审计风险与风险基础（导向）审计
内容：
一、审计风险失败案例、表现及其实际危害
二、风险基础审计
三、风险基础审计的应用—管理当局舞弊审计
山东正源和信会计师事务所
王夕贤13853110307
一、审计风险失败案例、表现
及其实际危害
• 1、审计风险理论上的定义
• 2、审计失败案例（银广厦、安然、世通、
验资案例 ）
• 3、管理当局舞弊及其特征
• 4、CPA对审计准则及审计责任的理解异
议
• 5、审计风险外延的拓展
1、审计风险理论定义
• CPA职业---》经济警察？企业医生？贩
子（买卖信息资源）？风险？利益？左
右为难？通同作弊？误导？诉讼？行政
责任？民事责任？医院？妻离子散？灭
顶之灾？刑事责任？监狱？
• 课程目的：研讨一种新的审计方法，对
付日趋复杂和严重的审计风险。
1、审计风险理论定义
• 审计风险是指会计报表存在重大错报
和漏报而CPA审计后发表不恰当意见的
可能性。
1、审计风险理论定义
• 包括：误受险—取证和判断失误-存在未
发现；
• 误拒险---取证和判断失误-不存在而审
计意见错误
1、审计风险理论定义
• 技术风险：因审计技术原因导致的责任
风险，如审计方法落后、审计过失、审
计质量控制有缺陷等。表现为财务报表
有问题而CPA没有查出。
1、审计风险理论定义
• 道德风险：职业道德原因导致的责任风
险，如独立性问题，利益驱动等。表现
为CPA查出了问题而没有正确报告（失
去客户？）
• 审计风险的基本模式：审计风险=财务报
表风险*控制风险*审计风险
• 上述模式导入的审计方法：账项基础审
计和制度基础审计
1、审计风险理论定义
• 独立审计准则具有法律效力，严密执行应视为
恪尽职守。1980年恢复，20年的历史，90年代
前，政府审计？社会审计？工作底稿。
• 90年代开始发展资本市场，上市指标（额度制
与审批制制度安排）、国营企业、剥离、母子、
包装、上市门槛、虚假、圈钱、反哺---一股
独大；增发、配股指标与门槛—年报造假；银
广厦、麦科特、蓝田股份、黎明、湖北立华
（幸福实业、康赛、美而雅、湖北日化、活力
28）
1、审计风险理论定义
• 调查显示：基金管理人士中 88%的认为
我国的上市公司存在会计信息失真现象。
• 审计风险是个广义的概念。是审计职业
固有的吗？客户有问题，CPA就一定逃
脱不了干系吗？独立审计准则是个保险
箱吗？
2、审计失败案例
• 中天勤的悲哀：合并风险的典范。60家上市公
司，300多人，合并当年年报银广厦倾覆。
2002年2月被财政部、证监会撤消。签字CPA
被判26---30个月徒刑，3万罚金。
• 悲哀的银广厦：94年成立，6月深圳上市。政
治导入（种草治沙）企业形象迅速上升，99年
底股价13、97，2000年4月19日为35、83，4月
20日分红10送10；2000年12月29日涨到37、99
元，综合全年上涨440%，目前股价3元左右。
2、审计失败案例
• 骗局神话来自于二氧化碳超临界萃取设
备及其产品。
• 骗局马脚：技术、产能、价格
2、审计失败案例
• 伪造购销合同、出口报税报关单、增值税专用
发票、税务文件，虚增收入，虚增利润98年
1800万，99年18000万，00年56000万
• CPA的技术错误：100%出口，报关单应为重点，
但CPA只要了复印件；出口数量99年宣称
22000万，实际为4000万，2000年72000万，实
际只有25万；出口价格：同类产品美国100美
元/千克，公司宣称3000—4000￥/千克，CPA
没有关注；回函率低且客户代收回，运输费用
不配比（99年10万，00年1万）
2、审计失败案例
• CPA的程序错误：轻信客户，不实际观
察生产过程；一叶障目，不见泰山。
• CPA的直觉错误：朋友、校友、怕失掉
客户；产量统计波动；异常现象很多—
股价波动、客户处在风口浪尖。
• 独立审计准则有问题？按部就班？就帐
查帐？机械审计？
2、审计失败案例
• 安达信的不幸：1913年创办，2002年因安然审
计失败而倒塌。1997年列全球“六大”之首，
年收入130多亿美圆，管理咨询业务著称于世，
为同行乐道并视为榜样。为安然公司常年提供
审计咨询服务，2000年收费5200万美圆，其中
咨询收入2700万美圆。
• 安然公司：1985年成立，2001年财富500强列
第六位，营业收入1387亿美圆，2001年11月因
内部员工揭露而重新公布1997—2000年的财务
报表，累计减少利润近6亿美圆，2001年12月
申请破产保护，SEC立案调查，股价由90美圆
狂降至不到1美圆。
2、审计失败案例
• 安达信认可安然38亿美圆费用资本化，
虚构15亿利润，俺盖23亿元亏损。安然
事件爆发后，销毁大量相关文件，受到
刑事诉讼，信誉丧尽，客户流失，员工
分流，安达信永远消亡。
• 某小型事务所验资收费500元，赔偿近50
万。
3、管理当局舞弊及其表现
• 管理当局的权力：招聘会计考题：1+2=
？
• CEO及CFO等最高管理当局设定了财务
报告的基调和环境
• 管理当局对公司治理结构的设计权（如
内部监督部门的设定）
3、管理当局舞弊及其表现
• 管理当局对控制制度的凌驾。
3、管理当局舞弊及其表现
• 舞弊与错误：舞弊是为达到某种目的的
故意行为，是蓄意的、主观的；错误是
非故意的疏忽行为。
3、管理当局舞弊及其表现
• 舞弊的手段：--篡改编制会计报表所依据的会
计记录或原始凭证，特别是在接近会计期末时
虚构或蓄意漏记交易活动编制虚假会计分录以
操动经营成果；--对用以估计会计余额的假设
和判断蓄意地持有某种倾向性，如“八项计提
”弹性空间的把握标准随意性大。--蓄意误用
有关估价、分类、表达或披露的会计原则等。
• 占前三位的利润包装手段：关联交易；巧用会
计政策；地方政府支持。
3、管理当局舞弊及其表现
• 案例：美国SEC公布了87---97财务报表舞弊案
300例，特征：自舞弊开始至案件败露平均舞
弊期23、7个月，舞弊基本上是稳步进行的，
大部分舞弊是通过不恰当的收入确认、高估资
产及低估费用实现的*虚构收入*提前确认收入；
高估实物资产是最常见的，记录虚假资产或并
不拥有所有权的资产则是其次，费用项目资本
化是再次。资产项目特别是无形资产最容易舞
弊和错报。个别项目舞弊金额巨大（一般不为，
为之巨大）。样本中，72%CEO参与舞弊，其
他依次为CFO、总会计师、主管、雇员。
3、管理当局舞弊及其表现
• 样本中，56%由“八大”或“六大”审计，有
30个会计师涉嫌舞弊，26个因CPA疏忽未能发
现舞弊；55%为标准无保留意见审计报告，
24%有持续经营、重大诉讼或其他不确定性事
项。
• 300个案件中，计算机硬件/软件12%；其他加
工制造12%；金融服务11%；医疗保健与医药
品生产9%；零售批发7%；其他7%（采矿、石
油天然气、电信、保险、房地产）
3、管理当局舞弊及其表现
• 300个案例中，几乎全部不设审计委员会；
个别有的一年不到两次会议；独立董事
为“灰色董事”---与公司存在特殊关系
的董事；40%的样本中，董事之间、高管
之间及董事与高管之间存在亲戚关系。
• 公司舞弊前25%的公司发生亏损，26%的
公司在舞弊期间更换了会计师。
3、管理当局舞弊及其表现
• 管理当局为什么舞弊？政治经济利益；
企业形象；制度安排存在舞弊动力---薪
酬》业绩》股价》报表；期权、MBO；
游戏规则的限定---上市条件、配股、增
发、净资产收益率三年平均10%以上、
9%及不低于6%；竭力避免ST和退市；股
价操动远离法律制裁；造假成本低廉等。
3、管理当局舞弊及其表现
• 管理当局为什么能够舞弊？（1）会计制度与
国际会计制度存在差异？如2001年之前。
（2）从信息经济学角度分析，主要源于证券
市场的信息不对称。上市公司经理人直接拥有
本公司资本价值的信息，是否披露和如何披露
由经理人控制，投资人处于会计信息内容和时
间滞后等信息不对称的劣势，投资者获取公司
资本价值信息的主要渠道是通过公开披露的上
市公司会计信息，因此，操纵会计利润成为管
理当局舞弊的常用手段。
3、管理当局舞弊及其表现
• 管理当局如何掩盖舞弊？虚构交易编造
文件（如购销合同、发票、税务文件）；
回答询问时隐瞒实情提供虚假信息；审
计范围主观限制；虚构资产所有权或价
值；通过管理当局、雇员或第三方之间
的串谋加以掩饰。
3、管理当局舞弊及其表现
• 如何怀疑舞弊的可能性？管理当局或其
他人员有某种动机或屈从于某种压力；
存在某种环境（缺少控制、控制无效或
管理当局凌驾于控制制度之上）；管理
当局宣称某份重要合同遗失；明细分类
帐与总帐不一致；审计过程中所实施的
分析性程序的结论偏离了预期；
3、管理当局舞弊及其表现
• 调查显示：基金管理人士中，80%的认为净资
产收益率略高于10%的上市公司容易产生利润
操纵行为；58%的认为连续两年亏损的上市公
司容易产生 利润操纵行为；45%的认为每股收
益略高于0的上市公司容易产生 利润操纵行为；
67%的认为公司上市前的利润操纵行为比上市
后更加严重；61%的认为由小型CPAS审计的上
市公司容易发生会计信息失真；58%的认为
CPAS发生变更的上市公司容易发生会计信息
失真。
4、CPA对审计准则及审计责任
的理解异议
• 1996年实施中国注册会计师独立审计准
则及规范指导意见。
• 照本宣科？理解不透？照葫芦画瓢？
（好好学习，天天向上。Good good
study,Day day to up. Studying hardly
,progressing everyday.)
• 审计准则程序化、审计程序表格化。审
计就是完成统一的固定表格。
4、CPA对审计准则及审计责任
的理解异议
• 认为：只要执行了审计程序就是遵循了
审计准则，从而要求对审计失败免责。
• 生产拖拉机的企业如何抽查存货？---审
计程序的缺陷。
• 管理当局很诚实吗？相信管理当局的答
复和书面承诺？
4、CPA对审计准则及审计责任
的理解异议
• 审计抽样、重要性原则常成为审计失败
辩护的救命稻草，但人的惰性往往曲解
了审计抽样和重要性原则。
• 注册会计师对自己的行为不负任何连带
责任，作为事件的关联人，CPA职业还
有何用？
• 会计责任大于审计责任？
4、CPA对审计准则及审计责任
的理解异议
• 风险不会发生？责任是有限的？
• 科学理解审计准则与审计责任的精神实
质：会计师审计应当保持应有的职业谨
慎态度，履行应有的注意义务、诚信义
务，应当具备相应的专业胜任能力，作
出合理的专业判断，既是审计准则的要
求也是法律的要求。
5、审计风险外延的拓展
• 审计风险扑面而来。民事赔偿以千万计
的案件屡见不鲜，上亿的案件也经常发
生。风险成本在20世纪八、九十年代为
10%左右，现在有的已高达15%。
5、审计风险外延的拓展
• 2001年110多家CPAS和120多名CPA受到
行政处罚，100多家CPAS和600多名CPA
受到限期整改和通报批评；98年到02年，
有69人被追究刑事责任，9人被捕。680
万元民事赔偿。
5、审计风险外延的拓展
• CPA的尴尬：从主要的披露信息使用者
来看，不管会计规范如何，只要会计信
息没有反映企业经营状况和财务状况的
真实，即使公司的会计处理符合会计制
度的要求，这类信息也是失真的，CPA
就要承担连带责任，他们看重的是结果
而不是过程；
5、审计风险外延的拓展
• CPA的尴尬：而公司管理当局看来，只
要公司的会计处理和信息披露符合有关
法规的要求，这种信息就可以看成是真
实的，他们的会计责任就可以免除。
• CPA往往成为问题的焦点。 CPA如何保
护自己成为难题。
5、审计风险外延的拓展
• 内部审计风险：审计专业固有风险---审计抽
样与重要性；主观性强的专业（产品是个性化
服务而不是流水线生产）；会计准则、会计制
度标准弹性加大，增加了CPA审计风险；审计
的团队执业模式潜伏着审计风险（木桶原理）；
审计聘用和审计付费模式在某些方面决定了审
计风险的大小；CPAS与客户实力上的悬出造
成心理压力而放松警惕；审计成本限定；
5、审计风险外延的拓展
• 外部审计风险：经济转轨时期制度缺位
风险（企业行为不规范）；政府行为不
规范（如一站式服务）；法律不完善；
准则法律效力不明确，司法不认可；
CPAS之间不正当竞争；社会道德风险；
5、审计风险外延的拓展
• 审计风险为什么增加：随着市场经济纵
深发展及法制化进程加快所致？ 生存所
迫，177个字的工作底稿，800元能出什
么审计报告？市场对低档审计报告依然
需求，客户一旦有问题便会出现“深口
袋”现象？
5、审计风险外延的拓展
• 审计模式有问题？业内曾一度认为，中天勤的
灭顶之灾源于制度基础审计模式有问题，便摧
生了我国风险导向审计模式的大讨论和运用。
• 审计水平不够？复核制度的出台。中国CPA的
委屈？
• 不久，安达信的倒塌又说明审计失败不能归罪
于哪一种审计模式 ，审计能力高低也不再争执。
美国政府指责审计与咨询一体化是罪魁祸首，
于是，审计与咨询业分拆虽然遭到势力强大的
“四大”抵制，但目前只有德勤“我行我素”。
5、审计风险外延的拓展
• 可是，审计失败案例依然在增加。诚信成为
CPA行业的座右铭。但是，诚信是个社会问题
甚至是个全球问题。
• 还有，有学者提出了商业基础审计模式，表示
CPA职业根本不可能完全消除风险，做为一门
职业就需要承担经营风险。历史悠久、人才济
济、名誉卓著、培训一流、技术领先的安达信
毙命于安然就是例证?
5、审计风险外延的拓展
• 毕马威审计的锦州港失败案是否证实了
商业基础审计模式？
• CPA 职业属于博彩业？
5、审计风险外延的拓展
• 审计风险产生的技术原因：客户经营业务活动
日趋复杂对审计人员胜任能力提出新的挑战—
与时俱进，业务素质，知识结构，行业经验；
审计方法跟不上社会经济环境发展的要求---
管理层欺诈威胁了制度基础审计模式效能；
• 审计风险产生的技术原因：审计质量控制制度
未能有效落实---审计的初级阶段、激烈竞争、
收费低廉、工作底稿审核、质量控制体系未建
立。审计服务走钢丝；审计准则完善的相对滞
后导致风险的产生。
5、审计风险外延的拓展
• 结论：通过上述几个问题的提出和讨论，我们
可以得出如下启示：经济业务复杂化，社会环
境对CPA行业提出了更高的要求；仅仅严格执
行审计准则规避不了巨大风险，*风险隐藏在
企业行为之中，特别是巨大交易行为；企业误
报、舞弊和经营失败均会导致审计风险。*风
险隐藏在CPA审计技术和利益取舍之间。就后
者我们可以通过技术培训和职业道德教育、风
险危害分析加以消除，对于前者，我们需要新
的思维行为方式和审计方法---风险导向审计。
3、风险导向审计的特点
• （1）从战略目标和经营活动分析入手分析导
致财务报表重大错报漏报的动因—管理欺诈
（80年代中期战略管理理念出现，管理层欺诈
开始出现）--- 业绩动机（对付政府限定的门
槛或政治目的）---财务困难（战略决策失误
导致经营困难，从而出现财务困难）
• （2）从动因入手分析财务报表可能存在重大
错报漏报的风险区域；
3、风险导向审计的特点
• （3）分析和测试风险区域内部控制制度
的存在性、完善性和有效性；
• （4）根据内部控制的有效程度决定实质
性测试的程序、方法和样本数量。
3、风险导向审计的特点
• （5）将固有风险列入审计风险模型。将
客户置于一个大的经济环境中，从企业
内外的各个方面来分析评估审计风险水
平，以审计风险作为审计质量要求的出
发点和归宿点，风险识别、风险估测、
风险评价和风险防护贯穿于整个审计过
程之中。
3、风险导向审计的特点
• 审计的目标不因所采用方法的变化而而变化过
大：针对财务报表确定：1）资产的授权、存
在、所有权、计价（估价）、披露合法和公允。
（2）对债务的完整反映（而不是低估）披露。
（3）恰当地确认收入和费用。以足够的证据
支持财务报表不存在虚假、误导和重大遗漏。
• 不识庐山真面目，只缘身在此山中；欲穷千里
目，更上一层楼。
• 专业、悟性、经济信息环境的把握能力。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 传统审计思路的调整（审计过程的核心
是风险管理）；
• 审计准则的修改？
• 行业数据的建立；
• 培训范围的扩展和能力的提高。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• *******************
• 识别你的客户：竞争激烈的行业？迅速增长的
行业？大量营业衰退的行业（如内河运输）？
国家化趋势的行业？环保或其他原因导致的行
业法律限制行业？处于政治不稳定的地区？属
于贸易限制区域？特殊的行业和经营性质？
• 爱多VCD胡志标；标王秦池；玫瑰园；巨人史
玉柱（飞龙、三株、太阳神）；牟其中的南德
集团；亚细亚。中国特色？历史必然？
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 持专业怀疑态度评价：舞弊风险的三类因素即
动机或压力、机会、态度或合理化；财务稳定
性受到威胁；管理当局个人利益驱动；
• 深入了解和把握：特殊的交易和事项；公司治
理缺陷（如复杂的公司结构与公司的经营或规
模明显不匹配）；内部控制缺陷；管理当局态
度不端（如CEO霸道）或缺乏诚信。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 注意客户经营规模、业务复杂程度和所
有权特征所隐藏的风险（极度分散管理
加上极其分散的经营地点）。
• 特别研究某些帐户、交易类别和认定当
涉及大量管理当局认定和判断时所可能
存在的很高的固有风险（利用当前最新
相关信息和相关制度、经验、习惯和对
谨慎性原则的正确运用）。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 运用自己的知识和专业判断，寻找与审
计自身活动和环境相联系的风险因素，
分析风险因素，识别风险的类型和产生
的原因、估测风险发生的概率、评价是
否能与风险共生？风险的重要性、可能
性及影响幅度；
• 注重管理当局对内控制度的修改频率或
凌驾。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 发现和评价舞弊风险的措施（1）设计额
外的或不同的审计程序，以获取支持特
定帐户余额、交易类别和相关认定的更
可靠的审计证据。（2）对管理当局提供
的关于重大或异常的交易解释、声明等
进行进一步的确定。如向第三者进行函
证、利用专家工作、实施分析性复核程
序、检查来源于独立渠道的证据或询问
被审计单位内外部人员。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 发现和评价舞弊风险的措施（3）搞清楚
管理当局的公告或解释和公共媒体所持
观点的差异。（4）比较同业趋势，发现
差异，寻找证据，作出判断（WC和
ATANDT01年度经营收益前者实际-642
，舞弊为2392，后者实际为-6842）。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 关于额外的或不同的审计程序1）改变审计程
序的性质（如外部证据要多于内部证据，更多
实际检查和观察）。（2）改变实质性测试的
范围或时间安排，如对可疑区域增加样本量或
更详细地实施分析性程序；临时决定对有关场
所实施审计程序；在报告期结束或即将结束时
盘点存货，注意存货堆放方式，液态物质的纯
度、等级，利用专家工作；（3）除书面的函
证外，询问对判断尤为重要：询问顾客和供应
商；询问高舞弊领域的工作人员（收入主管、
仓库保管、车间工人、运输人员）
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 通常的舞弊区和措施（1）收集和了解客
户及其经营环境的信息将有助于评价管
理当局估计和基础性判断及假设的合理
性。“八项计提”的判断和估价增加了
CPA正确发表审计意见的困难（按当时
的最新相关信息、制度规定、技术状况、
活跃市场价值等为判定基础）。（2）收
入确认时间（超前拖后—截止性测试）。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
• 通常的舞弊区和措施（3）重大异常交易活动：
交易活动异常复杂（如涉及多个主体、关联关
系），交易文件传递路径复杂，产权风险被时
间掩盖（诚信的缺失，披露或跟踪），管理当
局强调采用特定的会计处理方法（4）交易活
动涉及无交易能力的主体。（5）无形资产交
易。（6）非货币性交易和债务重组。
• 对主要交易和事项轨迹的复核审计，确认其合
法性、合理性、完整性、公允性。
• 审计报告的恰当性表达（道德风险》技术风险
？）。
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
主要审计工作底稿：
*接受委托前后对客户情况的了解记录；
*询问客户相关人员记录；
*询问客户的客户、供应商有关情况的记录；
*行业背景、产品、技术、市场、替代品及
竞争状况分析记录；
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
*观察客户生产场厂、办公、仓库、车间情况的
记录；
*了解客户采购、生产、保管、销售流程的记录；
*对财务报表有关项目所做的分析性复核及评价
记录；
*对发现的舞弊风险的区域分析记录以及需采用
的或修改的审计程序的记录；
*审计小组成员间问题汇总及讨论记录；
4、风险导向审计的应用—管理
当局舞弊审计
*同行业资料的分析评价对比记录；
*所有的审计证据、审计证据的分析评价和
对舞弊错报的结论记录；
*重大舞弊区域项目的原状、实施的程序、
搜集的证据、估价分析、结论记录；
*与被审计单位管理当局、审计委员会及经
手当事人沟通的舞弊错报情况记录；
祝愿：
可敬可爱的注册会计师们，
远离风险，远离诉讼，
一路走好！
