2022/5/22 中南财经政法大学会计学院 《审计学》 1
第九章 审计证据
审计教研室
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审计证据
1、审计证据的性质
2、审计程序
3、函证
4、分析程序
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审计证据
1、审计证据的性质
（1）审计证据的定义及其分类
审计证据，是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使
用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息
和其他信息 （审计准则第1301号《审计证据》）
审计证据的分类
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审计证据
2.审计证据的分类
（1）会计记录所含有的信息
1）依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，
注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
2）根据财务报表审计的总体目标（教材），注册会计师
对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报
获取合理保证，这里的“错报”主要是注册会计师通过实质
性程序所获取的“会计记录所含有的信息”，强调“错报”
在哪里。
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审计证据
2审计证据的分类
（2）其他信息
1）会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证
据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当
获取用作审计证据的其他信息。
2）注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估重大错
报风险的审计证据、了解内部控制时所获取的“预期控制有
效”的审计证据，控制测试时所获取的“控制运行有效性”
的审计证据等，这些更多属于“其他信息”。其他信息的审
计证据强调如何识别“错报”。
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审计证据
2.审计证据的分类
（3）两类审计证据缺一不可
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成
了审计证据，两者缺一不可，具体地说：
1）如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计
工作将无法进行（强调“错报”在哪里）；
2）如果没有其他信息，可能无法识别重大错报风险（强调
如何识别“错报”）；
3）只有将财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信
息两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，
为注册会计师发表审计意见提供合理基础。
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审计证据
1、审计证据的性质
审计证据的充分性与适当性
充分性：是对审计证据数量的衡量，主要与CPA确定
的样本量有关。获取的审计证据应当充分，足以将与每个重
要认定相关的审计风险限制在可接受的水平。
CPA获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估
的影响（重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），
并受审计证据的质量的影响。
注意：CPA 紧靠获取更多的审计证据可能无法弥补其
质量上的缺陷。
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审计证据
1、审计证据的性质
审计证据的充分性与适当性
适当性：是对审计证据的衡量，即审计证据在支持审
计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。只有相关
且可靠的审计证据才是高质量的。
审计证据的相关性：审计证据的信息与审计程序的目的
和所考虑 的相关认定之间的逻辑联系。详见教材44页的例子。
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，
而与其他认定无关。
控制测试旨在评价内部控制在防止或者发现并纠正认定
层次重大错报方面的运行有效性。
实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和
实质性分析程序
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审计证据
1、审计证据的性质
审计证据的充分性与适当性
审计证据的可靠性：证据的可信程度。例如：CPA 亲自检查
存货所获得证据，要比被审计单位管理层提供的存货数据更
加可靠。
判断审计证据的可靠性依据的原则：第一，从外部独立
来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
第二，内控有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时生
成的审计证据更可靠。第三，直接获取比间接获取的审计证
据更可靠。第四，以文件、记录形式存在的审计证据比口头
证据更可靠。第五，原件审计证据比复印件证据更可靠。
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审计证据
1、审计证据的性质
审计证据的充分性与适当性
充分性与适当性的关系：充分性和适当性是审计证据
的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证
据才是有证明力的。
评价充分性和适当性时的特殊考虑：① 对文件记录可靠
性的考虑；② 使用被审计单位生成信息时的考虑；③证据相
互矛盾时的考虑；④ 获取审计证据时对成本的考虑。
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（三）审计证据
2、审计程序
（1）审计程序的作用
审计程序：CPA 在审计过程中的某个时间，对将要
获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。
CPA 面临的主要决策之一，就是实施审计程序，获
取充分适当的审计证据，以满足对财务报表发表意
见。
（2）审计程序的种类
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（三）审计证据
2、审计程序
（2）审计程序的种类
在审计过程中，CPA 可根据需要单独或综合运用一
下审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（一）检查
（二）观察
（三）询问
（四）函证
（五）重新计算
（六）重新执行
（七）分析程序
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(三)审计证据
3、函证
一 函证决策
二 函证的内容
三 询证函的设计
四 函证的实施与评价
五 对不符事项的处理
六 实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取
的应对措施
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(三)审计证据
3、函证
一 函证决策
CPA 应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次
的充分、适当的审计证据。在做出决策时，CPA应
当考虑以下三个因素：
（一）评估的认定层次重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险越高，CPA 对通
过实质性程序获取审计证据的相关性和可靠性要求
越高。
如果认为某项风险属于特别风险，CPA需要考虑
是否通过函证特定事项以降低检查风险。
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(三)审计证据
3、函证
一 函证决策
（二）函证程序针对的认定
函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同
的认定，函证的证明力是不同的。
对特定认定，函证的相关性受CPA 选择函证信
息的影响。
（三）实施除函证以外的其他审计程序
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(三)审计证据
3、函证
一 函证决策
除上述三个因素以外，CPA 还可以考虑下列因素
以确定是否选择函证程序作为实质性程序：
1、被询证者对函证事项的了解
2、预期被询证者回复询证函的能力或意愿（细分5
条）
3、预期被询证者的客观性
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(三)审计证据
3、函证
二 函证的内容
① 函证的对象
A 银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要
信息。
B 应收账款
C 函证的其他内容（11个）
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(三)审计证据
3、函证
二 函证的内容
② 函证程序实施的范围
CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试，
选取的特定项目可能包括：一，金额较大的项目；
二、账龄较长的项目；三、交易频繁但期末余额较
小的项目；四、重大关联方交易；五、重大或异常
的交易；六、可能存在争议、舞弊或错误的交易。
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(三)审计证据
3、函证
二 函证的内容
③ 函证的时间
CPA通常以资产负债表日为截止日，在资产负债
表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，CPA可选择资
产负债表日前适当日期为截至日实施函证，并对所
函证项目自该截至日起至资产负债表日止发生的变
动实施实质性程序。
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(三)审计证据
3、函证
二 函证的内容
④ 管理层要求不实施函证时的处理
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户
余额或其他信息不实施函证时，CPA应当考虑该项
要求是否合理，并获取审计证据予与支持。
分析管理层要求不实施函证的原因时，CPA应当
保持职业怀疑态度，并考虑：一、管理层是否诚信；
二、是否可能存在重大舞弊或错误；三、替代审计
程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充
分、适当的审计证据。
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(三)审计证据
3、函证
三 询证函的设计
①设计询证函的总体要求
CPA 应当根据特定审计目标设计询证函，询证函
的设计服从于审计目标的需要。
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(三)审计证据
3、函证
三 询证函的设计
② 设计询证函需要考虑的因素：一、函证的方式
（积极或消极）；二、以往审计或类似审计业务的
经验；三、拟函证信息的性质；四、选择被询证者
的适当性；五、被询证者易于回函的信息类型。
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(三)审计证据
3、函证
三 询证函的设计
③ 积极与消极的函证方式
积极的函证方式：如果采用积极的函证方式，
CPA应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确
认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求
的信息。
积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中
列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者
确认所函证的款项是否正确；另一种是在询证函中
不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写
有关信息或提供进一步信息。
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(三)审计证据
3、函证
三 询证函的设计
③ 积极与消极的函证方式
消极的函证方式：如果采用消极的函证方式，
CPA只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的
情况下才予与回函。
对消极询证函而言，未收到回函并不能明确表明
预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证
函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询
证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函
的回函提供的审计证据有说服力。
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(三)审计证据
3、函证
三 询证函的设计
③ 积极与消极的函证方式
当同时存在下列情况时，CPA可考虑采用消极
的函证方式：一、重大错报风险评估为低水平；二、
涉及大量余额较小的账户；三、预期不存在大量的
错误；四、没有理由相信被询证者不认真对待函证。
在实务中，CPA可将这两种方式结合使用。
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
一、对函证过程的控制
二、积极式函证未收到回函时的处理
三、评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素
四、评价函证的可靠性
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（一）、对函证过程的控制
CPA应当对函证全过程保持控制。
1、函证发出前的控制措施
为使函证程序能有效实施，在询证函发出前，
CPA需要恰当设计询证函，注意事项见教材54页。
2、通过不同方式发出询证函时的控制措施
询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子
形式函证等方式，同时考虑采用各种方式发询证函
时应采用的控制措施。详见教材54页
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（二）、积极式函证未收到回函的处理
如果在合理时间内没有收到询证函回函时，CPA
应当考虑必要时再次向被询证者发询证函 。
仍未得到回应的，CPA应当实施替代审计程序。
如果CPA 认为取得积极式函证回函是获取充分
适当的审计证据的必要程序，则替代 程序不能提供
CPA所需要的审计证据。该情况下，如果未获取回
函，CPA应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（三）评价审计证据的充分性和适当性应考虑的
因素
如果CPA 认为取得积极式函证回函是获取充分
适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供
CPA所需要的审计证据。该情况下，如果未获取回
函，CPA应当依据相关审计准则的规定，确定其对
审计工作和审计意见的影响。
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（四）评价函证的可靠性
在评价函证的可靠性时，CPA应当考虑：
1、对询证函的设计、发出及收回的控制情况
2、被询证者胜任能力、独立性、授权回函情况、
对函证项目地了解及其客观性；
3、被审计单位施加的限制或回函中的限制。
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（四）评价函证的可靠性
收到回函后，根据不同情况，CPA 可以分别实施
以下程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可
靠性时，CPA 需要保持职业怀疑。
1 通过邮寄方式收到的回函
2 通过跟函方式收到回函
3 以电子形式收到回函
4 对询证函的口头回复
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（五）对不符事项的处理
CPA 应当调查不符事项，以确定是否表明存在
错报。
不符事项可以为CPA 判断来自类似的被询证者
回函的质量及类似账户回函质量提供依据。
不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相
关的内部控制存在缺陷。
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（三）审计证据
四 函证的实施与评价
（六）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采
取的应对措施
1、CPA 需要关注的舞弊风险迹象
与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子有11条，
详见教材58页
2、针对舞弊风险迹象CPA 可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象，CPA 根据具体情况可以
实施的审计程序的例子主要有6条，具体件教材58
页
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(四)分析程序
分析程序的定义
分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财
务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一
致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
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(四)分析程序
分析程序的定义
分析程序不仅强调分析财务数据之间的内在关系评价财务
信息，同时也强调分析财务数据与非财务数据的内在联系
评价财务信息。
用于风险评估的分析程序（计划阶段）
实质性分析程序（实施阶段）
用于总体复核的分析程序（终结阶段）
用于风险评估和总
体复核目的的分析
程序属于必须执行
的审计程序
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(四)分析程序
运用分析程序的要求和目的（重点）
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(四)分析程序
用作风险评估程序的分析程序
（一）用作风险评估程序的分析程序的目的
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其
目的是了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险。
（二）具体要求和特点
1.与其他程序结合使用
分析程序常常与询问、检查和观察程序结合运用。
2.关注重点
重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对
其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据
记录金额计算的比率或趋势相比较，以判断是否表明财务报
表存在重大错报风险。
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(四)分析程序
用作风险评估程序的分析程序
用作风险评估的分析程序
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(四)分析程序
用作风险评估程序的分析程序
（二）具体要求和特点
3.主要目的
主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险
的异常变化，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财
务报表中账户余额及其相互之间的关系。
4.局限性
局限性是分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，
以及分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
用作实质性程序的分析程序
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
（一）可以用作实质性程序的情形
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降
至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，
运用实质性分析程序。
（二）分析程序用作实质性程序时应当考虑的因素（重点理解）
1.考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如
有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性（即“对特定
认定的考虑”）；
2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编
制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数
据的可靠性（即“对使用数据可靠性的要求”）；
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
（二）分析程序用作实质性程序时应当考虑的因素（重点理解）
3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确
以识别重大错报（即“评价预期值的准确程度”）；
4.确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查
的差异额（即“对可接受的差异额的考虑”）。
（三）对特定认定的考虑
1.评估的重大错报风险
鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重
大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程
序。
2.针对同一认定的细节测试
在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适
当的。
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
（四）对使用数据可靠性的要求
数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据
的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分
析程序的需要时，下列因素是相关的：
1.可获得信息的来源。
数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越
高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。
2.可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须
具有可比性。
3.可获得信息的性质和相关性。
4.与信息编制相关的控制。
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
（五）评价预期值的准确程度
分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期
值的准确性。预期值的准确性越高，通过分析程序获取的保
证水平越高。在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的
保证水平上识别重大错报时，应考虑下列主要因素：
1.对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。通常预
期各期的毛利率更具有稳定性。
2.信息可分解的程度。通常，数据的可分解程度越高，预期
值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。
3.财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，
注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测）
以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助
于运用分析程序。
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(四)分析程序
用作实质性程序的分析程序（重点）
（六）对可接受的差异额的考虑
1.考虑重要性和计划的保证水平
可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越
高，可接受的差异额越小。
2.考虑更多的审计证据
可接受的差异额越小，注册会计师需要收集越多审计证据，
以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。
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(四)分析程序
用于总体复核的分析程序
（一）时间
用于总体复核的分析程序的时间是在审计结束或临近结束时。
（二）目的
用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报表整体是否与
其对被审计单位的了解一致。
（三）复核发现的问题及处理
如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重
新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险
是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否
充分，是否有必要追加审计程序。
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