第5章 审计证据和
审计工作底稿
第一节 审计证据
一、审计证据的含义
《中国注册会计师审计准则第1301号----审
计证据》中规定：
审计证据是指注册会计师为了得出审计结
论、形成审计意见而使用的所有信息，包
括财务报表依据的会计记录中含有的信息
和其他信息。
可用作审计证据的其他信息包括：
注册会计师从被审计单位内部或外部获取
的会计记录以外的信息
通过询问、观察和检查等审计程序获取的
信息
自身编制或获取的可以通过合理推断得出
结论的信息
二、审计证据的作用
审计证据是审计意见的支柱
审计证据是审计人员形成审计结论的基础
审计证据是解除或追究被审计人经济责任
的依据
审计证据是控制审计工作质量的关键
三、审计证据的种类
国际审计准则将其分为会计报表所依据的
原始凭证与会计记录、其他来源的佐证信
息两大类。
美国审计准则将审计证据分为两类：一是
所依据的会计资料；二是佐证信息。
我国将审计证据按其形式不同分为实物证
据、书面证据、口头证据、视听证据和环
境证据五大类。
（一）实物证据
实物证据：是指通过实际观察或清查盘
点所取得的、用以确定某些实物资产是
否确实存在的证据。
例如库存现金、各种存货和固定资产等
可通过监盘或实地观察来证明其是否确
实存在。
局限性：实物资产的存在并不能完全证
实其价值及被审计单位对其拥有所有权
实物证据最可靠，有较强的证明力
（二）书面证据
书面证据：是指通过各种渠道所获取的
以书面文件为形式的审计证据。
收集书面证据，需考虑其可靠性。主要
应注意以下两点：是否容易被涂改或伪
造；考虑书面证据的出处。
书面证据按其来源又可以分为外部证据
和内部证据。
1、外部证据：是由被审计单位以外的组织机
构或人士所编制的书面证据，一般具有较
强的证明力。
外部证据包括两种：
由被审计单位外部编制、并由其直接递
交审计人员的书面证据，其证明力最强；
由被审计单位外部编制、但为被审计单
位持有并提交审计人员的书面证据。
外部证据也包括审计人员为证明某个事
项而自己动手编制的各种计算表、分析
表等。
在一般情况下，外部证据是一种较被审
计单位的内部证据更具证明力的书面证
据。
2、内部证据：是由被审计单位的内部机构
或职员编制和提供的书面证据。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。
但内部证据数量较多，审计人员通常需
要大量的内部证据来支持审计结论，因
而必须注意其可靠程度。
内部证据一般包括如下内容：
（1）会计记录
（2）被审计单位管理当局声明书
被审计单位管理当局所做的书面声明，
主要是确认被审计单位在审计过程中
所做的各种重要的陈述或保证。属于
可靠性较低的内部证据。
（3）其他书面文件
（三）口头证据
口头证据：是指审计人员通过提问从被
审计单位有关人员那里得到的口头答复
而形成的审计证据。
一般情况下，口头证据本身并不足以证
明事物的真相，但可发掘出一些线索，
有利于做进一步的调查，以搜集到更为
可靠的证据。
要记录，并签名。
（四）视听证据
视听证据：是指用以证明被审计单位事项
的录音带、录像带、磁盘等视听资料。
随着科学技术和审计方法的发展，视听证
据将成为大量的、主要的证据，而且由于
此类证据被编造和篡改的可能性较小，其
证明力较强。
（五）环境证据
环境证据：也称状况证据，是指对被审
计单位产生影响的各种环境事实。
环境证据一般不属于基本证据，但可帮
助审计人员了解被审计单位经济活动所
处的环境，是审计人员进行判断所必须
掌握的资料。
按证据间的相互关系，审计证据还可以分为：
基本证据、辅助证据。
基本证据，是指可以证实被审计事项的直
接证据。
辅助证据，也称佐证，是指能够支持基本
证据证明力的证据。
按审计证据的形成过程，可以分为：自然证
据、加工证据。
按审计证据的相关程度，可以分为：直接证
据、间接证据。
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运
用职业判断，评价审计证据的充分性和
适当性。
四、审计证据的特征
（一）审计证据的充分性
充分性：是指审计证据的数量足以使得
审计人员形成审计意见，故又称为足够
性。与注册会计师确定的样本量有关。
充分性涉及收集审计证据的数量方面，
是审计人员为形成审计意见所需审计证
据的最低数量要求，根据具体情况来定
审计人员只有通过不同的渠道和方法取
得他认为足够的审计证据时，才能据以
发表审计意见。
（二）审计证据的适当性
适当性：是对审计证据质量的衡量，即
审计证据在支持各类交易、帐户余额、
列报的相关认定，或发现其中存在错报
方面具有相关性和可靠性。
1．相关性
是指审计人员只能利用与审计目标相关
联的审计证据来证明和否定被审计单位
所认定的事项。
相关性的相关性的强弱强弱表现为审计证据是直接还是间接表现为审计证据是直接还是间接
与具体审计目标相关联。与具体审计目标相关联。
确定审计证据的相关性时，注册会计师应考虑：确定审计证据的相关性时，注册会计师应考虑：
特特定定的的审审计计程程序序可可能能只只为为某某些些认认定定提提供供相相关关
的审计证据，而与其他认定无关；的审计证据，而与其他认定无关；
针针对对同同一一项项认认定定可可以以从从不不同同来来源源获获取取审审计计证证
据或获取不同性质的审计证据；据或获取不同性质的审计证据；
只只与与特特定定认认定定相相关关的的审审计计证证据据并并不不能能替替代代与与
其他认定相关的审计证据。其他认定相关的审计证据。
2．可靠性
是证据的可信程度，指审计证据应能客
观、真实地反映经济活动的实际情况。
可靠程度通常可用下述标准来判断：
（1）书面证据比口头证据可靠
（2）外部证据比内部证据可靠
（3）审计人员自行获得的证据，比由被审
计单位提供的证据可靠
（4）被审计单位内部控制较好时所提供的
内部证据，比内部控制较差时所提供的
内部证据可靠。
（5）不同来源或不同性质的审计证据能相
互印证时，审计证据更为可靠。
（6）客观性证据比主观性证据可靠；越及
时的证据越可靠。
在审计实务中，绝对可靠的审计证据是
很难获得的，因为审计人员获取审计证
据时，一般要考虑成本效益原则，因而，
审计人员并不一定要选取最有力的审计
证据。
但是，对于重要的审计项目，审计人员
不应将审计成本的高低或获取审计证据
的难易程度作为减少必要审计程序的理
由。
审计人员对审计过程中发现的、尚有疑
虑的重要事项，应进一步获取审计证据，
以证实或消除疑虑。
如果在实施必要的审计程序后，仍无法
取得充分且适当的审计证据，则应视情
况发表保留意见或拒绝表示意见的审计
报告。
（三）判断审计证据是否充分、适当
应当考虑的因素
1．审计风险
审计风险是决定审计证据数量的最重要
的因素。
审计风险越高，审计证据的需要量就越
多；相反，审计风险越低，审计证据的
需要量就越少。
审计风险取决于重大错报风险和检查风
险。
2．具体审计项目的重要程度
指其对审计人员的审计结论或意见的影
响程度。
越是重要的审计项目，就越需获取充分
的审计证据以支持审计结论或意见
不太重要的审计项目，即使审计人员出
现判断上的偏差，也不至于引发对整体
的判断失误，则可减少审计证据的数量。
3．审计人员的审计经验
4．审计证据的类型与获取途径
5．审计过程中是否发现错误或舞弊
审计过程中，一旦发现被审事项存在错
误或舞弊行为，就必须相应地增加审计
证据的数量
6．成本—效益原则
7．经济原则
8．总体规模与特征
五、审计证据的鉴定与综合
审计证据鉴定与综合的方法：分类、比较、
归纳
鉴定审计证据应考虑的问题：
鉴定审计证据与审计事项的相关性
鉴定证据的真实可靠性
鉴定证据的重要性
综合审计证据的条理性
对审计证据进行整理分析过程中，将初
始状态的审计证据与审计目标相联系，
并就其性质和重要程度以及同其他证据
之间的关系进行分析、计算和比较
审计证据的整理过程一般采用分类、比
较、计算、小结和综合等方法。
应着重注意审计证据的取舍，其标准为：
金额的大小
问题性质的严重程度
成本效益因素
第二节 审计工作底稿的
概念、种类与作用
一、审计工作底稿的含义
审计工作底稿：是指注册会计师对制定
的审计计划、实施的审计程序、获取的
相关审计证据，以及得出的审计结论做
出的记录。
审计工作底稿是审计证据的载体和汇集，
是审计人员形成审计结论、发表审计意
见的直接依据。
审计工作底稿形成于审计工作的全过程，
审计证据的收集过程同时又是审计工作
底稿的编制和整理过程。
其作用为：
是连结整个审计工作的纽带
是形成审计结论、发表审计意见的直接
依据
是评价和考核审计人员专业能力与工作
业绩，解脱或减轻审计人员审计责任的
重要依据
是审计质量控制和监督的基础
对未来审计业务具有参考或备查作用
二、审计工作底稿的种类
依据审计工作底稿形成的不同阶段及记录
内容不同，将工作底稿的分为三类：
1、综合类工作底稿
审计人员在审计计划和审计报告阶段，
为规划、控制和总结整个审计工作，并
发表审计意见所形成的审计工作底稿。
主要包括：审计业务约定书、审计计划、
审计报告书未定稿、审计工作总结及审
计调整分录汇总表等审计工作记录
2、业务类工作底稿
审计人员在审计实施阶段执行具体审计
程序所编制和取得的工作底稿。
主要包括：执行审计测试过程中，从被
审计单位内部和外部搜集的各种审计证
据资料而形成的工作底稿。
3、备查类工作底稿
审计人员在审计过程中形成的、对审计
工作仅具有备查作用的审计工作底稿。
主要包括：与审计约定事项有关的重要
法律性文件、被审计单位的营业执照及
章程、重要会议记录与纪要、重要经济
合同与协议等原始资料的副本或复印件
等
业务类工作底稿的分类
按编制顺序可分为：项目审计工作底稿、
汇总工作底稿。
按其内容不同可分为：审计日记、调查类
工作底稿、查帐类工作底稿、盘点类工作
底稿、专项审计工作底稿。
其他分类
按审计工作底稿的格式分类：专用审计工
作底稿、通专用审计工作底稿。
按审计工作底稿的工作阶段分类：审计计
划阶段的工作底稿、审计实施阶段的工作
底稿、审计报告阶段的工作底稿。
三、审计工作底稿的编制与复核
审计工作底稿的编制
审计人员所编制的业务类工作底稿而言，
一般包括下列基本内容：
被审计单位名称
审计项目名称
审计项目时点或期间
审计过程记录
审计结论
审计标识及其说明
索引号及编号
编制者姓名及编制日期
复核者姓名及复核日期
其他应说明事项
编制审计工作底稿的基本要求：
内容完整内容完整
格式规范格式规范
标识一致标识一致
记录清晰记录清晰
结论明确结论明确
取得审计工作底稿的基本要求：
（（11）注明资料来源）注明资料来源
（（22）实施必要的审计程序）实施必要的审计程序
（（33）形成相应的审计记录）形成相应的审计记录
审计工作底稿的复核
复复核核审审计计工工作作底底稿稿不不仅仅是是审审计计准准则则的的要要求求，，也也
是是质量控制准则质量控制准则的要求。的要求。
作用：
11．可以减少或消除人为的审计误差，降低审计．可以减少或消除人为的审计误差，降低审计
风险，提高审计质量。风险，提高审计质量。
22．能够及时发现和解决问题，保证审计计划顺．能够及时发现和解决问题，保证审计计划顺
利执行，并不断地协调审计进度、节约审计时利执行，并不断地协调审计进度、节约审计时
间、提高审计效率。间、提高审计效率。
33．便于上级管理部门对审计人员进行审计质量．便于上级管理部门对审计人员进行审计质量
监控和工作业绩考评。监控和工作业绩考评。
复核审计工作底稿的要点：
所引用的有关资料是否翔实、可靠所引用的有关资料是否翔实、可靠
所获取的审计证据是否充分、适当所获取的审计证据是否充分、适当
审计判断是否有理有据审计判断是否有理有据
审计结论是否恰当审计结论是否恰当
复核的基本要求：
做好复核记录做好复核记录
签名和签署日期签名和签署日期
书面表示复核意见书面表示复核意见
督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。
审计工作底稿的复核制度
实行三级复核制
项目经理（或项目负责人）复核：第一
级复核，称为详细复核。
部门经理（或签字注册会计师）复核：
第二级复核，称为一般复核。
主任会计师（或合伙人）复核：最后一
级复核，又称重点复核。
本章的重点：
. 审计证据的分类
. 审计工作底稿的三级复核
难点：
. 审计的特征
. 如何确定审计证据的可靠性
. 审计工作底稿的编制
练习题
1、L注册会计师在对M公司2006年度会计
报表进行审计时，收集到以下六组审计证
据：
. 收料单与购货发票收料单与购货发票
. 销售发票副本与产品出库单销售发票副本与产品出库单
. 领料单与材料成本计算表领料单与材料成本计算表
. 工资计算单与工资发放单工资计算单与工资发放单
. 存货盘点表与存货监盘记录存货盘点表与存货监盘记录
. 银行询证函与银行对账单银行询证函与银行对账单
. 要求：请分别说明每组证据中哪项审计证
据较为可靠，并简要说明理由。
（（11）收料单与购货发票）收料单与购货发票
答案：购货发票的证明力更强。答案：购货发票的证明力更强。
理由：因为购货发票来自于公司以外的机构或人理由：因为购货发票来自于公司以外的机构或人
员，属于外部证据。而收料单是公司自行编制的，员，属于外部证据。而收料单是公司自行编制的，
属于内部证据。所以购货发票的证明力比收料单属于内部证据。所以购货发票的证明力比收料单
的证明力更强。的证明力更强。
（（22）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单
答案：销售发票副本的证明力强。答案：销售发票副本的证明力强。
理由：因为销货发票是在外部流转，并获得公司理由：因为销货发票是在外部流转，并获得公司
以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公
司内部流转。司内部流转。
（（33）领料单与材料成本计算表）领料单与材料成本计算表
答案：领料单的证明力强。答案：领料单的证明力强。
理由：因为领料单预先被连续编号，并且经过公理由：因为领料单预先被连续编号，并且经过公
司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在
会计部门内部流转。会计部门内部流转。
（（44）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单
答案：工资发放单的证明力强。答案：工资发放单的证明力强。
理由：因为工资发放单需经会计部门外的工资领理由：因为工资发放单需经会计部门外的工资领
取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部
流转。流转。
（（55）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘点表与存货监盘记录
答案：存货监盘记录的证明力强。答案：存货监盘记录的证明力强。
理由：因为存货监盘记录是注册会计师自行编制理由：因为存货监盘记录是注册会计师自行编制
的，而存货盘点表是公司提供的。的，而存货盘点表是公司提供的。
（（66）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单
答案：银行询证函的回函的证明力强。答案：银行询证函的回函的证明力强。
理由：因为银行询证函回函是注册会计师直接获理由：因为银行询证函回函是注册会计师直接获
取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经
过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
22、注册会计师在审查某公司的会计报表时，实、注册会计师在审查某公司的会计报表时，实
施了下列审计程序，请指出该注册会计师通过每施了下列审计程序，请指出该注册会计师通过每
类程序所收集到的审计证据的种类，每类证据最类程序所收集到的审计证据的种类，每类证据最
有助于实现注册会计师的何种认定和具体审计目有助于实现注册会计师的何种认定和具体审计目
标。标。
审计程序审计程序 证据种类证据种类 认定认定 具体审计目标具体审计目标
检查应付账款明细账并与凭检查应付账款明细账并与凭
证相核对证相核对
书面证据书面证据 完整性完整性 完整性完整性
监盘库存产成品监盘库存产成品 实物证据实物证据 存在或存在或
发生发生
真实性真实性
向有关经手人调查坏账损失向有关经手人调查坏账损失
的情况的情况
口头证据口头证据 估价或估价或
分摊分摊
估价估价
