对周转包装物会计
与税务处理的探讨
●刘 荣(博士)／文
提要：包装物按其经济用途可分为产品包装物和周转包装物两大类。周转包装物不随同产品出堡，亟墨
采用租借的方式周转使用，具体又可分为收取租金、收取押金的出借包装物。本文以执行新会计准 些全
业为例 ．对周转 包装物的会计与税务处理问题进行 了分析
一
、 周转包装物入库环节的会计与税务处理
按照企业会计准则 的规定 ．周转使用的包装物属 于周
转材料中的一类 ，可以在“周转材料”总账科 目下设置二级
科 目，也可 以单独设立 “包装物”科 目。笔者认为 ，采用“周
转材料 ”总账科 目下设置二级科 目的方法更为合理 ．可以
从总账科 目上体现出包装物类型的不 同。周转包装物 的增
加渠道有外购 、委托加工 、投资转入、接受捐赠等。周转包
装物并不随同产 品出售 。因而其进项税额不能抵扣 ，人账
时应将进项税额计人包装物的成本。入库环节 的会计分录
为 ：借记“周转材料——包装物”科 目，贷记 “银行存款 ”、
“应付账款”、“委托加工物资”、“实收资本 ”、“营业外收人 ”
等科 目。
二、周转包装物成本摊销的会计处理
由于出租、出借的包装物在其周转使用过程中会发生
价值的损耗 ，因而应对周转包装物的价值进行摊销．可采用
一 次转销法和五五摊销法进行摊销。采用一次转销法时 ，属
于出租的包装物计入 “其他业务成本”．属于出借的包装物
计人“销售费用”。使用五五摊销法时可设置“库存包装物”、
“在用包装物”、“包装物摊销”三个明细账户核算出租 、出借
包装物的领用及摊销情况．下面以五五摊销法为例进行说
明。领用包装物时，借记“在用包装物”科 目，贷记“库存包装
物”科 目，同时 ，按领用的包装物成本的 50％提取摊销额，借
记有关成本费用科 目，贷记“包装物摊销”科 目。包装物报废
时，按其未摊销的另一半价值扣除残料价值及过失人赔偿
后计人成本费用 ．同时作相应的销账处理。
例 1：某仓库领用一批 出租用包装物 ，原值 2 400元 ，
报废时回收残值 200元。
1．领用包装物时 ：
借 ：周转材料——包装物——在用包装物 2 400
贷 ：周转材料——包装物——库存包装物 2 400
2．领用 当期摊销成本的 50％，计 1 200元 ：
借 ：其他业务成本 1 200
贷 ：周转材料——包装物——包装物摊销 1 200
3．包装物报废时：
借 ：原材料 200
贷 ：周转材料——包装物——在用包装物 200
借：其他业务成本 1 000
贷 ：周转材料——包装物——包装物摊销 1 000
借：周转材料——包装物——包装物摊销 2 200
贷：周转材料——包装物——在用包装物 2 200
三、周转包装物租金收入 、押金收入的会计与税务
处 理
(一)周转包装物租金收入的会计与税务处理。企业
对外出租的包装物，还应进一步分清是与产品销售行为相
关 ．还是与销售产品无关而单独 出租包装物。随同产品销
售而出租给购买方的包装物 ，其租金收入作 为价外 费用 ，
计人 “其他业务收入 ”，与 “主营业务收入 ”一并 征收增值
税：单独出租包装物，应作为兼营增值税非应税项目，按照
租赁业征收营业税。
Commercial Accounting 2009·9·1 8期 圜
例 2：某企业为增值税一般纳税人 ，销售 A产 品 100
件 ，价款 30 000元 ，收取增值税销项税款 5 100元 ，向购买
方 出租包装物 100件 ，承租期为 1个月 ，租金收入 2 000
元。本例中，租金收入应作为价外费用征收增值税 ，并且租
金收入为含税收入 ，需要换算 为不含税收入后再计税 。租
金收入应纳税额为 ：2 000+(1+17％)x17％=1 709．4x17％=
290．6(元)。会计处理为 ：
借 ：银行存款 37 100
贷：主营业务收入 30 000
其他业务收入 1 709．4
应交税费——应交增值税(销项税额) 5 390．6
例 3：某企业为增值税一般纳税人，向另一企业出租一
批未使用过的容器 ，承租期为 1个月 ，租金收入为 20 000
元 ，营业税税率为 5％。本例中，租金收入与销售产品无关 ，
属于兼营行为，应征收营业税。按照《企业会计准则——应
用指南》(财会 『2006118号 )附录中对各会计科 目的解释 ：
“其他业务成本”科 目的核算 内容不包括非主营业务的经
营活动发生的相关税费 ；无论主营业务 ，还是非主营业务
的经营活动发生的相关税 费均在“营业税金及 附加”科 目
中核算 。据此，笔者认为 ，“应交税费——应交营业税”应对
应“营业税金及附加”科 目．而不应对应“其他业务成本 ”科
目。会计与税务处理为 ：
借：银行存款 20 000
贷 ：其他业务收入 20 000
借：营业税金及附加 1 000
贷 ：应交税费——应交营业税 1 000
此外还应注意 ：由于对该 出租行为征收营业税 ，不征
收增值税 ，所 以不得抵扣包装物的进项税额 ，如果已经申
报抵扣 ．应做进项税额转 出处理 ，包装物 的进项税额应计
入成本。本例中转出的增值税额=15 000x17％=2 550(元 )。
借 ：其他业务成本 2 550
贷 ：应交税费——应交增值税(进项税额转出)2 550
(二)周转包装物押金 收入的会计 与税务处理。
1．出借给购买单位使用的包装物一般应收取押金 ，计入
“其他应付款 ”。按照税法的规定 ，押金收入在收取时暂不
并人销售额征收增值税 ，但若逾期未退押金 ，则应转入“其
他业务收入”，并入销售额征收增值税。
例 4：承例 2，如果该企业销售产品时不是 收取租金 ，
而是收取押金 ，押金在收取时不必计提增值税 。其会计处
理为 ：
借 ：银行存款 35 100
贷 ：主营业务收入 30 000
应交税费——应交增值税 (销项税额) 5 100
借 ：银行存款 2 000
贷：其他应付款 2 000
购买方如果逾期 (一般为一年 )未退还包装物 ，则该企
业没收押金 2 000元 ，此 时才对押金计税 ，计税价格为：
2 000+(1+17％)：1 709．40(元 )；应缴增值税销项税额为 ：
1709．40x17％=290．60(元 )。
借：其他应付款 2 000
贷 ：其他业务收入 1 709．4
应交税费——应交增值税(销项税额) 290．6
2．如果该企业销售的产品为 啤酒 、黄酒之外的其他酒
类产品 ，则随同产品销售而收取的包装物押金 ，无论是否
返还及会计上如何处理 ，均应在收取押金时将押金并人销
售额征收增值税。
例 5：某酿酒企业为增值税一般纳税人 ，销售粮食白酒
500公斤 ，不含税价款 20 000元 ，收取增值税销项税款
3 400元 ，向购买方收取包装物押金 2 000元。本例中，销售
白酒收取的包装物押金应在收取时就计算增值税销项税
额 ，R[I[2 000-(1+17％)]x17％=290．60(元 )。在销售白酒时 ，
应作如下会计分录。
借 ：银行存款 25 400
贷 ：主营业务收入 20 000
其他应付款 1 709．4
应交税费——应交增值税 (销项税额) 3 690．6
除征收增值税以外 ，白酒还属于消费税应税项 目。白
酒消费税采用复合税率 ，比例税率为 20％，定额税 率为每
斤 0．5元。该批白酒应纳消费税=20 O00x20％+500x2xO．5=
4 000+500=4 500(元)。
借 ：营业税金及附加 4 50o
贷：应交税费——应交消费税 4 500
包装物押金同样应缴纳消费税 ，消费税的税率依据其
包装 的产品确定 。本 例 中包装 物押 金的消 费税 税额 为
2 000+(1+17％)x20％=1 709．4x20％=341．88(元)。押金缴纳
的消费税在新会计准则下也应记入 “营业税金及附加”科
目。会计处理为：
借 ：营业税金及附加 341．88
贷 ：应交税费——应交消费税 341．88
(作者单位 ：天津财经大学经济学院)
编辑 思思
圈 c。n1merCia】Accounting 2009．9．18期
