By：雷 蕾
第八章 税收转嫁与归宿
引例1：
思考：历史上农民为什么恨地主？
(从税收的角度)
引例2： 一个现代的经济寓言
我是一个血汗工厂的厂主，是生产圣诞树
的，全世界的圣诞树都是我们生产的，我厂
里的工人每个月的工资是700块，每天要劳
动11个小时，每个月可以歇3天，你看我够
仁慈的吧！然后国家提高了我的企业所得
税，那我怎么办呢，我只能让你们每天工作
12个小时，1个月歇1天，工资600块，3个月
不发实际上就是，我为国家交所得税，为希
望工程捐款（我是一个多么有爱心的企业家
啊），都是你们出的这个钱。我该坐游艇坐
游艇，该环游世界就环游世界。资料来源：
袁腾飞辣说中国史：《历史是个什么玩意》
第一节 税负转嫁与归宿含义
1、税法只规定纳税义务,而没有规定谁
应该承担税负,这可能有会导致权利与
义务的不一致。
2、税收转嫁导致了税收负担的再分配。
3、税收转嫁可能使累进税制低效或失效。
一、研究税负转嫁与归宿的意义
二、税负转嫁与归宿的含义
引入部分：
经济流程中税点分布示意图。
这个图实际上是说明：
对资金流动的任何环节都可以征税。
家庭
企业
要素市场
资本市场
资本品
市场
消费品
市场
(1)家庭收入
(3) 家庭储蓄
(16) 企业储蓄,投资资本
(2)消费
(5) 投资
毛收入两大来源
(8)使用要素,
生产产品
(11)
工资
(12)利润
和利息
(14)股
息等
(13)
工资
(9)折旧
(6)(4)
(7)
(10)
增值
(15)保留利润
个税
支出税
储蓄 税
投资税
零售营
业税
资本货物
交易税
企业销售收入总额税要素支出税
折旧税
收入型增值税
工薪税
企业所
得税
工资税
股息税
利润税
消费 储蓄
(一）税负转嫁
1.涵义：在商品交换过程中，纳税人通
过提高销售价格或压低购进价格的方法，
将税负转移给购买者或供应者的一种经济
现象。
2.理解：
税负转嫁往往借助商品交换过程，通过
价格分配的形式来实现。税负承担者是
通过价格的升降来实现税负转嫁。
价格自由浮动是实现税负转嫁的基本条件
税收冲击——税收转嫁——税收归宿
③税负转嫁的实质是税收负担的再分配。
④税负转嫁和税负的归宿有必然联系。
税收归宿一般指税收负担的最终落脚点。
⑤一次转嫁和辗转转嫁
如果同一税款从纳税人到最后负税人，
其转嫁运动发生两次或两次以上，可
以称作辗转转嫁。
⑥全部转嫁和部分转嫁
⑥税负转嫁与逃税有本质区别
逃税指个人或企业以不合法的方式
逃避纳税义务，包括偷税、漏税和抗税
等。
二者共同点：设法不承担税负
区别：税负转嫁合法，逃税不合法。
(二）税负归宿与税收负担
税负归宿是指税收负担的最终落脚点或税负
转嫁的最终结果。分三种情况:
&归宿到纳税人
&归宿到纳税人以外的负税人
&纳税人和负税人共同分担税负
为了进一步理解税负归宿的含义,有必要了解
税收负担的概念。
资料:
《福布斯》最新一期公布2008年税负痛苦指数
排行榜，受调查的66个国家和地区中，中国痛
苦指数高居全球第五，亚洲第一。此外，香港
则排名倒数第五，台湾名列五十三，都属于税
负痛苦指数较低的地区。
至于税负痛苦指数最低的国家，前2名都来自
中东地区，分别是卡达和阿拉伯联合大公国，
指数分别为和。香港总分，是痛苦
指数第三低的地区，新加坡，位居五十四
名。
1、税收负担的含义
税收负担：简称“税负”，指因国家
课税相应地减少经济主体可支配收入
的数量而使其遭受的经济利益损失。
2、税 收 负 担 的 分 类
按纳税人承受税收负担的表象
按税收负担所涉
及的范围分类
按税收负担是
否转嫁划分
按纳税人承受税收
负担的表象
中观税收负担
宏观税收负担
微观税收负担
直接税收负担
间接税收负担
名义税负
实际税负
(1)宏观、中观和微观税收负担
〈宏观税收负担〉
• 定义：一国一定时期内（usu. 一年）全体纳
税人所缴纳的税收占同期经济产出的比例。
• 意义：它既表明了一国从总体上看的税收负
担水平，又表明了该国政府的征税能力。
• 衡量指标：税收/GDP
〈中观税收负担〉
• 定义：指一定地域或国民经济某一部门的全
体纳税人所缴纳的全部税收，占同期该地域
或部门经济产出的比例。
〈微观税收负担〉
A.定义：某一纳税人在一定时期内或某一经济
事件过程中，所缴纳的全部税收占同期或该
事件的经济收入的比例。
B.目的：为政府制订税收政策和税收制度，实
施对微观经济活动的有效高控提供最基本和
最直接的依据。
C.衡量指标：
①企业综合税负率：一定时期内企业实际缴纳
的各种税收总额占同期企业盈利（或各项收入
总额）的比例。该项指标可以全面反映国家以
税收形式参与企业收入分配的总体规模或企业
对国家所作贡献的大小。
②企业流转税税负率：一定时期内企业实际缴
纳的各种流转税总额占同期实现的销售收入总
额的比率。反映国家以流转税形式集中的财政
资金规模，也在一定程度上反映了企业所承受
的税负水平。但是，此项税负率并不能准确地
反映企业的税负水平，因为流转税是可以转嫁的。
③ 企业所得税税负率
概念：
一定时期内企业实际缴纳的所得税额占同
期企业利润总额的比例。
意义：
该指标的高低直接决定着企业税后利润的
多少，成为衡量企业税负状况，正确处理国家
与企业分配关系的一个最为直接和重要指标。
（2）直接税收负担和间接税收负担
〈直接税收负担〉
经济主体承受的税收负担是直接来自于税
法规定的纳税义务，则称为直接负担。此
时，负税人即是纳税人。
〈间接税收负担〉
经济主体承受的税收负担不是直接来自于
税法规定的纳税义务，而是由其他经济主
体转嫁而来，则称为间接负担。此时，负
税人非纳税人。
（2）名义税收负担和实际税收负担
<名义税负>
纳税人按法定税率和计税依据计算的纳税人
应承担的税款总额与相应经济指标之间的比
例。（如国企的名义税负在33%）
<实际税负>
纳税人在税法规定的名义税收负担下，扣除
税收减免、税收抵免等各种税收优惠，以及
各种因素造成的不足缴纳以后，实际缴纳的
税额数量与相应经济指标之间的比例。
（如国企的实际税负在22%左右）
3、税负水平分析
（1）世界各国税负水平分析
分析工具：宏观税负率：T/GDP
重税负国家
大多数发达国家属于此类，T/GDP一般在35%以上。
中等税负国家
多数发展中国家属于此类，T/GDP一般在20%左
右，不超过30%。
轻税负国家/低税负国家
宏观税负率<20%，一般在15%，有的甚至还不到
10%
（2）我国的税负水平分析
先看看下图/表：
我国历年来税收收入比重（%）
年份 占GDP
1987
1990
1995
1997
2000
2004
2005
2006
2007
2008
官方观点:
可见，我国目前宏观税负水平只是中等，但是为
什么我国企业都喊税重呢？
其一，我国以中小企业数量占多，很多中小企业，
收入不多，负担能力有限。
其二，除税之外，还有各种“费”。比如:卫生费
(向
城建局、环保局、环卫站、文明办缴纳)、劳动用
工年检费（向劳动局缴纳）、土地发放费（向土管
局缴纳）、耕地占补开发费、出外经营手续费、工
商年检公告费、造地专项基金、发票结报费，市政
押金、电脑票据工本费、土地设施管理费、房产抵
押管理费等各项政府征收税费和基金多达375种，
这还不包括各种摊派、赞助、协非生产性招待费。
再议:中国税负之轻重?
一般人都认为，我国存在下列隐性税负：
(1) 个税没有退税
(2)养老转嫁给了个人
(3)医疗费用负担太重
(4)教育问题:非义务教育阶段学费太高
(5) 住房:老百姓为腐败埋单?
(6)养车:中国至少2万元/年,美国:至少3200美元/
年
第二节 税负转嫁的形式与分类
一、税负转嫁的形式
（一）前转
前转也称为顺转或向前转嫁，即纳
税人将其所纳税款通过提高其所提
供的商品或生产要素价格的方法，
向前转移给商品或生产要素的购买
者或最终消费者负担的一种形式。
如：
国家向香烟厂征收香烟消费税，而
烟厂通过提高香烟的销售价格，把
税负转嫁给烟民。
前转的前提：
买者对提价
反应不敏感
（缺乏需求
价格弹性）
（二）后转
后转也称为逆转或向后转嫁，即纳税人将其所纳
税款，以压低生产要素进价或降低工资、延长工
时等方法，向后转移给生产要素的提供者负担的
一种形式。 后转的前提：
市场供求条
件不允许纳
税人以提高
商品销售价
格的办法，
向前转移税
收负担。(需
求弹性大)
如：向服装厂征税后，厂商不敢
提高产出服装的价格，于是就要
求工人工作时间从8小时/天延长到
10小时/天。向药材收税后，药厂
就压低药草收购价。
（三）混转
混转也称“散转”，即一种商品的
税负通过提高价格向前转嫁一部分，
又通过向生产要素的供应者压低进
价向后转嫁一部分。
如：
对纺纱厂征税时，纺纱厂一方面压
低棉花的收购价，另一方面又提高
纱锭的卖价，前后同时转嫁。
（四）消转
消转也称税收转化，即纳税人对其所
应纳税款，既不向前转嫁，也不向后转
嫁，而是通过改善经营管理，改进生产
技术等方法，补偿其纳税损失，使支付
税款之后的利润水平不比纳税前低，从
而使税负在生产发展和收入增长中自行
消失。
有人不把消转看作是税收转嫁
（五）税收资本化
税收资本化也称资本还原，即生产要
素购买者将所购生产要素未来的应纳
税款，通过从购入价格中预先扣除
（即压低生产要素购买价格）的方法，
向后转嫁给生产要素的出售者。
税收资本化与向后转嫁的区别：
后转：每次转嫁
资本化：一次性转嫁
二、税负转嫁的分类
（一）按税负转嫁的实现程度分——
全部转嫁和部分转嫁
（二）按税负转嫁所经过的环节的多少分——
一次转嫁和多次转嫁（辗转转嫁）
（三）按转嫁主体在税负转嫁链条中地位的不同—
起/初始转嫁和继起转嫁。
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多次转嫁的例子：
例如对棉纱制造商征收的棉纱税，棉纱制造商通
过提高棉纱出厂价格将所缴纳的税款转嫁给棉布
制造商，棉布制造商又以同样的方式把税负转嫁
给批发商，批发商再以同样方式把税负转嫁给零
售商，零售商也以同样方式把税负转嫁于消费者
身上。
初始转嫁与继起转嫁的例子：
如前面讲的厂商-批发商-零售商-消费者的转嫁链
条中，厂商显然是初始转嫁者，而批发商和零售
商可以看作是继起转嫁。）
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阶 段 性 复 习
1. 纳税人通过压低生产要素的进价，从而将应纳
税款转嫁给生产要素的销售者负担的税负转稼
方式属于（ ）A．前转 B．后转 C．消转
D．税收资本化
2.下列关于税负转嫁的表述中正确的是( )。
A.前转是纳税人通过压低生产要素的进价从而将
应缴纳的税款转嫁给生产要素的销售者或生产
者负担的形式
B.后转是纳税人在进行商品或劳务的交易时通过
提高价格的方法将其应负担的税款向前转移给
商品或劳务的购买者或者最终消费者负担的形
式
C.前转的发生一般是因为市场供求关系不允许纳
税人提高商品价格所致
D.税收资本化主要发生在某些资本品交易中
第三节 税负转嫁的因素
一、市场结构与税负转嫁的关系
（一）完全竞争市场
在短期内，任何生产者都无法单独提高商品
价格，将税收负担向前转嫁给消费者。但从长
期看，在产品供给成本不变的情况下，全体生
产者形成一股行业力量，才能通过提高价格，
将税收负担完全转嫁。
一、市场结构与税负转嫁的关系
（二）垄断竞争市场
在垄断竞争市场条件下，单个生产者可以利
用产品差异性对产品价格作适当调整，从而
有可能把部分税收负担前转给消费者。但由
于尚未形成垄断市场，仍有竞争，不可能把
全部税收负担转嫁出去获得垄断利润。因而
是部分前转，部分后转，或者是部分消转。
一、市场结构与税负转嫁的关系
（三）寡头竞争市场
政府征税以后，各寡头生产者肯定知道其余
寡头竞争对手也会面临同样的情况，因而各
寡头都会将政府所征的税加入价格转嫁给消
费者。
通常的情况是，寡头生产者早已达成协议，
一旦各家成本同时增加（如加税），就在原
价基础上，自动根据某一公式，各自提高价
格。 （价格同盟）
一、市场结构与税负转嫁的关系
（四）完全垄断市场
政府若对某种产品征税，垄断生产者必然会
千方百计地将税款加入价格转嫁给消费者。
但转嫁多少则要视其产品的需求弹性而定。
需求弹性越小,则向消费者转嫁的比例就越大。
假如对食盐征税,则食盐生产厂家几乎能把税
收全部转嫁到消费者头上,因为消费者对食盐
的弹性很小,接近于零。
二、价格弹性与税负转嫁的关系
1、需求弹性与税负转嫁
2、供给弹性与税收转嫁
如果需求弹性大于供给弹性，则向后转嫁
或不能转嫁的部分较大，即税收更多地落在
生产者或生产要素提供者身上；如果需求弹
性小于供给弹性，则向前转嫁的部分较大，
即税收更多地落在购买者身上。
Q
P
t1
t2
税收契子(红虚
线)
买者分担
的税收
卖者分担
的税收
t1`
t2`
①卖者弹性
变小(更陡)
①
③买者分担
更少税收
②卖者分担
更多税收
小结1:
卖者供给-价格
弹性越大，分担
的税收越小,买
者的供给-价格
弹性越小,分担
的税收越多。
S
D
S`
供给弹性变动对税收分担的影响
Q
P
t1
t2
税收契子(红虚
线)
买者分担
的税收
卖者分担
的税收
t1`
t2`
①买者弹性
变小(更陡)
①
②买者分担
更多税收
③卖者分担
更少税收
小结2:
买者弹性越大,分
担的税收越小,买
者的需求-价格弹
性越小,分担的税
收越多。
S
D
D`
需求弹性变动对税收分担的影响
最终的结果:
对于买者和卖
者而言,弹性
越大,分担税
收越小;反之
反是。
弹性与税收分担
的现实说明
税收分担理论告诉我们：
对于生产者和消费者来说，
谁的弹性大，谁分担的税
收就小。果真是这样吗？我认为这是有一定道理的。
比如：酸奶每小盒进价元，JS零售价1元，这时
政府对每小盒征收元的税收，于是JS理所当然
地卖元/盒，也就是想把税收全部转嫁给JS。但
问题是：人们一般都会觉得太贵了，于是消费者大
量减少，结果是JS收入大减，大量亏损。无奈之
下，JS只好跳楼价销售：元/盒，元/盒……。
所以，最终的结果居然是，JS也“让利”了。
三、税种特征与税负转嫁的关系
四、价格制定的方式与税负转嫁的关系
五、区位流动性与税负转嫁的关系
（一）供求弹性与税负转嫁的关系—弹性越
大的一方,负担越小。
（二）商品课税容易转嫁，所得课税不容易
转嫁
（三）课税范围与税负转嫁的关系——越广
越易转嫁
（四）市场结构与税负转嫁的关系——对垄
断性商品课征的税容易转嫁，对竞争性商
品课征的税较难转嫁。
总结：税负转嫁的一般规律（条件）
