第二十二章 会计政策、会计估计
变更和会计差错更正
Cas28号 会计政策、会计估计变更和差错
更正
第一节 会计政策变更
第二节 会计估计变更
第三节 前期差错更正
一、会计政策
（一）会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的
原则、基础和会计处理方法。
1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于
企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，
《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易
已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本
能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入
确认的具体会计原则。
第一节 会计政策变更
2．基础，是指为了将会计原则应用于交易
或者事项而采用的基础，主要是计量基础
(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、
可变现净值、现值和公允价值等。
3．会计处理方法，是指企业在会计核算
中按照法律、行政法规或者国家统一的会
计制度等规定采用或者选择的、适合于本
企业的具体会计处理方法。例如，企业按
照《企业会计准则第15号——建造合同》
规定采用的完工百分比法等。
《企业会计准则第1号——存货》规定了
存货后续计量采用“成本与可变现净值
孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表
日的入账金额。其中，对存货后续计量
所采用的“成本与可变现净值孰低”是
具体会计原则。该具体会计原则涉及的
历史成本和可变现净值属于会计计量基
础。当存货成本高于其可变现净值时，
应当计提存货跌价准备，具体按照单个
存货项目计提，还是按照存货类别计提，
属于具体会计处理方法。
（二） 会计政策的特点
1．会计政策的强制性。
2．会计政策的层次性。
3、企业采用的会计政策，在每一会计期间
和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
(三)企业应披露的重要会计政策
企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策
可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计
政策相关项目的性质和金额。
1．发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货
成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成
本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量
方法。
2．长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期
股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单
位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益
法核算。
3．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进
行后续计量所采用的会计处理。对投资性房地产的后续计
量是采用成本模式，还是公允价值模式。
4．固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本
的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价
款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
5．生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本
的计量。
6．无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无
形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是
确认为无形资产，还是在发生时计人当期损益。
7．非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项
中对换人资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以
换出资产的公允价值还是以账面价值作为确定换人资产成
本的基础。
8．收入的确认，是指收人确认所采用的会计方法。
例如，企业确认收人时是按照从购货方已收或应
收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还
是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销
售商品收人金额。
9．合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收
入和费用所采用的会计处理方法。
l0．借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方
法，即是采用资本化，还是采用费用化。
11．合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原
则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的
处理原则；合并范围的确定原则等。
12．其他重要会计政策。
二、会计政策变更
（一）会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者
事项由原来采用的会计政策改用另一会计政
策的行为。
（二）会计政策变更的条件
满足下列１、２条件之一的，可以变更会计
政策：
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度
等要求变更。
例《企业会计准则第l号——存货》规定，不
允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，
这就要求执行企业会计准则体系的企业按照
新规定，将原来以后进先出法核算发出存货
成本改为准则规定可以采用的会计政策。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信
息。
对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理(厂
长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定
报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变
更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)
会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复
地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错
更正的方法进行处理。
例 某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续
计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类
或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资
性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模
式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这
种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成
本模式变更为公允价值模式。
(三)不属于会计政策变更的情况。
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质
差别而采用新的会计政策。
比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入
固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差
异不同方法进行处理，不属于会计政策变更
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的
会计政策。
比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法
进行处理，不属于会计政策变更
(例)某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易
耗品，采用一次摊销法；该企业于近期转产，生产
新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企
业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销。
属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变
不属于会计政策变更。
(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会
计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家
相关会计规定执行。
比如，在2007年1月1日上市公司将由
原执行《企业会计制度》转变为执行新
准则，属于会计政策变更，财政部已作
了相关规定，即按照《企业会计准则第
38号——首次执行企业会计准则》的规
定进行处理
三、会计政策变更的会计处理
(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相
关的会计信息的，应当采用追溯调整法
进行处理，将会计政策变更累积影响数
调整列报前期最早期初留存收益，其他
相关项目的期初余额和列报前期披露的
其他比较数据也应当一并调整，确定该
项会计政策变更累积影响数不切实可行
的除外。
（三）确定会计政策变更对列报前期影响数
不切实可行的，应当从可追溯调整的最早
期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期
累积影响数不切实可行的，应当采用未来
适用法进行处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应
用于变更日以后发生的交易或者事项，或
者在会计估计变更当期和未来期间确认会
计估计变更影响数的方法。
不切实可行的判断
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然
不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采
用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整
法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
1．应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。
2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期
当时的意图做出假定。例如，按照《企业会计准则第22号
——金融工具确认和计量》的规定，企业对于原先划归为
持有至到期投资的金融资产，即便管理层随后决定不将这
些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，
即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。
3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行
重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的
证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类
信息与其他信息客观地加以区分。
如果采用未来适用法，存货余额不变，
只是在07年1月1日以后采用先进先出法即可，
也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算
变更对07年当期净利润的影响。
例 如企业2003年对存货计价采用后进先
出法，由于新准则的颁布，需要改为先进
先出法，假设该企业2007年1月1日变更会
计政策，07年1月1日的存货账面余额为10
万元，这是在后进先出法的基础上计算得
出的。
通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追
溯的就不追溯，采取未来适用法。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变
更会计政策，视同该项交易或事项初次
发生时即采用变更后的会计政策，并以
此对财务报表相关项目进行调整的方法。
采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整
列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余
额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
追溯调整法的步骤：
1.计算确定会计政策变更的累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变
更后的会计政策对以前各期追溯计算的
列报前期最早期初留存收益应有金额与
现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数的计算
（1）根据新的会计政策重新计算受影响的
前期交易或事项；
（2）计算两种会计政策下的差异；
（3）计算差异的所得税影响金额；
（4）确定以前各期的税后差异；
（5）计算会计政策变更的累积影响数。
2.进行相关的账务处理
追溯调整分录思路：
1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。
注意四个要点：
①先看作是“当年”的处理；
②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成
“利润分配—未分配利润”；
③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”
账户；
④追溯调整时，不考虑股利分配。
3.调整列报前期最早期初留存收益和其他
相关项目的期初余额和其他数据
4.附注说明企业应当在附注中披露与会计政策
变更有关的下列信息：
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目
名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及
开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情
况（略）。
【例】
2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，
取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，
甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万
元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成
本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的
公允价值为1080万元。
2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公
允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用
权按受益年限摊销。同时假定甲公司所得税税率
为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。
按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价
值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法
进行处理。
（1）计算累计影响数
2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入
200－土地使用权摊销100＝100（万元）
2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收
入200＋公允价值变动80＝280（万元）
税前差异（利润总额） 180万元；所得税影响
45万元；税后差异（净利润） 135
2007年末按公允价值模式的资产账面价值为
1080万元
（2）2008年进行相关的账务处理
①调整累计影响数
借：投资性房地产1080
投资性房地产累计摊销100
贷：投资性房地产1000
利润分配——未分配利润 135
递延所得税负债45
②由于净利润的增加调增的盈余公积
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积 （135×10%）
（3）调整会计报表相关项目
利润表（部分项目）
营业成本 －100
公允价值变动收益 80
利润总额（略）280
减：所得税费用 45
净利润 135
资产负债表（部分项目）
投资性房地产 180
递延所得税负债 45
盈余公积 、
未分配利润
【例题】
甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提
法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务
并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1
月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划
分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易
性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。
2005年度：股票Ａ成本60000，市价65000；股票Ｂ
成本140000，市价115000 。
2006年度：股票Ａ成本54000，市价45000；股票Ｂ
成本100000，市价110000；股票C成本90000，市价
97000。
要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；
会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
l. 会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更
的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所
采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或
会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报
表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准
则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计
准则第×号——××》的要求变更会计政策……
2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响
数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影
响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后
的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整
的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原
因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切
实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
一 会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状
况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从
而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消
耗金额进行的重估和调整。
企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由
于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展
变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估
计变更的依据应当真实、可靠。
第二节 会计估计变更
（二）会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应
当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影
响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未
来期间予以确认。
企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，
应当将其作为会计估计变更进行处理。
例 某企业原按应收帐款余额的5％计提坏
帐准备，假如按实际情况拟改按帐龄分析
法计提坏帐准备，逾期三年以上尚未收回
的应收帐款按20％计提坏帐准备，逾期二
年至三年尚未收回的应收帐款按10％计提
坏帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐
款按5％计提坏帐准备。
政策or估计？
（一）前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下
两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。
(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并
应当加以考虑的可靠信息。
(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠
信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错
误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及
存货、固定资产盘盈等
三、前期差错更正
（一）前期差错更正的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，
确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该
项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关
项目进行更正的方法。
确定前期差错影响数不切实可行的，可
以从可追溯重述的最早期间开始调整留
存收益的期初余额，财务报表其他相关
项目的期初余额也应当一并调整，也可
以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现后的财
务报表中，调整前期比较数据。
例 A公司2005年12月31日发现04年有一项
固定资产漏提了折旧，数额为10万元，所
得税申报中也未包括这项费用。税率33%，
盈余公积15%，应进行如下会计处理：
1.计算影响数：04年折旧费用少10万元，
所得税多交万元，税后净利多计万
元，盈余公积多提10050元。
2.账务处理：
借：以前年度损益调整100000
贷：累计折旧 100000
调整应交税金（假设税法允许调整）
借：应交税金 33000
贷：以前年度损益调整 33000
转入未分配利润：
借：利润分配-未分配利润 67000
贷：以前年度损益调整 67000
调整利润分配：
借：盈余公积 10050
贷：利润分配-未分配利润 10050
Thank you!
