销售与收款循环的审计
本章主要关注以下八个方面的问题：
1．了解十大业务活动（教材P328）；
2．表15-3（教材P331）；
3．销售交易的真实性测试（教材P342）；
4．销售交易的完整性测试（教材P343）；
5．主营业务收入的实质性分析程序（教材P346）；
6．主营业务收入的截止测试（教材P346）；
7．表15-7（教材P350）；
8．应收账款函证（教材P350）。
第一节 销售与收款循环的特点
了解销售与收款循环的主要业务流程（教材P328-330，修订内容，重点掌握）
（一）了解销售部门接受客户订购单情况(与营业收入的“发生”认定有关)
1.销售业务员接受顾客订购单，客户订购单也是能为销售交易的发生认定提供补充证据；
2.经销售经理对顾客订购单授权审批，审批订购单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；
3.销售单管理部门根据审批后的顾客订购单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。
（二）了解信用管理部门信用批准情况(与应收账款的“计价和分摊”认定有关)
1.信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订购单，并在销售单上签字；
2.对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策；
3.信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；
4.信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。
（三）了解仓库部门发货情况(与营业收入的“发生”认定和“完整性”认定有关)
仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。
（四）了解按销售单装运货物情况(与营业收入的“发生”认定有关)
装运部门(应与仓库部门分离)按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。
（五）了解销售部门开具账单情况(开发票和寄送销售发票)
开具账单包括编制和向客户寄送事先连续编号的销售发票。
为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：
1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易；
2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单；
3.独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误；
4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。
（六）了解财务部门记录销售情况
在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销和现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。
注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（上市公司往往高估资产和业绩)
记录销售的控制程序包括以下内容：
1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。(能证明营业收入的“发生”认定)
2.控制所有事先连续编号的销售发票。(能证明营业收入的“完整性”认定)
3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。(能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定)
4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。(不相容职务相分离原则的要求)
5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。(营业收入的“发生”认定和应收账款的“完整性”认定)
6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。(能证明应收账款的“计价和分摊”认定)
7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。(能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定)
（七）了解办理和记录现金、银行存款收入情况(最担心货币资金失窃)
（八）了解办理和记录销货退回、销售折扣与折让情况(不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理)
（九）了解注销坏账情况(与授权控制有关，同时影响应收账款的“计价和分摊”认定)
（十）了解提取坏账准备情况(该控制影响应收账款的“计价和分摊”认定)
第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试
一、销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（教材P331，重点掌握）
表15-3 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户
（营业收入/发生、应收账款/存在）
A．销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。
B．在发货前，客户的赊购已经被授权批准。
C．销售发票均经事先连续编号，并已恰当地登记入账。
D．每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查
（1）检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单。
（2）检查客户的赊购是否经授权批准。
（3）检查销售发票连续编号的完整性。
（4）观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案
A.复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。
B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。
C.将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
2.所有销售交易均已登记入账
（营业收入、应收账款/完整性）
A．发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。
B．销售发票均经事先编号，并已登记入账
（1）检查发运凭证连续编号的完整性。
（2）检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账
（营业收入/准确性）
（应收账款/计价和分摊）
A.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。
B.由独立人员对销售发票的编制作内部核查
（1）检查销售发票是否经适当的授权批准。
（2）检查有关凭证上的内部核查标记
A.复算销售发票上的数据。
B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。
C.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单
4.销售交易的分类恰当（分类）
采用适当的会计科目表。
内部复核和核查
（1）检查会计科目表是否适当。
（2）检查有关凭证上内部复核和核查的标记
检查证明销售交易分类正确的原始证据
5.销售交易的记录及时（截止）
A.采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。
B.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查
（1）检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。
（2）检查有关凭证上内部核查的标记
将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总
（营业收入/准确性）
（应收账款/计价和分摊）
A.每月定期给客户寄送对账单。
B.由独立人员对应收账款明细账作内部核查。
C.将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较
（1）观察对账单是否已经寄出。
（2）检查内部核查标记。
（3）检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记
将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账
第三节 销售与收款循环的实质性程序
一、对登记入账的销售交易真实性的测试（教材P342，重点掌握）
（一）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试
1.细节测试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。
2.从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。
3.查存货的永续盘存记录（修订内容，重点掌握）
（1）对发运凭证等的真实性存在怀疑，则就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；
（2）考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。
（二）针对销售交易重复入账的测试
针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。
（三）针对虚构销售的测试
虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要考虑：
1.追查虚构的发货（修订内容，重点掌握）
（1）审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一；
（2）考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。
2.追查应收账款明细账中贷方发生额的记录
（1）如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；
（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
二、对发生的销售交易是否均已登记入账的测试（教材P343，重点掌握）
1.销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。
2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。
3.细节测试方向：“顺查”，审查当期少入账的销售交易。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。
4.细节测试实施的条件
注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。
三、营业收入的审计目标与实质性程序
营业收入实质性程序
被审计单位： 甲公司
项目： 营业收入
编制： A
日期： 2011/01/16
索引号： SA
财务报表截止日/期间： 2010年度
复核： B
日期： 2011/01/20
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
发生
完整性
准确性
截止
分类
列报
A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关
√
B．所有应当记录的营业收入均已记录
√
C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录
√
D．营业收入已记录于正确的会计期间
√
E．营业收入已记录于恰当的账户
√
F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
√
三、营业收入的审计目标与实质性程序
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
C
1．获取或编制营业收入明细表
AC或BC
2．实质性分析程序（教材P346）
ACD或BCD
3．检查营业收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致
C
4．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象
BCD
5．抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致
ACD
6．抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致
AC
7．结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额
ACD
8．对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证
D
9．销售的截止测试（教材P346）
A
10．存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性
C
11．销售折扣与折让
ACDE或BCDE
12．检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核
AC
13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额
AC
14．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销
F
15．确定主营业务收入列报是否恰当
（三）主营业务收入实质性分析程序（教材P346）
（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；
（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
（四）营业收入截止测试（教材P346-347）
1.截止测试的目的
确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。
2.截止测试的三个关键日期
（1）发票日期；
（2）记账日期；
（3）发货日期。
3.截止测试的审查关键
检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。
4.截止测试的三条审计线路
（1）以账簿记录为起点
从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。
（2）以销售发票为起点
从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产负债表日前后开具的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。
（3）以发运凭证为起点
从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。
四、应收账款的审计目标与实质性程序（教材P349-356）
应收账款实质性程序
被审计单位： 甲公司
项目： 应收账款
编制： A
日期： 2011/01/16
索引号： ZD
财务报表截止日/期间： 2010/12/31
复核： B
日期： 2011/01/20
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报
A．资产负债表中记录的应收账款是存在的
√
B．所有应当记录的应收账款均已记录
√
C．记录的应收账款由被审计单位拥有或控制
√
D．应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序（教材P349-356）
D
1．获取或编制应收账款明细表
AD或BD
2．检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）
D
3．获取或编制应收账款账龄分析表（教材P350表15-7）
ACD
4．对应收账款进行函证
A
5．确定已收回的应收账款金额
A
6．对未函证应收账款实施替代审计程序
D
7．检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请被审计单位处理
A
8．抽查有无不属于结算业务的债权
C
9．检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售
ACD或BCD
10．标明应收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查
E
11．检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
（三）应收账款账龄分析（教材P350）
（1）获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性；
（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；
（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。
（四）函证应收账款（教材P350-354）
1.函证应收账款的目的
函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。
2.函证应收账款的范围和对象
函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有：
（1）应收账款在全部资产中的重要性；
（2）被审计单位内部控制的强弱；
（3）以前期间的函证结果。
3.函证的方式
（1）积极的函证方式；
（2）消极的函证方式。
4.函证时间的选择
（1）通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；
（2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
5.函证的控制
注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。
6.对不符事项的处理
（1）登记入账的时间不同而产生的不符事项；
（2）记账错误导致的不符事项；
（3）舞弊。
7.对函证结果的总结和评价
（1）应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；
（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；
（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
（五）重分类调整（请结合教材P549表26-4）
1.应收账款重分类调整
（1）应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其经济业务的本质不是应收债权，而是预收款项。
（2）假设应收账款各明细账情况如下：
应收账款—A200万元
—B700万元
—C1000万元
—D－500万元
—E800万元
（3）应当注意，应收账款—D公司“－500万元”时其经济业务的本质不是应收账款，而是预收款项，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即
借：应收账款—D公司 500
贷：预收款项—D公司 500
（4）如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了500万元，预收款项财务报表项目少计了500万元。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。
2.预收账款的重分类调整
如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：
预收账款—A
200万元
—B
400万元
—C
-100万元
—D
80万元
那么被审计单位对预收C公司“-100万元”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“－100万元”，其经济业务的本质不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应做以下重分类调整，即：
借：应收账款—C公司 100
贷：预收款项—C公司
100
如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。
我们在这里研究了“应收账款”和“预收款项”之间的重分类调整，大家可以进一步想一想，为什么“应收账款”借方明细账余额是负数时应放到“预收款项”项目填列，而“预收账款”贷方明细账余额是负数时应放到“应收账款”项目填列？不妨想想各业务循环的基本内容，应收和预收都是因为“销售与收款循环”引起，应收账款是指销售行为已实现而未收的货款，预收账款是指销售行为未实现时预收的货款，它们都处在同一个业务循环，即“销售与收款循环”，你想通了这一点是绝对不会把“应收账款”放到“预付款项”去填列的。这也是业务循环审计思想让你“知其所以然”之一例。
3.其他项目的重分类调整
举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款”时我们也可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付款项”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“采购与付款循环”，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。
4.在《审计》教材P549表26-4“资产负债表试算平衡表”中有关重分类的项目主要有：
(1)应收账款与预收款项；
(2)应付账款与预付款项；
(3)持有至到期投资中属于“一年内到期的持有至到期投资”，在填列财务报表项目时，应从“持有至到期投资”中扣除，填列在流动资产“一年内到期的非流动资产”这个报表项目内；
(4)在长期负债中的“长期借款、应付债券、长期应付款”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期借款”、“应付债券或长期应付款”项目中扣除，放在流动负债类的“一年内到期的非流动负债”内填列；
5.另外注意调整的细节问题，例如
我们在前面讲到：
应收账款—A 200万元
—B 700万元
—C 1000万元
—D -500万元
—E 800万元
其中，“应收账款—D -500万元”，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了500万元，同时就少提了坏账准备500×5%＝25万元。(假设坏账准备计提比例为5%)
那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？是不是这样计提：
借：资产减值损失 25
贷：坏账准备
25
注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应改为“应收账款—坏账准备”，即：
借：资产减值损失—计提坏账准备 25
贷：应收账款—坏账准备
25
第十六章 采购与付款循环的审计
第一节 采购与付款循环的特点
了解采购与付款循环的主要业务流程（教材P359-361，重点掌握）
（一）了解仓库或其他需求部门编制请购单情况(与费用的“发生”认定、固定资产、存货、应付账款的“存在”认定有关)
1.请购与审批岗位分离；
2.日常采购的请购：根据请购单进行一般授权审批，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准；
3.资本支出的请购：指定人员请购，需要进行特别授权审批。
注：根据新执行的《增值税暂行条例》，房屋建筑物类不动产固定资产购置时的增值税是不能抵扣的，而用于生产经营的动产的增值税可以抵扣。
（二）了解采购部门编制订购单情况(与应付账款的“完整性”认定有关)
1. 询价与确定供应商的职能要分离；
2. 采购部门对经过批准的请购单发出订购单，询价后确定最佳供应商，但询价与确定供应商的职能要分离。
（三）了解验收部门编制验收单情况(与费用的“发生”认定和应付账款的“完整性”认定有关)
1.验收部门先比较所收商品与订购单上的要求是否相符，然后再盘点商品并检查商品有无损坏，验收部门验收后编制一式多联、预先顺序编号的验收单，验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证；
2.同时检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并已入账。
（四）了解仓储部门储存已验收的商品存货情况(与固定资产、存货“存在”认定有关)
1.储存岗位与验收岗位分离；
2.限制无关人员接近储存的商品存货。
（五）了解应付凭单部门编制付款凭单情况(与费用、固定资产、存货“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”以及“计价和分摊”认定有关)
1.确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性；
2.确定供应商发票计算的正确性；
3.编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证(如订购单、验收单和供应商发票等)；
4.独立检查付款凭单计算的正确性；
5.在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称；
6.由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。
（六）了解会计部门确认与记录负债情况(与费用的“发生”认定和应付账款的“完整性”认定有关)
1.应付账款确认与记录相关部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录；
在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订货单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。
2.记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产；
3.在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性；独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。
（七）了解会计部门付款情况(与费用的“发生”、应付账款的“完整性”和“计价和分摊”认定有关)
1.独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性；
2.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票；
3.被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容的一致；
4.支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款；
5.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票；
6.支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性；
7.应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。
（八）了解会计部门记录支出情况(与费用的“发生”、应付账款“完整性”和“计价和分摊”认定有关)
1.会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性；
2.通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性；
3.独立编制银行存款余额调节表（坚决不能由出纳员编制该表，否则属于内部控制设计缺陷）。
第二节 采购与付款循环的内部控制和控制测试
一、教材表16-2的内容（教材P361，重点掌握）
（一）采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
内部控制目标
（属于ABC公司内部控制的目标，CPA评价采购交易的内部控制是否能够防止、发现并纠正认定层次的重大错报）
关键内部控制
（属于ABC公司的控制活动，CPA通过了解该流程的控制活动，评估采购交易的控制风险，从而评估重大错报风险，即
y＝k/x中的x)
常用的控制测试
（CPA测试内部控制运行是否有效，考虑是否需要修订前期评估的控制风险，从而修订重大错报风险，即y＝k/x中的x）
常用的交易实质性程序
(CPA实施的实质性分析程序和细节测试，获取审计证据证明管理费用、存货、固定资产和应付账款等财务报表项目的某些认定是否存在重大错报)
1.所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务
（管理费用/发生、
存货/固定资产/应付收账款/存在）
①请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后
②采购经适当级别批准
③注销凭证以防止重复使用
④对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核查
①查验付款凭单后是否附有单据
②检查批准采购标记
③检查注销凭证的标记
④检查内部核查的标记
①复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或异常的金额
②检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性
③追查存货的采购至存货永续盘存记录
④检查取得的固定资产
2．已发生的采购交易均已记录
（管理费用/完整性、
存货/固定资产/应收账款/完整性）
①订货单均经事先连续编号并将已完成的采购登记入账
②验收单均经事先连续编号并已登记入账
③应付凭单均经事先连续编号并已登记入账
①检查订货单连续编号的完整性
②检查验收单连续编号的完整性
③检查应付凭单连续编号的完整性
①从验收单追查至采购明细账
②从卖方发票追查至采购明细账
3．所记录的采购交易估价正确
（管理费用/准确性、
存货/固定资产/应收账款/计价和分摊）
①对计算准确性进行内部核查
②采购价格和折扣的批准
①检查内部核查的标记
②审核批准采购价格和折扣的标记
①将采购明细账中记录的交易同卖方发票、验收单和其他证明文件比较
②复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写的准确性
4．采购交易的分类正确（分类）
①采用适当的会计科目表
②分类的内部核查
①检查工作手册和会计科目表
②检查有关凭证上内部核查的标记
参照卖方发票，比较会计科目表上的分类
5．采购交易按正确的日期记录（截止）
①要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易
②内部核查
①检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在
②检查内部核查的标记
将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较
6．采购交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总
（管理费用/准确性、
存货/固定资产/应收账款/计价和分摊）
应付账款明细账内容的内部核查
检查内部核查的标记
通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性
（二）对采购业务真实性的测试（教材P361表16－2的第1行第4列）
1. 复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或异常的金额；
2. 检查采购发票、验收单、订购单和请购单等原始凭证是否合理与真实；
3. 从原始凭证追查存货的采购至存货永续盘存记录；
4. 检查取得的固定资产（实物）（从明细账追查到原始凭证，追查到实物，即“逆查”，确认采购交易的高估问题）。
（三）注册会计师测试采购业务的完整性（教材P361表16－2的第2行第4列）
1. 从验收单追查至采购明细账（“顺查”，查低估）；
2. 从卖方发票追查至采购明细账（“顺查”，查低估）。
第三节 采购与付款循环的实质性程序
一、应付账款的审计目标与实质性程序（教材P375-376）
应付账款实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 应付账款
编制： X
日期： 2011/01/20
索引号： FD
财务报表截止日/期间：2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/22
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和
义务
计价和
分摊
列报
A．资产负债表中记录的应付账款是存在的
√
B．所有应当记录的应付账款均已记录
√
C．资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现时义务
√
D．应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序（教材P375-376）
D
1．获取或编制应付账款明细表
AE
2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序
AC
3．函证应付账款
B
4．检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款
B
5．针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付
AB
6．针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性
ABCD
7．被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确
ABCD
8．检查应付关联款项的真实性、完整性
E
9．检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
（三）应付账款的实质性分析程序（教材P375）
1.将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因；
2.分析长期挂账的应付账款
（1）判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无需支付。
（2）对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确，依据是否充分。
（3）关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。
3.计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性；
4.分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。
（四）函证应付账款（教材P375）
1.函证必要性
（1）一般情况下，并不必须函证应付账款
函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。
（2）函证应付账款情形
如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。
2.函证对象
（1）较大金额的债权人的账户；
（2）资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人的账户。
3.函证方式
最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。
4.函证控制
注册会计师必须对函证的过程（包括选取需要函证的账户、询证函的起草、寄发和收回）进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
5.函证的替代程序
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
（五）查找未入账的应付账款（教材P375-376，请重点掌握）
1．检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。
2．检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。
3．获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。
4．针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
5．结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。
二、固定资产的审计目标与实质性程序（教材P375-376）
固定资产实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 固定资产
编制： X
日期： 2011/01/06
索引号： ZO
财务报表截止日/期间： 2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/08
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和
义务
计价和分摊
列报
A．资产负债表中记录的固定资产是存在的
√
B．所有应记录的固定资产均已记录
√
C．记录的固定资产由被审计单位拥有或控制
√
D．固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录
√
E．固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表（教材P377-383）
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符
AD或BD
2．实质性分析程序
A
3．实地检查重要固定资产
C
4．检查固定资产的所有权或控制权
ABDC
5．检查本期固定资产的增加
ABD
6．检查本期固定资产的减少
AB
7．检查固定资产的后续支出
ABDC
8．检查固定资产的租赁
D
9．获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确
D
10．获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录
A
11．获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确
B
12．检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够
ABD
13．检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额
D
14．对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确
DE
15．检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺
CE
16．检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露
D
17．检查累计折旧
D
18．检查固定资产的减值准备
E
19．检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
（三）对固定资产实质性分析程序（教材P378）
1．基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：
（1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；
（2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。
2．确定可接受的差异额。
3．将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。
4．如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相关的凭证。
5．评估实质性分析程序的测试结果。
（四）实地检查重要固定资产（教材P378）
1．实地检查的目的
实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。
2．双向检查（细节测试方向）
（1）以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；
（2）以固定资产实物为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。
3．实地检查的重点
实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为首次接受审计，则应适当扩大检查范围。
（五）检查固定资产的所有权或控制权（教材P378）
对各类固定资产，注册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：
1．对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；
2．对于房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；
3．对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁；
4．对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；
5．对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。
第十七章 生产与存货循环的审计
本章考情分析
本章第三节的存货监盘程序几乎每年“必考无疑”（如下表），而且连续三年都考简答题，预计2011年仍然需要重点掌握存货监盘，
第三节，较大幅度修订了存货监盘程序的内容，对考试影响非常重大，本节修订后的内容需要大家全部掌握。
第一节 生产与存货循环的特点
了解生产与存货业务循环的主要业务流程（教材P385，重点掌握）
（一）了解生产计划部门编制生产通知单情况（与“发生”认定有关）
1．生产计划部门根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权，签发预先顺序编号的生产通知单；
2．生产计划部门通常应将发出的所有生产通知单顺序编号并加以记录控制。
3．材料需求报告给仓库。
（二）了解仓库部门依据领料单发出原材料情况（与“发生”认定有关）
1．仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料；
2．领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称；
3．仓库发出材料后，将领料单中的一联连同材料交给领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，另一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。
（三）了解生产部门执行生产情况（与营业成本的“发生”认定有关，即“料、工、费”的发生）
1．生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务；
2．生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。
（四）了解财务部门核算产品成本情况(与营业成本“发生”认定有关)
1．生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；
2．会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。
（五）了解仓库部门储存产成品情况(与营业成本“发生”认定有关)
1．产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收；
2．仓库部门签收后，将实际入库数量通知会计部门；
3．仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
（六）了解发运部门发出产成品情况(与营业成本“发生”认定有关)
1．产成品的发出须由独立的发运部门进行；
2．装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单；
3．出库单至少一式四联，一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。
第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试
教材表17-2的内容（教材P387，重点掌握）
成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
（属于ABC公司内部控制目标，CPA评价生产与存货循环的内部控制是否能够防止、发现并纠正认定层次的重大错报）
关键内部控制
（属于ABC公司的控制活动，CPA通过了解该流程的控制活动，评估生产与存货循环的控制风险，从而评估重大错报风险即y＝k/x中的x)
常用的控制测试
（CPA测试内部控制运行是否有效，考虑是否需要修订前期评估的控制风险，从而修订重大错报风险即y＝k/x中的x）
常用的交易实质性程序
（CPA实施的实质性分析程序和细节测试，获取审计证据证明存货某些认定是否存在重大错报）
1．生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的 (发生)
对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：
(1)生产指令的授权批准；
(2)领料单的授权批准；
(3)工薪的授权批准
检查在凭证中是否包括生产指令、领料单的授权批准和工薪的授权批准这三个关键点恰当审批
检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权
2．记录的成本为实际发生的而非虚构的
(发生)
成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的
检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证
（1）对成本实施分析程序；
（2）将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对。（“逆查”）
3．所有耗费和物化劳动均已反映在成本中
(完整性)
生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账
检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整
（1）对成本实施分析程序；
（2）将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对。（“顺查”）
4．成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户
(发生，完整性、
准确性、计价和分摊)
（1）采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；
（2）采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；
（3）采用适当的成本核算流程和账务处理流程；
（4）内部检查
（1）选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；
（2）测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理
（1）对成本实施分析程序；
（2）抽盘成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；
（3）对重大在产品项目进行计价测试
5．对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立
(存在、完整性)
存货保管人员与记录人员职务相分离
询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序
6．账面存货与实际存货定期校对相符
(存在、完整性、
计价和分摊)
定期进行存货盘点
询问和观察存货盘点程序
对存货实施监盘程序
第三节 生产与存货循环的实质性程序
一、存货审计目标与实质性程序
存货的实质性程序
被审计单位： 甲公司
项目： 存货
编制： 小王
日期： 2011/01/16
索引号： ZI
财务报表截止日/期间：2010/12/31
复核： 老张
日期： 2010/01/17
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报
A．资产负债表中记录的存货是存在的
√
B．所有应当记录的存货均已记录
√
C．记录的存货由被审计单位拥有或控制
√
D．存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）对存货实施的主要实质性程序与认定
序号
主要实质性程序
认定
1
存货监盘
存在、完整性、权利和义务
2
存货计价测试
计价和分摊
3
存货截止测试
存在、完整性
第三节 生产与存货循环的实质性程序
二、存货监盘（修订内容，重点掌握）
（一）存货监盘作用（教材P396-397，修订内容，掌握基本观点）
1．对存货的存在和状况实施程序的要求
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；
（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
2．存货监盘的三环节（教材397，掌握基本观点）
（1）检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；
（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；
（3）获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。
3．存货监盘的目的（教材397，掌握基本观点）
（1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定，包括：存在、完整性、权利和义务。
（2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。
（二）存货监盘计划
1．制定存货监盘计划的基本要求（教材397，掌握基本观点）
注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：
（1）存货的特点；
（2）存货盘存制度；
（3）存货内部控制的有效性。
2．制定存货监盘计划应考虑的相关事项（教材397-399，掌握基本观点）
（1）与存货相关的重大错报风险；
（2）与存货相关的内部控制的性质；
（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；
（4）存货盘点的时间安排；
（5）被审计单位采用的盘存制；
（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；
（7）是否需要专家协助。
3．存货监盘计划的内容（教材399，掌握基本观点）
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（2）存货监盘的要点及关注事项；
（3）参加存货监盘人员的分工；
（4）检查存货的范围。
（三）存货监盘程序（教材400-402，修订内容，重点掌握）
1．在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；
（3）检查存货；
（4）执行抽盘；
（5）需要特别关注的情况；
（6）存货监盘结束时的工作。
2．评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑：
（1）适当控制活动的运用；
（2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；
（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；
（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
3．观察管理层制定的盘点程序的执行情况（教材P400，关注基本观点）
（1）有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据；
（2）尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的；
（3）如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；
（4）获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。
4．检查存货（教材P400，关注基本观点）
（1）在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货；
（2）注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
5．执行抽盘（教材P401，关注基本观点）
（1）双向抽盘
在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
（2）避免事先了解
注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；
（3）获取记录或复印件
除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
（4）抽盘程序时发现差异（教材P401，关注基本观点）
①注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；
②由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；
③一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；
④差异注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；
⑤重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
6.需要特别关注的情况（教材P401，关注基本观点）
（1）存货盘点范围
①确定盘点范围
在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳人的原因。
②对所有权不属于被审计单位的存货的观察和确定
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，
确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；
在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
（2）对特殊类型存货的监盘（熟悉教材表17-4举例）
7. 存货监盘结束时的工作（教材P402，关注基本观点）
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
8. 存货盘点日不是资产负债表日的工作（教材P402，关注基本观点）
（1）无论管理层通过年度实地盘点还是采用永续盘存制确定存货数量，由于实际原因，存货的实地盘点均有可能在财务报表日以外的某一天或某几天进行。
（2）如果被审计单位采用永续盘存制，管理层可能执行实地盘点或其他测试方法，确定永续盘存记录中的存货数量信息的可靠性。
（3）当设计审计程序以获取关于盘点日的存货总量与期末存货记录之间的变动是否已被适当记录的审计证据时，注册会计师考虑的相关事项包括：
①对永续盘存记录的调整是否适当；
②被审计单位永续盘存记录的可靠性；
③从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。
（四）对存货监盘特殊情况的处理（教材P402-403，修订内容，重点掌握）
1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理
（1）由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
（2）如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。
2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理
（1）两种比较典型的情形导致无法在存货盘点现场实施监盘
①注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；
②气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
（2）如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
3.对由第三方保管或控制的存货的处理
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
（2）实施检查；
（3）其他审计程序，包括：
①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
三、存货计价测试（教材P403-404，重点掌握）
（一）存货计价测试的必要性
为验证财务报表上存货余额的真实性，必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。
（二）存货计价测试的目的
1．确认存货的计价和分摊认定（即金额正确与否）。；
2．重点是对存货单位成本进行测试。
（三）存货计价实施审计抽样
1．选取样本范围：应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计人存货汇总表的结存存货中选择。
2．选取样本对象：着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。
3．测试样本的内容：
（1）首先应对存货价格的组成内容予以审核；
（2）然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试；
（3）测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因；
（4）如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。
（四）存货期末计价测试
在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
第十八章 人力资源与工薪循环的审计
预计2011年本章内容考试分值在2分左右。
第一节 人力资源与工薪循环的特点（略）
第二节 人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试
教材表18-1（教材P407）
工薪内部控制的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键的内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
1．工薪账项均经恰当的批准
（发生）
对以下五个关键点，应履行恰当的批准手续，经过特别审批或一般审批：
批准上工；
工作时间，特别是加班时间；
工薪、薪金或佣金；代扣款项；
工薪结算表和工薪汇总表
检查人事档案；
检查工时卡的有关核准；
检查工薪记录中有关内部检查标记；
检查人事档案中的授权；
检查工薪记录中有关核准的标记
将工时卡与工时记录等进行比较
2．记录的工薪为实际发生的而非虚构的
（发生）
工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时
检查工时卡的核准说明；
检查工时卡；
复核人事政策、组织结构图
（1）对本期工薪费用实施分析程序（2）将有关费用明细账与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对
（“逆查”）
3．所有已发生的工薪支出已记录
（完整性）
工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出
检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表，并核对员工工薪手册、员工手册等
（1）对本期工薪费用的发生情况实施分析程序；（2）将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细账相核对
（“顺查”）
4．工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）
采用适当的工薪费用分配方法，并且前后各期一致；
采用适当的账务处理流程
选取样本测试工薪费用的归集和分配；
测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理
（1）对本期工薪费用实施分析程序；
（2）检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致
5．人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）
人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离
询问和观察各项职责执行情况
第三节 人力资源与工薪循环的实质性程序
应付职工薪酬的审计目标与实质性程序（教材P412-414）
应付职工薪酬实质性程序
被审计单位： W公司
项目： 应付职工薪酬
编制： X
日期： 2011/01/16
索引号： FF
财务报表截止日/期间：2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/17
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和
义务
计价和分摊
列报与披露
A.资产负债表中记录的应付职工薪酬是存在的
√
B.所有应当记录的应付职工薪酬均已记录
√
C.记录的应付职工薪酬是被审计单位应当履行的现时义务
√
D.应付职工薪酬以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E.应付职工薪酬已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符
AD或BD
2．实质性分析程序
AD或BD
3．检查工薪、奖金、津贴和补贴
AD或BD
4．检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（或使用）的会计处理是否正确，依据是否充分
AD或BD
5．检查辞退福利
AD或BD
6．检查非货币性福利
AD或BD
7．检查以现金与职工结算的股份支付
ABC
8．检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项
E
9．检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
（三）对应付职工薪酬实施的实质性分析程序
1．针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
（1）比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理；
（2）比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理层关于员工工薪标准的决议；
（3）结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支；
（4）核对下列相互独立部门的相关数据：工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付数，工薪部门记录的工时与生产部门记录的工时；
（5）比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动。
【例题·综合题】2010年综合题第1题的部分资料：
甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。
资料一：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
（1）20×8年初，甲公司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后1日推迟到次月5日，同时将员工薪酬水平平均上调10%。甲公司20×8年员工队伍基本稳定。
资料二：
A注册会计师在审计工作底搞中记录了所获取的甲公司合并财务数据，部分内容摘录如下：
（金额单位：万元）
未审数
已审数
20×8年
20×7年
A产品
B产品
其他产品
A产品
B产品
其他产品
营业收入
3000
6000
140000
0
5000
118000
营业成本
2000
5700
111000
0
4600
90000
存货
A产品
B产品
其他产品
A产品
B产品
其他产品
账面余额
180
600
30000
0
500
23000
减：存货跌价准备
0
0
0
0
0
0
账面价值
180
600
30000
0
500
23000
固定资产
成本
298000
265500
减：累计折旧
177200
154700
减：减值准备
400
400
账面价值
120400
110400
商誉—购入丙公司形成
600
0
预付款项
基本广告服务费
20
0
追加广告服务费
100
0
年末余额
120
0
应付职工薪酬
6
5
预计负债—产品质量保证
100
90
销售费用—运输费
120
0
资料三：
A注册会计师在审计作低稿中记录了实施的相关实质性程序，部分内容摘录如下：
（1）根据不同类别员工的薪酬标准和平均人数，估算20×8年度应计提的员工薪酬，与20×8年度实际计提的金额进行比较。
要求：
（1）针对资料一的事项（1），结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些账务报表项目。
（2）针对资料三的第（1）项实质性程序，假定不考虑其他条件，逐项指出上述实质性程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出与根据资料一哪一项（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关，并简要说明理由，将答案直接填入答题卷的相应表格内。
针对要求（1）
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险
(是／否)
理 由
财务报表
项目名称
财务报表
项目认定
（1）
针对要求（2）
实质性程序
序号
是否与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险
直接相关
(是／否)
与根据资料一哪一项(结合资料二)识别的重大错报风险直接相关
(资料一序号)
理 由
(1)
【答案】
针对要求（1）
事项
序号
是否可能表明存在重大错报风险
(是／否)
理 由
财务报表
项目名称
财务报表
项目认定
(1)
是
由于每月薪酬发放日被推迟到次月5日，20x8年末应付职工薪酬余额应达到约一个月的全部职工薪酬水平，但甲公司20x8年末应付职工薪酬余额仅6万元(与上年末余额基本接近)，明显偏低，可能存在20x8年末少计应付职工薪酬的风险。
应付职工薪酬／ (营业成本／ 销售费用)
完整性／
完整性／
完整性
针对要求（2）
实质性程序
序号
是否与根据资料一
(结合资料二)识别的重大错报风险
直接相关
(是／否)
与根据资料一哪一项(结合资料二)识别的重大错报风险直接相关
(资料一序号)
理 由
(1)
是
(1)
通过估算20×8年度应计提的员工薪酬，与20x8年度实际计提的金额进行比较，可以识别可能存在的少计应付职工薪酬的问题。
2．确定可接受的差异额；
3．将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；
4．如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证）；
5．评估实质性分析程序的测试结果。
第十九章 投资与筹资循环的审计
预计2011年本章考试分值1～2分。
第一节 投资与筹资循环的特点（略）
第二节、第四节 投资业务
一、了解企业对外投资的内部控制（教材P419-420）
1．合理的职责分工
合法的投资业务应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。
2．健全的资产保管制度
一种是由独立的专门机构保管，这些机构拥有专门的保存和防护措施，可以防止各种证券及单据的失窃或毁损，并且由于它与投资业务的会计记录工作完全分离，可以大大降低舞弊的可能性。
另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。
对于任何证券的存入或取出，都要将证券名称、数量、价值及存取的日期、数量等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人员签名。
3．详细的会计核算制度
（1）应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收取的股息或利息等；
（2）对于联营投资类的其他投资，也应设置明细分类账，核算其他投资的投出及其投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式（如流动资产、固定资产、无形资产）、投向（即接受投资单位）、投资的计价以及投资收益等做出详细的记录。
4．严格的记名登记制度
除无记名证券外，企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止发生冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为。
5．完善的定期盘点制度
对于企业所拥有的投资资产，应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确实存在，并将盘点记录与账面记录相互核对以确认账实的一致性。
二、表19-1（教材P418）
投资交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用控制测试
交易实质性程序
1．记录的投资交易均系真实发生的交易
（存在或发生）
投资经过授权审批
索取投资授权批准文件，检查审批手续是否齐全
检查与投资有关的原始凭证，包括投资授权文件、被投资单位出具的股权或债权证明、投资付款记录等
2．投资交易均已记录
（完整性）
（1）投资管理员根据交易流水单，对每笔投资交易记录进行核对、存档，并在交易结束后一个工作日内将交易凭证交投资记账员
（2）投资记账员编制转账凭证，并附相关单据，提交会计主管复核。复核无误后进行账务处理
（3）每周末，投资管理员与投资记账员就投资类别、资金统计进行核对，并编制核对表，分别由投资管理经理、财务经理复核并签字。如有差异，将立即调查
（4）对所投资的有价证券或金融资产定期盘点，并与账面记录相核对
（5）定期与被投资单位或交易对方核对账目
询问投资业务的职责分工情况及内部对账情况
检查被审计单位是否定期与交易对方或被投资方核对账目
检查董事会会议记录、投资合同、交易对方提供的对账单、盘点报告等，确定有无未入账的交易
3．投资交易均已以恰当的金额记入恰当的期间
（1）定期与被投资单位或交易对方核对账目
（2）会计主管复核
检查被审计单位是否定期与债权人核对账目
检查会计主管复核印记
将借款记录与所附的原始凭证进行细节比对
4．投资交易均已记入恰当的账户
（1）使用会计科目核算说明
（2）会计主管复核
询问会计科目表的使用情况
检查会计主管复核印记
将投资记录与所附的原始凭证进行细节比对
注：本表以初始投资交易为例，不包括收到投资收益、收回或变现投资、期末对投资计价进行调整等交易。
三、长期股权投资的审计目标与实质性程序（教材P422-423）
长期股权投资的实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 长期股权投资
编制： X
日期： 2011/01/06
索引号： ZM
财务报表截止日/期间：2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/07
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和
义务
计价和分摊
列报和披露
A．资产负债表中记录的长期股权投资是存在的
√
B．所有应当记录的长期股权投资均已记录
√
C．记录的长期股权投资由被审计单位拥有或控制
√
D．长期股权投资以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．长期股权投资已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对是否相符
ADCE
2．检查有关合同和文件，确认长期股权投资的股权比例和时间，检查长期股权投资核算方法是否正确
ACD
3．对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况
D
4．对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序
D
5．对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用
D
6．对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确
AD或BD
7．确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整
D
8．期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值
CE
9．结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并提请被审计单位进行充分披露
E
10．检查长期股权投资的列报是否恰当
第二节、第四节、第五节的筹资业务
一、了解企业应付债券内部控制（教材P424）
一般来讲，应付债券内部控制的主要内容包括：
1．应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。
2．申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。
3．应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。
4．每种债券发行都必须签订债券契约。
5．债券的承销或包销必须签订有关协议。
6．记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。
7．如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对。
8．未发行的债券必须有专人负责。
9．债券的回购要有正式的授权程序。
二、表19-2（教材P419）
筹资交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用控制测试
交易实质性程序
1．记录的筹资交易均系真实发生的交易
（存在或发生）
（1）借款经过授权审批。
（2）签订借款合同或协议等相关法律文件
索取借款的授权批准文件，检查审批手续是否齐全。
检查借款合同或协议
检查支持借款记录的原始凭证
“逆查”
2．筹资交易均已记录
（完整性）
（1）负责借款业务的信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查簿，并定期与信贷记账员的借款明细账核对。
（2）定期与债权人核对账目
询问借款业务的职责分工情况及内部对账情况。
检查被审计单位是否定期与债权人核对账目
检查董事会会议记录、借款合同、银行询证函等，确定有无未入账的交易
“顺查”
3．筹资交易均已以恰当的金额记入恰当的期间
（1）负责借款业务的信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查簿，并定期与信贷记账员的借款明细账核对。
（2）定期与债权人核对账目。
（3）会计主管复核
询问借款业务的职责分工情况及内部对账情况。
检查被审计单位是否定期与债权人核对账目。
检查会计主管复核印记
将借款记录与所附的原始凭证进行细节比对
4．筹资交易均已记入恰当的账户
（1）使用会计科目核算说明。
（2）会计主管复核
询问会计科目表的使用情况。
检查会计主管复核印记
将借款记录与所附的原始凭证进行细节比对
注：本表以获得初始借款交易为例，不包括偿还利息和本金交易。
三、短期借款的审计目标与实质性程序（教材P426）
短期借款实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 短期借款
编制： X
日期： 2011/01/05
索引号： FA
财务报表截止日/期间： 2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/06
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报和披露
A．资产负债表中记录的短期借款是存在的
√
B．所有应当记录的短期借款均已记录
√
C．记录的短期借款是被审计单位应当履行的现时义务
√
D．短期借款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．短期借款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制短期借款明细表
（1）复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符
（2）检查非记账本位币短期借款的折算汇率及折算金额是否正确，折算方法是否前后期一致
B
2．检查被审计单位贷款卡，核实账面记录是否完整
对被审计单位贷款卡上列示的信息与账面记录核对的差异进行分析，并关注贷款卡中列示的被审计单位对外担保的信息
AC
3．对短期借款进行函证
AD或BD
4．检查短期借款的增加
对年度内增加的短期借款，检查借款合同，了解借款数额、借款用途、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对
AD或BD
5．检查短期借款的减少
对年度内减少的短期借款，应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额，并与相关会计记录相核对
D
6．复核短期借款利息
根据短期借款的利率和期限，检查被审计单位短期借款的利息计算是否正确；如有未计利息和多计利息，应做出记录，必要时提请进行调整
CE
7．检查被审计单位用于短期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与契约中的规定相一致
AD
8．检查被审计单位与贷款人之间所发生的债务重组。检查债务重组协议，确定其真实性、合法性，并检查债务重组的会计处理是否正确
E
9．检查短期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
四、长期借款的审计目标与实质性程序（教材P427）
长期借款实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 长期借款
编制： X
日期： 2010/01/06
索引号： FK
财务报表截止日/期间： 2009/12/31
复核： Y
日期： 2010/01/07
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报和披露
A．资产负债表中记录的长期借款是存在的
√
B．所有应当记录的长期借款均已记录
√
C．记录的长期借款是被审计单位应当履行的现时义务
√
D．长期借款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．长期借款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制长期借款明细表
（1）复核加计是否正确，并于总账数和明细账合计数核对是否相符，减去将于一年内偿还的长期借款后与报表数核对是否相符
（2）检查非记账本位币长期借款的折算汇率及折算是否正确，折算方法是否前后期一致
B
2．检查被审计单位贷款卡，核实账面记录是否完整
对被审计单位贷款卡上列示的信息与账面记录核对的差异进行分析，并关注贷款卡中列示的被审计单位对外担保的信息
ACD
3．对长期借款进行函证
ABCD
4．检查长期借款的增加
对年度内增加的长期借款，检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款用途、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录核对
AD或BD
5．检查长期借款的减少
对年度内减少的长期借款，检查相关记录和原始凭证，核实还款数额，并与相关会计记录核对
D
6．复核长期借款利息
根据长期借款的利率和期限，复核被审计单位长期借款的利息计算是否正确。如有未计利息和多计利息，应做出记录，必要时进行调整
AD
7．检查借款费用的会计处理是否正确
CE
8．检查被审计单位抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于被审计单位，其价值和实际状况是否与担保契约中的规定相一致
AD
9．检查被审计单位与贷款人进行的债务重组。检查债务重组协议，确定其真实性、合法性，并检查债务重组的会计处理是否正确
E
10．检查长期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
第二十章 货币资金的审计
预计2011年考试分值可能在1～2分。
第一节 货币资金审计概述
了解货币资金内部控制（教材P430-432）
（一）岗位分工及授权批准
1.出纳员的职责
出纳员应担负现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记。
2.授权批准制度
明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。
3.付款程序
（1）支付申请
企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。
（2）支付审批
审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。
（3）支付复核
复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。
（4）办理支付
出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金和银行存款日记账。
4.对于重要货币资金支付，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为；
5.严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
（二）库存现金和银行存款的管理
1.库存现金的管理
（1）限额管理；
（2）明确开支范围；
（3）不坐支；
（4）不设小金库；
2.遵守银行结算纪律：专人定期核对银行账户，每月至少核对一次。
（三）票据及有关印章的管理
1.企业应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用；
2.企业应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
【例题1·单选题】下列情形中，未违反货币资金“不相容职务分离控制”的是（ ）。
A.由出纳人员兼任会计档案保管工作
B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章
C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作
D.由出纳人员兼任固定资产明细账的登记工作
【答案】D
【解析】出纳员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，故选项A、B、C都属于违反出纳员的不相容岗位职责；选项D的“固定资产明细账”不是“收入、支出、费用、债权债务账目”，符合出纳员职责要求。
【例题2·单选题】以下对货币资金内部控制的情形中，可能表明存在重大缺陷的是（ ）。
A.财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管
B.对重要货币资金支付业务，实行集体决策
C.现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审查批准方可坐支现金
D.指定专人定期核对银行账户，每月核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符
【答案】C
【解析】企业坐支现金应事先得到开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。
第二节 库存现金审计
库存现金审计目标与实质性程序
库存现金的实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 货币资金（库存现金）
编制： X
日期： 2011/01/06
索引号： ZA
财务报表截止日/期间： 2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/07
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报和披露
A．资产负债表中记录的库存现金是存在的
√
B．应当记录的库存现金均已记录
√
C．记录的库存现金由被审计单位拥有或控制
√
D．库存现金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E．库存现金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）库存现金的审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确
ABDC
2.监盘库存现金
BD
3.分析被审计单位日常库存现金余额是否合理，关注是否存在大额未缴存的现金
ABD
4.抽查大额库存现金收支。检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容
ABD
5.抽查资产负债表日前后若干天的、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试
E
6.检查库存现金是否在财务报表中做出恰当列报
（三）监盘库存现金（教材P435表20-1）
1．目的：证实资产负债表中所列库存现金是否存在；
2．参加监盘人员：出纳员、会计主管和注册会计师；
3．监盘时间：最好选择在上午上班前或下午下班时进行；
4．监盘范围：一般包括企业各部门经管的库存现金；
5．监盘方式：突击进行；
6．监盘过程：
（1）制定库存现金监盘计划，确定监盘时间；
在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存放入保险柜，必要时可以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账；
（2）审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；
（3）由出纳员根据库存现金日记账进行加计累计数额，结出现金结余额；
（4）盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金监盘表”，分币种、面值列示盘点金额；
（5）将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或提请被审计单位做出适当调整，如无法查明原因，要求被审计单位按管理权限批准后做出调整；
（6）若有冲抵库存现金的借条，未提现支票，未作报销的原始凭证，应在监盘表中注明，必要时应提请被审计单位做出调整；
（7）在非资产负债表日进行盘点和监盘时，应调整至资产负债表日的金额。
7．将监盘结果填入审计工作底稿。
【例题3·单选题】2011年1月5日对X公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。X公司1月4日账面库存现金余额为2000元，1月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2011年1月1日至1月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2010年12月31日库存现金余额应为( )元。
A．1300 B．2300 C．700
D．2700
【答案】B
【解析】选项B恰当。注册会计师应对2010年12月31日库存现金实存额进行以下追溯调整：期初实存(2010年12月31日)＝期末实存(2011年1月5日)＋现金支出数(2011年1月1日至1月5日)－现金收入数(2011年1月1日至1月5日)
＝1000＋(165500＋4000)－(165200＋3000)
＝2300(元)。
第三节 银行存款审计
银行存款审计目标与实质性程序
银行存款的实质性程序
被审计单位： S公司
项目： 货币资金（银行存款）
编制： X
日期： 2011/01/06
索引号： ZA
财务报表截止日/期间： 2010/12/31
复核： Y
日期： 2011/01/07
（一）审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
列报和披露
A.资产负债表中记录的银行存款是存在的
√
B.应当记录的银行存款均已记录
√
C.记录的银行存款由被审计单位拥有或控制
√
D.银行存款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E.银行存款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
（二）银行存款的审计目标与实质性程序对应关系表
审计目标
可供选择的实质性程序
D
1．获取或编制银行存款余额明细表
（1）复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符
（2）检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确
AD或BD
2．实施实质性分析程序
计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录
AC
3．检查银行存单
AD或BD
4．取得并检查银行存款余额调节表
AC
5．函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函
（1）向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行
（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理
C
6．检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整
CE
7．关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。是否已做必要的调整和披露
E
8．对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响
AD或BD
9．抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录
BA
10．检查银行存款收支的截止是否正确。选取资产负债表日前后 张、 金额以上的凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否应进行调整
E
11．检查银行存款是否在财务报表中做出恰当列报
（三）获取并检查银行存款余额调节表（教材P439表20-2）
1．目的
取得并检查银行存款余额调节表的目的是为了证实资产负债表中所列银行存款是否存在。
2．要求
注册会计师应当确认被审计单位是否根据不同银行账户及货币资金币别分别编制。
3．检查调节事项的内容
（1）检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中；
（2）检查大额在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需提请被审计单位进行适当调整；
（3）检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理；
（4）检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整；
（5）检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额。
【例题4·单选题】A注册会计师对X公司2010年度财务报表审计时发现，X公司某银行账户的银行对账单余额为585000元，在审查X公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：X公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100000元；X公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50000元；银行已收、X公司尚未入账的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、X公司尚未入账的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是( )元。
A．625000 B．635000
C．575000 D．595000
【答案】B
【解析】选项B正确。根据教材表20－2，调整后的银行对账单金额应为：“银行对账单余额”加上“企业已收、银行未收”减去“企业已付、银行未付”即“585000＋100000－50000＝635000”。
【针对195963提问】
（四）函证银行存款余额（教材P439）
1．函证的目的
银行存款函证的目的证实资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债务和企业未登记的银行借款以及未披露的或有负债。
2．函证的对象
银行存款函证的对象包括被审计单位在本期存过款的银行，包括零账户和账户已结清的银行。
3．函证的方式
银行存款函证的方式是积极式询证函。
1
