第一节 审计证据的性质
第二节 获取审计证据的审计程序
第三节 函证
第四节 分析程序
第七章 审计证据
本章讲解内容
一、审计证据的含义
二、审计证据的特性
三、审计程序
四、分析程序
一、审计证据的含义
（一）审计证据的定义
注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用
的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的
信息和其他信息。
1.会计记录中含有信息（本身不充分，P118）
会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和
明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调
整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表
和电子数据表。
2.其他信息（P119）
（1）从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信
息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回
函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；
（2）通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如
通过检查存货获取存货存在性的证据等；
（3）自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信
息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
（二）审计证据的类别（补充）
1.按照审计证据的来源不同：外部证据、内部证据
2.按照审计证据的证明力不同：直接证据、间接证据或
者基本证据、辅助证据
3.按照审计证据的形式不同:实物证据、书面证据、口
头证据、环境证据
【例题1:判断】注册会计师不仅要了解被审计单位的会计
政策还要了解被审计单位行业状况、法律环境及监管环境，
因此注册会计师如果仅依赖会计记录中含有的信息本身已
不足以提供充分的审计证据。( )
【答案】√
二、审计证据的充分性与适当性(P119)
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要
与注册会计师确定的样本量有关。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大
错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。
（二）审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计
证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可
靠性。
1.审计证据的相关性含义（P120）
审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程
序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计
证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。（链接教材
P268、P279）
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审
计证据，而与其他认定无关
（2）有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计
证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关
的审计证据。
（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定
相关。
【例题2：单选】下列各项中，为获取适当审计证据所实
施的审计程序与审计目标最相关的是（ ）。
A．从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，
以确定销售的完整性
B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权
C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点
记录相核对，以确定存货的计价正确性
D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行
存款余额的正确性
【答案】D
2.审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的
可信程度。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常
会考虑下列原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源
获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控
制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的
审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他
介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获
取的审计证据更可靠。
【例题3：单选】在获取的下列审计证据中，可靠性最强
的通常是（ ）。
A．甲公司连续编号的采购订单
B．甲公司编制的成本分配计算表
C．甲公司提供的银行对账单
D．甲公司管理层提供的声明书
【答案】C
【例题4：简答】 CPA在对某客户审计过程中，收集到下
列四组审计证据：
（1）销货发票副本与购货发票。
（2）审计助理人员盘点存货的记录与客户自编的
存货盘点表。
（3）审计人员收回的应收账款函证回函与询问客
户应收账款负责人的记录。
要求：请分别说明每组审计证据中的哪项审计证
据更为可靠？为什么？
参考答案：
(1)购货发票比销货发票副本可靠。这是由于从客户以外的
机构或人员取得的书面证据比客户自行编制的书面证据要
可靠。
(2)审计助理人员盘点的存货记录比客户自编的存货盘点表
可靠。审计人员通过盘点等方式取得的第一手审计证据"
经由他人转手得来的审计证据更为可靠。
(3)审计人员收回的应收账款函证回函比询问客户应收账款
负责人的记录可靠。这是由于审计人员从客户以外的独立
第三者获得的审计证据比从客户内部获得的审计证据可靠。
【例题5：简答】L注册会计师在对F公司2005年度财务报
表进行审计时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
【要求】请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可
靠，并简要说明理由。
参考答案：
（1）购货发票的证明力更强。理由：购货发票是属于外部证据，
而收料单是属于内部证据所以购货发票的证明力比收料单的证明力
更强。
（2）销售发票副本的证明力强。理由：销售发票副本的格式和外
部流转的销售的格式和内容是一样的，所以具有很强的证明力。
（3）领料单的证明力强。理由：领料单需要有关人员签字批准，
并且在内部流转所以证明力强。
（4）工资发放单的证明力强。理由：工资发放单需要职工签字所
以证明力强。
（5）存货监盘记录的证明力强。理由：注册会计师自行获得的审
计证据比由被审计单位提供的证据可靠。
（6）银行询证函的回函的证明力强。理由：银行询证函回函，没
有经过被审计单位之手，而银行对账单经过了被审计单位之手所以
银行询证函的回函的证明力强。
（三）充分性和适当性之间的关系。
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺
一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证
据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量
可能越少。也就是说，审计证据的适当性（质量）会影响
审计证据的充分性（数量）。
需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，
但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获
取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。也就是
说，审计证据的充分性（数量）不会影响审计证据的适当
性（质量） 。
【例题6：判断】审计证据充分性与适当性相互影响，越
适当的证据，需要的证据数量越少，多获取证据，可以增
进审计证据的适当性。（ ）
【答案】×
（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑
（1）对文件记录可靠性的考虑
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑
（3）证据相互矛盾时的考虑
（4）获取审计证据时对成本的考虑
三、审计程序
（一）审计程序的性质、时间和范围决定了审计证据的数
量和质量（P123）
注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个
方面的决策：一是选用何种审计程序；二是对选定的审计
程序，应当选取多大的样本规模；三是应当从总体中选取
哪些项目；四是何时执行这些程序。
（二）审计程序的性质
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和
类型。其中，进一步审计程序的目的包括通过实施控制测
试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以
发现认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检
查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
（P254）
含义 特点
1.检查
检查是指注册会
计师对被审计单
位内部或外部生
成的，以纸质、
电子或其他介质
形式存在的记录
和文件进行审查，
或对资产进行实
物审查。
检查记录和文件可以提供可靠
程度不同的审计证据，审计证
据的可靠性取决于记录或文件
的来源和性质。检查有形资产
可为其存在性提供可靠的审计
证据，但不一定能够为权利和
义务或计价等认定提供可靠的
审计证据。
注意：检查主要包括审阅（是否真实、合法）和核对（是
否相符、一致）
审计程序的类型（P123）
含义 特点
2.观察 指注册会计师察看相关人
员正在从事的活动或执行
的程序。例如，对客户执
行的存货盘点或控制活动
进行观察 。
观察提供的审计证据
仅限于观察发生的时
点。
3.询问 指注册会计师以书面或口
头方式，向被审计单位内
部或外部的知情人员获取
财务信息和非财务信息，
并对答复进行评价的过程。
询问本身不足以发现
认定层次存在的重大
错报，也不足以测试
内部控制运行的有效
性。
含义 特点
4.函证 注册会计师直接从第三方
(被询证者)获取书面答复
以作为审计证据的过程，
书面答复可以采用纸质、
电子或其他介质等形式。
例如对应收账款余额或银
行存款的函证 。
函证获取的审计证据
可靠性较高。
含义 特点
5.重新
计
算
指注册会计师对记录或
文件中的数据计算的
准确性进行核对，重
新计算可通过手工方
式或电子方式进行。
通常包括计算销售发票
和存货的总金额、加
总日记账和明细账、
检查折旧费用和预付
费用的计算、检查应
纳税额的计算等。
6.重新
执
行
指注册会计师独立执行
原本作为被审计单位
内部控制组成部分的
程序或控制。
注册会计师重新编制银
行存款余额调节表与
被审计单位编制的银
行存款余额调节表进
行比较就是一种重新
执行程序。
含义 特点
7.分析
程序
指注册会计师通过研究
不同财务数据之间以及
财务数据与非财务数据
之间的内在关系，对财
务信息做出评价。
分析程序的使用需要存
在有预期数据关系。
审计程序的目的（参阅第十一、十二章）
1.风险评估程序：识别和评估财务报表重大错报风险
（P205）
2.控制测试：测试控制运行的有效性（P257）
3.实质性程序：直接用以发现认定层次重大错报（P265）
（三）审计程序的时间（参阅P255进一步审计程序的时间）
1.注册会计师选择在何时实施审计程序
2.注册会计师选择获取什么时期或时点的审计证据
（四）审计程序的范围（补充）
1.选取全部项目
2.选取特定项目
3.抽样审计
【例题7：单选】下列关于审计程序的说法中，不正确的
是（ ）。
A．检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据
B．观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点
C．对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据
予以佐证
D．分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致
或与预期数据严重偏离的波动和关系
【答案】A
四、分析程序
（一）分析程序的含义 (P131)
分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间
以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息
作出评价。
分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信
息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
趋势分析 比率分析 合理性测试
回归分析
（二）分析程序的性质(补充)
1.比较基准：以前期间的可比信息；被审计单位的预期结
果或者注册会计师的预期数据；所处行业或同行业中规模
相近的其他单位的可比信息
2.数据关系：财务信息各构成要素之间的关系；财务信息
与相关非财务信息之间的关系
3.可使用的方法：趋势分析法；比率分析法；合理性测试
法；回归分析法
（三）分析程序的目的(P131)
（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。
（P131、P206，计划阶段，必须执行）
（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次
的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质
性程序。（P131、P268、P294、P327，实施阶段，选择执
行）
（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
（P131、P468，报告阶段，必须执行）
【例题9：单选】甲公司2005年度的借款规模、存款规模分别
与2004年度基本持平，但财务费用比2004年度有所下降。甲公
司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（ ）。
A．甲公司于2004年1月初借入3年期的工程项目专门借款
10000000元，该工程项目于2005年1月开工建设，预计在2006
年6月完工
B．甲公司在2005年度以美元结算的货币性负债的金额一直大
于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在
2005年上半年保持稳定，从2005年下半年开始有较大上升
C．为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2005年4月起增
加了银行承兑汇票的贴现规模
D．根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2005年7月1日
起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适
用的银行存款利率上浮%
【答案】C
例10 （简答）：分析程序综合练习
