第十六章 会计调整
本章考情分析
本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。2007 年考题分数为 16 分；
2008 年考题分数为 18 分；2009 年考题分数为 19 分。从近三年出题情况看，本章内容比较
重要。
本章近三年考点：（1）会计政策变更的披露；（2）属于会计估计变更的事项；（3）
固定资产折旧方法改变的会计处理；（4）不需要调整年初未分配利润的事项；（5）前期差
错对年初未分配利润的调整；（6）差错更正减少的可供分配利润；（7）前期差错更正的会
计处理；（8）资产负债表日后调整事项的内容；（9）销售退回的会计处理；（10）资产负
债表日后非调整事项的内容；（11）资产负债表日后调整事项的会计处理；（12）与资产负
债表日后事项结合有关的资产负债表中盈余公积、未分配利润、资产总计、负债合计的计算
等。
本章大纲要求
一、会计政策变更
（一）熟悉会计政策变更的概念
（二）掌握会计政策变更会计处理的追溯调整法和未来适用法
二、会计估计变更
（一）熟悉会计估计变更的概念
（二）掌握会计估计变更的会计处理
三、前期差错更正
（一）熟悉前期差错的概念
（二）掌握前期差错更正的账务处理
四、资产负债表日后事项
（一）熟悉资产负债表日后事项的概念及其类型
（二）掌握资产负债表日后事项的会计处理
本章基本结构框架
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计量基础也属于会计政策。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行
为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。
满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。即，
制定了新的国家统一会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情形不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【例题 1·多选题】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。
A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策
B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入
C．对价值为 200 元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法
D．企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法
E. 投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式
【答案】ABC
【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）当期发生
的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重
要的交易或事项采用新的会计政策。因此，选项 A、B 和 C 不属于会计政策变更。在下述
两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；
（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可
靠、更为相关。因此，选项 D 属于会计政策变更。
二、会计政策变更的会计处理
会
计
调
整
会计政策变更
会计估计变更（重要）
会计政策变更的会计处理（重要）
会计政策变更的信息披露
会计估计变更 会计估计变更的会计处理（重要）
会计估计变更的信息披露
前期差错更正
前期差错更正的信息披露
资产负债表日后事项的类型（重要）
资产负债表日后事项的会计处理（重要）
资产负债表日后事项的信息披露
资产负债表日后
事项
会计政策变更（重要）
前期差错
前期差错更正的会计处理（重要）
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生
时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算
会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关
项目。
追溯调整法运用的步骤如下：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
第二步，进行相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，披露信息；
其中，会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计
算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即会计政策变更的累
积影响数，是以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策的当期，按变更后的会计
政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；(2)变更会计政策当期期初的
留存收益金额。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，
也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所
得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如
下图所示：
第四步，确定以前各期的税后差异
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【例题 2·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。所得
税采用债务法核算，适用的所得税税率为 25%。按净利润的 10%提取法定盈余公积。2011
年 1 月 1 日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。
会 计 政
策 变 更
是 否 调
整 所 得
税费用
会 计 政 策
变 更 产 生
暂 时 性 差
异
所得税会计由应付税
款法改为债务法，其他
会计政策变更后无暂
时性差异
不调整递延
所得税和所
得税费用
所得税会计由应付税款法
改为债务法，其他会计政
策变更后产生暂时性差异
所得税会计采用债
务法核算，其他会计
政策变更
调整递延所
得税和所得
税费用
调整递延所
得税和所得
税费用
会 计 政 策
变 更 不 产
生 暂 时 性
差异
该办公楼于 2007 年 12 月 31 日对外出租，出租时办公楼的原价为 10 000 万元，已提折
旧为 2 000 万元，预计尚可使用年限为 20 年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提
折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
从 2007 年 1 月 1 日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可
靠取得，甲公司对外出租的办公楼 2007 年 12 月 31 日、2008 年 12 月 31 日、2009 年 12 月
31 日、2010 年 12 月 31 日和 2011 年 12 月 31 日的公允价值分别为 8 000 万元、9 000 万元、
9 600 万元、10 100 万元和 10 200 万元。假定按年确认公允价值变动损益。
要求：（1）编制 2007 年 12 月 31 日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。
（2）计算 2008 年、2009 年和 2010 年该投资性房地产每年计提的折旧额。
（3）填列 2011 年 1 月 1 日会计政策变更累积影响数计算表。
会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元
年度
原政策影响
当期损益
新政策影响
当期损益
税前差异 所得税影响 税后差异
2008 年
2009 年
小计
2010 年
合计
（4）编制有关项目的调整分录；
（5）计算 2011 年递延所得税负债发生额（注明借贷方）；
（6）编制 2011 年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
（答案中的金额单位以万元表示）
【答案】
（1）借：投资性房地产 10 000
累计折旧 2 000
贷：固定资产 10 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 2 000
（2）每年计提折旧额=（10 000-2 000）÷20=400（万元）。
（3） 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元
年度
原政策影响
当期损益
新政策影响
当期损益
税前差异
所得税影
响
税后差异
2008 年 -400 1 000 1 400 350 1 050
2009 年 -400 600 1 000 250 750
小计 -800 1 600 2 400 600 1 800
2010 年 -400 500 900 225 675
合计 -1200 2 100 3 300 825 2 475
（4）①编制 2010 年年初调整分录
借：投资性房地产——成本 8 000
——公允价值变动 1 600
投资性房地产累计折旧（摊销） 2 800
贷：投资性房地产 10 000
递延所得税负债 600
利润分配——未分配利润 1 800
借：利润分配——未分配利润 180
贷：盈余公积 180
①编制 2010 年调整分录
借：投资性房地产——公允价值变动 500
投资性房地产累计折旧（摊销） 400
贷：递延所得税负债 225
利润分配——未分配利润 675
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
（5）2011 年 12 月 31 日资产的账面价值=10 200（万元），计税基础=（10 000-2 000）
-400×4=6 400（万元）。递延所得税负债余额=（10 200-6 400）×25%= 950（万元），递延所
得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。
（6）借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
借：所得税费用 125
贷：递延所得税负债 125
【例 1】X 公司于 2004 年 1 月 1 日对 Y 公司进行长期股权投资，占 Y 公司有表决权股
份的 20％，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为 900 000 元，且
与应享有的 Y 公司所有者权益份额相等。2007 年 1 月 1 日起按新会计准则规定改按权益法
核算。X 公司按净利润的 15％提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事
项。按税法规定，X 公司与 Y 公司适用的所得税税率均为 33％，企业对其他单位投资分得
的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。
Y 公司 2004 年、2005 年、2006 年的净利润以及 X 公司于 2004 年、2005 年从 Y 公司
分得的现金股利如表 l6—1 所示。
表 16—1 单位：元
年度 Y公司税后利润
X公司确认的投资收益
(按成本法核算)
2004 200 000 0
2005 l00 000 20 000
2006 150 000 15 000
合计 450 000 35 000
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。
会计政策变更的累积影响数计算如表 l6—2 所示。
表 16—2 累积影响数计算表 单位：元
年度
按原会计政策
确认的投资收益
按变更后的会计政
策计算的投资收益
税前差异 所得税影响 累积影响数
2004 0 40 000 40 000 O 40 000
2005 20 000 20 000 O 0 0
2006 15 000 30 000 15 000 0 15 000
合计 35 000 90 000 55 000 O 55 000
注：改为税前差异和所得税影响更为合适。
第二步，进行相关的账务处理。
调整会计政策变更累积影响数：
借：长期股权投资——Y 公司(损益调整) 55 000
贷：利润分配——未分配利润 55 000
调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 (55000 × 1 5％)8 250
贷：盈余公积 8 250
第三步，调整会计报表相关项目。
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表“上年金
额”栏有关项目。
X 公司在编制 2007 年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权
投资数，即调增盈余公积 8 250 元，调增未分配利润 46 750 元，调增长期股权投资 55 000
元。同时调增利润表中“上年金额”栏的投资收益、营业利润、利润总额、净利润的数字，同
时调增 15000 元。报表列示如表 l6—3、表 l6—4 所示。
表 16—3 资产负债表(局部)
编制单位：X 公司 2007 年 12 月 31 日 单位：元
年初数 年初数
资产
调整前 调增(减) 调整后
负债和所
有者权益 调整前 调增（减) 调整后
长期股权投资 900 000 55 000 955 000 盈余公积 76 935 8 250 85 185
未分配利润 133 065 46 750 179 815
表 16～4 利润表(局部)
编制单位：X 公司 2007 年度 单位：元
上 年 数
项 目 调整前 调增(减) 调整后
加：投资收益
三、营业利润
加：营业外收入
减：营业外支出
四、利润总额
减：所得税费用
五、净利润
50 000
970 000
100 000
70 000
1 050 000
346 500
703 500
15 000
15 000
—
—
15 000
—
15 000
65 000
985 000
100 000
70 000
1 065 000
346 500
718 500
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者
在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变更的
累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策，并计
算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
【例 2】M 公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从 2007 年 1 月 1 日
起改用先进先出法。2007 年 1 月 1 日存货的价值为 2 500 000 元，公司购入存货实际成本为
18 000 000 元，2007 年 12 月 31 日按先进先出法计算确定的存货价值为 2 200 000 元，当年
销售额为 25 000 000 元，适用所得税税率为 33％，税法允许按先进先出法计算的存货成本
在税前扣除。假设 2007 年 12 月 31 日按移动平均法计算的存货价值为 4 500 000 元。
M 公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先
进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即
对存货采用先进先出法从 2007 年起才适用，不需要计算 2007 年 1 月 1 日以前按移动平均法
计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
(1)采用先进先出法计算的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000
=18 300 000(元)
(2)采用移动平均法计算的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000
=16 000 000(元)
即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：
(18 300 000-16 000 000)×(1-33％)=1 541 000(元)
【例题 3·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰
低法计价。2010 年 1 月 1 日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010 年年初存货账
面余额等于账面价值 40 000 元，50 千克，2010 年 1 月、2 月分别购入材料 600 千克、350
千克，单价分别为 850 元、900 元，3 月 5 日领用 400 千克，用未来适用法处理该项会计政
策的变更，则 2010 年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A．540 000 B．467 500 C．510 000 D．519 000
【答案】 D
【解析】单位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010 年
一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。
三、会计政策变更的信息披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：(1)会计政策变更的性质、内
容和原因；(2)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；(3)无法进行
追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【例题 4·多选题】企业发生会计政策变更时，应在会计报表附注中披露的内容有
( )。（2009 年考题）
A．会计政策变更的内容
B．会计政策变更的原因
C．会计政策变更的性质
D．无法进行追溯调整的相关说明
E．会计政策变更对当期和未来期间的影响数
【答案】ABCD
【解析】不披露对未来期间的影响数。
第二节 会计估计变更
一、会计估计变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判
断。
通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为 10
年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已变为 8 年，相应调减摊销年限。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。例如，企业根据当时能够得到的信息，对
应收账款每年按其余额的 5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账
款比例已达 15%，企业改按 l5%的比例计提坏账准备。
【例题 5·单选题】下列各项中，属于会计估计变更的是( )。（2009 年考题）
A．坏账准备的提取比例由 5％提高为 l0％
B．将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法
C．因固定资产改扩建而重新确定其预计可使用年限
D．法定盈余公积的提取比例由 10％提高为 l5％
【答案】A
【解析】选项 B 属于会计政策变更；选项 C 和 D 与会计政策变更和会计估计变更无关。
二、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会
计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体处理方法为：
1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企
业原按应收账款余额的 5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达
10%，则企业改按应收账款余额的 l0%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当
期。因此，应于变更当期确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和
未来期间予以确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生
变更，常常影响变更当期及以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变
更，应于变更当期及以后各期确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
【例 3】A 公司 2002 年 l2 月 30 日购入的一台管理用设备，原始价值 84 000 元，原估计
使用年限为 8 年，预计净残值 4 000 元，按年限平均法计提折旧。由于技术因素以及更新办
公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于 2007 年 1 月 1 日将该设备的折旧
年限改为 6 年，预计残值为 2 000 元。假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
A 公司的管理用设备已计提折旧 4 年，累计折旧 40 000 元，固定资产净值 44 000 元。2007
年 1 月 1 日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：(44 000-2 000)÷(6-4)=21
000(元)
2007 年 12 月 31 日，该公司编制会计分录如下：
借：管理费用 21 000
贷：累计折旧 21 000
【例题 6·单选题】乙公司 2005 年 12 月投入使用一台设备，账面原价为 800 万元，预计
可使用 5 年，预计净残值为 50 万元，按双倍余额递减法计提折旧；2008 年核查该台没备，
首次计提减值准备 40 万元，并预计其尚可使用年限为 2 年，预计净残值为 20 万元，自 2009
年起改用年限平均法计提折旧。则 2009 年该台设备应计提的折旧额为( )万元。（2009 年
考题）
A． B． C． D．
【答案】B
【解析】2008 年 12 月 31 日固定资产账面净值=800-800×40%-（800-800×40%）×
40%-[800-800×40%-（800-800×40%）×40%]×40%=（万元），2008 年 12 月 31 日固定资
产账面价值=-40=（万元），2009 年该台设备应计提的折旧额=（-20）÷2=
（万元）。
【例题 7·多选题】企业当年发生的下列会计事项中，不需要调整年初未分配利润的有
( )。（2008 年考题）
A．长期股权投资的核算由成本法改为权益法
B．因租约条件的改变而将经营性租赁改为融资租赁核算
C．将坏账准备的计提比例由上期的 10％提高至 l5％
D．将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
E．将无形资产的剩余摊销期限由 8 年改为 5 年
【答案】BCDE
【解析】选项 B 不属于会计政策变更，不需要调整年初未分配利润；选项 D 虽然属于会
计政策变更，但应采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润；选项 C 和 E
属于会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润。
【例题 8·单选题】下列事项中，属于会计估计变更的是（ ）。（2007 年考题）
A．固定资产扩建后其预计可使用年限由 5 年延长为 8 年
B．投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C．无形资产的剩余摊销期限由 8 年改为 5 年
D．发出存货计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】C
【解析】选项 A 应作为新的事项来处理，不属于会计估计变更；选项 B 和 D 属于会计
政策变更。
【例题 9·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。
A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B．商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本
C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资
产
D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】D
【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从
而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真
实、可靠。
【例题 10·单选题】乙公司于 20×6 年末购入一台设备并投入企业管理部门使用，入账价
值为 463 500 元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 l3 500 元，自 20×7 年 1 月 1 日起按
年限平均法计提折旧。20×8 年初，由于技术进步等原因，公司将该设备的折旧方法改为年
数总和法，预计剩余使用年限为 3 年，净残值不变。则该项变化将导致 20×8 年度公司的利
润总额减少( )元。（2008 年考题）
A．30 000 B．54 000 C．60 000 D．90 000
【答案】D
【解析】该设备 20×8 年度按年限平均法计提折旧=（463 500-13 500）÷5=90 000（元），
按年数总和法计提折旧=（463 500-90 000-13 500）×3/6=180 000（元）, 该项变化将导致
20×8 年度公司的利润总额减少=180 000-90 000=90 000（元）。
三、会计估计变更的信息披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和
原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确
定的，披露这一事实和原因。
【例题 11·多选题】关于会计估计变更，企业应当在附注中披露的有（ ）。
A．会计估计变更的内容
B．会计估计变更的原因
C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数
D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因
E．会计估计变更对当期期初的影响数
【答案】ABCD
【解析】企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更
的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响
数不能确定的，披露这一事实和原因。会计估计变更采用未来适用法处理，不会影响变更当
期期初。
第三节 前期差错更正
一、前期差错
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响
以及存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时，确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正
重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开
始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采
用未来适用法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表
的相关项目进行更正的方法。
企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错。
【例题 12·多选题】关于前期差错，下列表述中正确的有( )。（2009 年考题）
A．在发现当期一律采用追溯重述法更正
B．确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正
C．确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整
D．对不重要的前期差错，直接调整发现当期相关项目的金额
E．对重要的前期差错，在发现当期的年末采用追溯重述法更正
【答案】BCD
【解析】本期发现前期重要差错，应采用追溯重述法更正，选项 A 错误；对重要的前期
差错，在发现当期的年初采用追溯重述法更正，选项 E 错误。
【例题 13·单选题】某公司 20×8 年 5 月发现 20×6 年 7 月购入的甲专利权在计算摊销金
额上有错误。甲专利权 20×6 年和 20×7 年应摊销金额分别为 120 万元和 240 万元，而实际
摊销金额均为 240 万元，企业所得税申报的金额亦均为 240 万元。该公司适用的企业所得税
税率为 25％，按净利润的 15％提取盈余公积。该公司对上述事项进行处理后，其 20×8 年 5
月 31 日资产负债表中“未分配利润”项目的年初数的调整额为( )万元。（2008 年考题）
A． B． C． D．
【答案】B
【解析】“未分配利润”项目的年初数的调整额=(240-120)×(1-25%)×(1-15%)=（万
元）。
【例题 14·多选题】下列各项中，应在“以前年度损益调整”科目贷方核算的有（ ）。
A.补记上年度少计的企业所得税
B.上年度误将研究费计入无形资产价值
C.上年度多计提了存货跌价准备
D.上年度误将购入设备款计入管理费用
E.冲减资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回以前年度销售产品的销售
收入
【答案】CD
【解析】选项 A、B 和 E 都应该在“以前年度损益调整”科目借方进行核算。
【例 4】 E 公司于 2007 年 12 月发现，2006 年漏记了一项固定资产的折旧费用 150 000
元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。此外，2006 年适用所得税税率为 33％，并
对该项固定资产记录了 49 500 元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利
润的 15％提取盈余公积金。
根据以上资料，E 公司应进行如下会计处理：
（1）前期差错的分析
上年少计提折旧费用 150 000 元；多计递延所得税费用 49 500 元(150 000×33％)；多计
净利润 100 500 元；多计递延所得税负债 49 500 元；多提盈余公积金 15 075 元。
（2）账务处理
补提折旧
借：以前年度损益调整 l50 000
贷：累计折旧 l50 000
转回递延所得税负债
借：递延所得税负债 49 500
贷：以前年度损益调整 49 500
将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 100 500
贷：以前年度损益调整 100 500
调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15 075
贷：利润分配——未分配利润 15 075
（3）调整报表(见表 l6—5、表 l6—6)
表 l6—5 资产负债表(局部)
编制单位：E 公司 2007 年 12 月 31 日 单位：元
年初数 年初数
资 产
调整前 调增(减) 调整后
负债和所
有者权益 调整前 调增(减) 调整后
固定资产净
值
1 600 000 -150 000 1 450 000 递延所得税负债 49 500 -49 500 0
盈余公职 60 000 -15 075 44 925
未分配利润 100 000 -85 425 14 575
…… …… …… ……
表 16—6 利润表(局部)
编制单位：E 公司 2007 年度 单位：元
上年数
项 目 调整前 调增(减) 调整后
……
减：管理费用
三、营业利润
……
四、利润总额
减：所得税费用
净利润
150 000
1 110 000
1 200 000
396 000
804 000
150 000
-l50 000
-150 000
-49 500
-l00 500
300 000
960 000
1 050 000
346 500
703 500
三、前期差错更正的信息披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：(1)前期差错的性质。(2)各个
列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。(3)无法进行追溯重述的，说明该事实
和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正
信息。
【例题 15·多选题】关于前期差错更正，企业应当在附注中披露的有（ ）。
A．前期差错的性质
B．各个列报前期财务报表中受影响的项目名称
C．各个列报前期财务报表中受影响的项目更正金额
D．无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具
体更正情况
E．在以后期间的财务报表中，需要重复披露前期差错更正的信息
【答案】ABCD
【解析】企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质。
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，
说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务
报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
第四节 资产负债表日后事项
一、资产负债表日后事项的类型
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利
事项。
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
（一）调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证
据的事项。这类事项所提供的新的或进一步的证据有助于对资产负债表日存在状况的有关金
额作出重新估计，并据此对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债
表日所属期间的收入、费用等进行调整。
调整事项的特点：
（1）在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。
调整事项的例子：
1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义
务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调
整该项资产原先确认的减值金额。
这一事项是指在资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了减值，但没有最
后确定是否会发生，因而按照当时最佳的估计金额反映在会计报表中，但在资产负债表日至
财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已
经发生了减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
（二）非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
调整事项与非调整事项的区别在于：
调整事项是存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事
项所作的进一步说明，而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务报告批准报出日
之前发生或存在。
这两类事项的共同点在于：
调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间存在或发生
的，对报告年度的财务报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。
企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
（5）资产负债表日后资本公积转增资本。
（6）资产负债表日后发生巨额亏损。
（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
资产负债表日后董事会宣告分配现金股利，属于非调整事项。
【例题 16•单选题】甲公司 2008 年 1 月 10 日向乙公司销售一批商品并确认收入，2 月 20
日乙公司因产品质量原因将上述商品办理了正常退货手续。甲公司 2007 年财务会汁报告批
准报出日为 2008 年 4 月 30 日。甲公司对此项退货业务正确的处理方法是( )。（2009 年
考题）
A．作为资产负债表日后事项中的调整事项处理
B．作为资产负债表日后事项中的非调整事项处理
C．冲减 2008 年 1 月份相关收人、成本和税金等项目
D．冲减 2008 年 2 月份相关收入、成本和税金等项目
【答案】D
【解析】此项不属于资产负债表日后事项，应冲减退货月份相关收入、成本和税金等项
目。
【例题 17·多选题】某上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的
( )，属于该公司资产负债表日后非调整事项。（2008 年考题）
A．以前年度销售退回
B．用资本公积转增股本
C．按每股净资产公开增发普通股
D．持有交易性金融资产大幅度升值
E．企业所得税税率由 33％变为 25％
【答案】BCDE
【解析】以前年度销售退回属于调整事项。
【例题 18·多选题】甲上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的
下列事项中，属于资产负债表日后调整事项的有（ ）。（2007 年考题）
A.董事会提出现金股利分配方案 B.发生企业合并
C.发生以前年度销货退回 D.发现上年度会计差错
E.发生巨额亏损
【答案】CD
【解析】选项 A、B 和 E 都属于资产负债表日后非调整事项。
二、资产负债表日后事项的会计处理
企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。
企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。
资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，
不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。
资产负债表日后发生的调整事项应当分别以下情况进行账务处理：
1.涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
4.通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，主要包括：
（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；
（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数；
（3）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注的，还应当调整会计报表附注相关项目的
数字。
以下举例说明调整事项的会计处理方法。
所有例子均是针对上市公司而言的，并假定财务报告批准报出日均为次年 4 月 30 日，
所得税率为 33％，资产负债表日计算的税前会计利润和按税法规定计算的应纳税所得额均
大于 0，经调整后不会发生亏损。公司按净利润的 15％提取盈余公积，提取盈余公积之后，
不再作其他分配。
【例 5】 E 公司 2007 年 4 月销售给 F 企业一批产品，价款为 46 800 万元(含应向购货
方收取的增值税额)，F 企业于 5 月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，F 企业应于收
到所购货物后 1 个月内付款。由于 F 企业财务状况不佳，到 2007 年 12 月 31 日仍未付款。
E 公司于 12 月 31 日编制 2007 年度会计报表时，已为该项应收账款提取坏账准备 2 340 万
元(假定坏账准备提取比例为 5％)。12 月 31 日，“应收账款”科目的余额为 80 000 万元，“坏账
准备”科目的余额为 4 000 万元。E 公司于 2008 年 3 月 2 日收到 F 企业通知，F 企业已进行
破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计 E 公司可收回应收账款的 40％。假定税法允许税
前扣除的坏账准备提取比例为 5％。
E 公司在接到 F 企业通知时，首先判断是否属于资产负债表日后事项中的调整事项，并
根据调整事项的处理原则进行如下处理：
(1)补提坏账准备
应补提的坏账准备=46 800 ×60％-2 340=25 740(万元)
借：以前年度损益调整 257 400 000
贷：坏账准备 257 400 000
(2)调整所得税费用
借：递延所得税资产 84 942 000
贷：以前年度损益调整 84 942 000
(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 172 458 000
贷：以前年度损益调整 172 458 000
(4)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 25 868 700
贷：利润分配——未分配利润 25 868 700
(5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(略)
【例 6】乙公司 2007 年 l l 月销售给丙企业一批产品，销售价格 25 000 万元(不含应向购
买方收取的增值税额)，销售成本 20 000 万元，货款于当年 l2 月 31 日尚未收到。2007 年 12
月 25 日接到丙企业通知，丙企业在验收货物时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退
货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在 l2 月 31 日编制资
产负债表时，将该应收账款 29 250 万元(包括向购买方收取的增值税额)列示于资产负债表的
“应收账款”项目内，公司按应收账款年末余额的 5％计提坏账准备。2008 年 1 月 10 日双方
协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。乙公司于 2008 年 1 月 15 日收
到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联(假设乙公司为增
值税一般纳税人，该产品适用增值税税率为 17％，税法允许税前扣除的坏账准备提取比例
为 5％，尚未进行年终申报纳税工作，不考虑其他税费因素)。
乙公司首先应根据资产负债表日后事项准则的规定，判断该事项属于调整事项，再按调
整事项的处理原则进行如下处理：
(1)调整销售收入
借：以前年度损益调整 250 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 42 500 000
贷：应收账款 292 500 000
(2)调整坏账准备余额
借：坏账准备 l4 625 000
贷：以前年度损益调整 l4 625 000
(3)调整销售成本
借：库存商品 200 000 000
贷：以前年度损益调整 200 000 000
(4)调整应交所得税
借：应交税费——应交所得税 ll 673 750
贷：以前年度损益调整 11 673 750
(5)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 23 701 250
贷：以前年度损益调整 23 701 250
(6)调整利润分配有关数字
借：盈余公积 3 555
贷：利润分配——未分配利润 3 555
【例题 7】甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司在 2007 年 11 月份供
给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大损失。乙公司通过
法律程序要求甲公司赔偿经济损失 55 000 万元。该诉讼案件在 12 月 31 日尚未判决，甲公
司记录了 40 000 万元的预计负债，并将该项赔偿款反映在 12 月 31 日的财务报表上，乙公
司未记录应收赔偿款。2008 年 2 月 7 日，经法院一审判决，甲公司需要赔付乙公司经济损
失 50 000 万元，甲公司不再上诉，并于 2 月 12 日以银行存款支付了赔偿款。假设甲公司在
2008 年 2 月 7 日前尚未进行年终纳税申报。
甲公司首先应根据资产负债表日后事项准则的规定，判断该事项属于调整事项，并分别
按调整事项的处理原则进行如下处理：
（1）记录应支付的赔偿款
借：以前年度损益调整 100 000 000
预计负债 400 000 000
贷：其他应付款 500 000 000
（2）调整应交所得税
借：应交税费——应交所得税 165 000 000
贷：以前年度损益调整 33 000 000
递延所得税资产 132 000 000
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 67 000 000
贷：以前年度损益调整 67 000 000
（4）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 10 050 000
贷：利润分配——未分配利润 10 050 000
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字(略)
（6）2008 年 2 月 12 日实际付款时
借：其他应付款 500 000 000
贷：银行存款 500 000 000
乙公司应作如下会计处理：
（1）记录已收到的赔偿款
借：其他应收款 500 000 000
贷：以前年度损益调整 500 000 000
借：银行存款 500 000 000
贷：其他应收款 500 000 000
（2）调整应交所得税
借：以前年度损益调整 165 000 000
贷：应交税费——应交所得税(500 000 000×33％) 165 000 000
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 335 000 000
贷：利润分配——未分配利润 335 000 000
（4）调整利润分配有关数字
借：利润分配——未分配利润 50 250 000
贷：盈余公积 （335 000 000×15%） 50 250 000
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字(略)
注：本题讲解，老师已按正确的讲的。
三、资产负债表日后事项的信息披露
【例题 19·综合分析题】阳光股份有限公司(以下称阳光公司)为增值税一般纳税人，适
用增值税税率 17％、企业所得税税率 25％，企业所得税采用资产负债表债务法核算。不考
虑增值税、企业所得税以外的其他相关税费。阳光公司 2008 年度财务报告于 2009 年 3 月 31
日经董事会批准对外报出。假设阳光公司 2008 年实现利润总额 2 000 万元，2008 年年初递
延所得税资产和递延所得税负债的余额分别为 万元和 万元，按净利润的 l0％提取
法定盈余公积。阳光公司 2008 年度企业所得税汇算清缴于 2009 年 2 月 28 日完成。阳光公
司发生如下纳税调整及资产负债表日后事项：
(1)2008 年 12 月 31 日对账面价值为 1 400 万元某项管理用固定资产进行首次减值测试，
测试表明其可回收金额为 1 250 万元，计提固定资产减值准备 150 万元。
(2)2008 年 12 月 31 日对 l2 月 10 日取得的交易性金融资产采用公允价值进行期末计量，
其购买成本为 220 万元，公允价值为 200 万元，确认公允价值变动损失 20 万元。
(3)2008 年公司营业外支出中含有因违反环保规定支付的罚款 l00 万元。
(4)2008 年公司发生研发支出 120 万元，其中研究阶段支出 40 万元，开发阶段支出 80
万元(符合资本化条件已计入无形资产成本)。按税法规定，研究开发支出未形成无形资产的
可计入当期损益，并按照研究开发费用 50％加计扣除；形成无形资产的可按照无形资产成
本的 150％分期摊销(不考虑此项摊销对递延所得税的影响)。公司开发的无形资产于年末达
到预定可使用状态，但尚未开始摊销。
(5)2009 年 1 月 10 日，公司发现 2007 年漏记一项管理用固定资产的折旧费用 50 万元；
按税法规定，该项折旧费用已超过允许税前扣除的期限。
(6)2009 年 2 月 15 日，公司收到甲公司退回的 2008 年 11 月 4 日向其销售的一批商品，
并向甲公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格(不含增值税)为 200 万元，结转
的销售成本为 l80 万元。该批商品的货款年末尚未收到，公司已按应收账款的 5％计提了坏
账准备；按税法规定，对应收账款计提的坏账准备不得在税前扣除。
假设阳光公司无其他纳税调整事项，根据上述资料回答下列各题。（2009 年考题）
1．阳光公司 2008 年 12 月 31 日资产负债表中“递延所得税资产”项目的期末余额是
( )万元。
A． B． C． D．
2．阳光公司 2008 年 12 月 31 日资产负债表中“递延所得税负债”项目的期末余额是
( )万元。
A．0 B． C． D．
3．阳光公司 2008 年度应缴纳企业所得税是( )万元。
A． B． C． D．565. 42
4．阳光公司 2008 年度利润表中“所得税费用”项目的本年金额是( )万元。
A． B． C． D．
5．假设阳光公司 2008 年 12 月 31 日资产负债表中“盈余公积”项目的年初余额为 200
万元，则其期末余额应为( )万元。
A． B． C． D．
6．假设阳光公司 2008 年 l2 月 31 日资产负债表中“未分配利润”项目的年初余额 l 000
万元，则其期末余额应为( )万元。
A．2 B．2 C．2 D．2
【答案】1．B；2．A；3．C；4．A；5．D；6．C
【解析】因题目假设阳光公司无其他纳税调整事项，所以年初的递延所得税资产和递延
所得税负债在本期没有转回，但按此计算，有些题目无选项。
1.递延所得税资产期末余额=期初余额 +事项（1）150×25％+事项（2）20×25%+事
项（5）50×25%= (万元)。
若假定年初递延所得税资产在本年内转回，且更正差错不确认递延所得税资产，则递
延所得税资产期末余额=事项（1）150×25％+事项（5）50×25%= (万元)，选项 B 正确。
2.递延所得税负债期末余额为 （万元）。
若假定年初递延所得税负债在本年内转回，则递延所得税负债期末余额为 0，选项 A 正
确。
3.若假定年初递延所得税资产和递延所得税负债在本年没有转回，2008 年应交企业所
得税=[2 000+150+20+100-40×50％-(200-180-200××5%)]×25％=(万元)，选项 C 正
确。
年所得税费用=+()-(-43．8) = (万元)。
若假定年初递延所得税资产和递延所得税负债在本年内转回，且更正差错不确认递延所
得税资产，则 2008 年所得税费用=+(-42．5)=(万元)，选项 A 正确。
5.调整后利润总额=原利润总额-资产负债表日后事项的影响=2 000-(200-180-200××
5%)-50=1 (万元)，净利润=利润总额-所得税费用=1 =1 (万元)，盈
余公积=×10％+200= (万元)。
若所得税费用为 万元，则，净利润= 1 -523．23=1 (万元)，盈余公积
=l ×10％+200=(万元)，选项 D 正确。
6.未分配利润=1 ×90％+1 000=2 (万元)。
若净利润为 1 万元，则未分配利润=1 ×90％+1 000=2 (万元)，选项
C 正确。
