等法律特征 为基准的分类 和立法模式 我国的企业组 织形式从过去 区分全民所有 制、集体所有 制的框架向区 分有限责任、 无限责任的企 业立法过渡 … Company Logo 知识存量 中国：改革开放后的学习 1986年 《注册会计师条例》 将会计师事务所的性质定位为事业单位，而没有进一步阐明它所 承担的民事法律责任范围是有限责任，还是无限责任 1994年 《注册会计师法》 按照国际惯例将事务所的组织形式区分为有限责任制和合伙制， 并详细规定了如何经营管理，协调会计师事务所内部的各种关系， 同时又白送一个有限责任的“保护伞”， Company Logo 知识存量 中国：改革开放后的学习 必要条件 缺乏有效的审计需求市场 较低的法律责任 审计师来说有采取机会主义迎合企业管理者的倾向 我国审计行业的基础执业环境 Company Logo 知识存量 就审计市场和审计师的法律责任比较而言，审计市场由无 效向有效的转变将是一个漫长的过程，需要市场经济体制的真 正建立和一整套适合市场经济的制度规范，才是解决我国审计 行业问题的根本途径。但是由于它不可能在短期内建成，因此 加大审计师承担的法律责任将是目前的一个可行之法，这实际 上仅仅是矫正过去法律责任配置不合理的状况。而改变目前有 关会计师事务所组织形式的规范，作为加大审计师的民事法律 责任的可选方法之一，对减少审计师在无效审计市场中的机会 主义行为，提高审计师的独立性具有很强的现实意义。 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计服务的质量担保机制 供给 需求审计 服务 产品责任对象的广泛性 审计服务质量难以鉴别 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计服务的质量担保机制 会计师事务所主要是人合而非资合， 间接担保机制也无法直接实现 审计服务无法退回、更换，也就谈不上直接担保 审计 服务 审计师除了以投入到事务 所的资产和以后经营期的 利润积累提供担保外，还 以个人资产承担无限责任 的方式作为审计服务产品 质量风险的额外担保，就 成为一种自然选择 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计组织形式选择与演进中的风险组合 一般 企业 风险 内部成员的 道德风险 财务风险 经营风险 会计师事务 所的风险 审计服务质量的不确定性而导致审 计市场上的审计服务需求的减少 。 会计师事务所规模越大，则经营风 险会越低 会计师事务所规模的扩大及审 计服务市场的细分，道德风险 越来越大 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计组织形式选择与演进中的风险组合 审计组织形式的选择问题就成为影响其总的风险的重要因素 会计师事务所规模与经营风险是负相关 会计师事务所规模与道德风险是正相关 如何通过组织形式上的突破，即在保留审计产品质量的额外担保机制——无限 责任的基础上，又能有效地减少内部成员间的道德风险 有限责任合伙制 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计组织形式选择与演进中的风险组合 公司制事务所 没有提供审计产 品质量的额外担 保机制而会影响 其业务承接 普通合伙制事务所 提供了额外担保 而相对业务承接 较容易 经营风险最高 经营风险最低 在规模和其他条件相同的情况下，就经营风险来说 有限责任 合伙制事务所 担保责任介于二者 经营风险介于二者之间 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计组织形式选择与演进中的风险组合 普通合伙制事务所 合伙人除了要对 自身责任负责， 还要对其他合伙 人的不当行为承 担责任 公司制事务所 只承担有限责任 道德风险最高 道德风险最低 就道德风险来说 有限责任 合伙制事务所 合伙人只地自身 行为承担无限责 任而对其他合伙 人行为只承担有 限责任 道德风险介于二者之间 审计组织形式的风险和不确定性分析 审计组织形式选择与演进中的风险组合 普通合伙制 对经营风险的敏感性较高，认为道德风险的降低不足以弥补经营 风险的增加 公司制 对道德风险的敏感性较高，认为道德风险的降低只会导致经营风 险的较小增加 如果会计师事务所认为在对经营风险有影响或影响较 小而道德风险有较大幅度降低时，由于有限责任合伙 制相对于公司制或普通合伙制经营风险差距不大，而 较普通合伙制下道德风险有较大程度的下降，则其均 衡点的总风险水平最低。 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 我国审计组织形式选择的风险分析 一个国家或地区的历史文化背景和政治法律环境会对审计组织形 式选择施加外部影响，主要体现在对法定审计需求的安排和对审 计组织形式选择的限制上 美、英等国的法律允许设立有限责任 合伙事务所， 世界其他许多国家或地区则禁止设立 有限责任合伙事务所 1 2 不同国家或地区对审计组织形式 的选择问题有不同的法律规定 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 我国审计组织形式选择的风险分析 美国在20世纪30年代明令禁止事务所 以公司化形式运作 60年代则放宽了这一限制 同一国家或地区在不同时期对审 计组织形式的规定也有差别 1991则出现了第一部《有限责任合伙 法》，开始允许事务所以有限责任合 伙制的方式动作 321 Company Logo 审计组织形式的风险和不确定性分析 我国审计组织形式选择的风险分析 经营风险角度 道德风险角度 合伙制下道德风险是最高的，而 有限责任公司制下道德风险是最 低的 我国审计师法律责任有待进一步强 化，市场上并未出现合伙人因为提 供了有瑕疵的审计服务而真正承担 无限责任的情况，因而也就导致了 合伙制下的审计服务产品质量的额 外担保机制并未起到有效的作用而 逐渐弱化，而审计服务的需求者在 选择会计师事务所时也就未将事务 所的组织形式作为一个的考虑变量 有限责任公司仍然是我国会计师事务所的主要组织形式 LOGO 厦门大学管理学院陈汉文教授