第六讲 所得税会计
第十二章 所得税会计
学习目标：
理解：所得税会计的相关概念和资产负债的计税
基础
掌握：递延所得税资产和负债的确认
资产负债表法核算所得税费用及账务处理
知识框架：
一、所得税会计概述 1、所得税会计含义
2、税前会计利润与应税所得
3、两者差额产生的原因
二、计税基础和暂时性差异 1、计税基础
2、暂时性差异
三、递延所得税资产和负债
四、所得税费用的会计处理
一、所得税会计：P389
指研究如何处理会计利润与应税所得差异的会计理
论与方法
财务会计和税法分别遵循不同的原则，服务于不同
的目的，体现着不同经济关系
按会计计算的利润、资产、负债账面价值
按税法计算的应税所得、资产、负债计税基础
第一节 所得税会计概述
不一定
相同
二、税前会计利润与应税所得
1、税前会计利润：指利润表中的“利润总额”
目的：计量特定期间的利润，为企业利益相关者
制定决策提供依据
2、应税所得：指企业按税法规定计算的应税所得
即 应交税费（所得税）= 应税所得 ×税率
目的：保证国家机构正常运转所需的财政收入
会计利润±调整额
三、两者产生差额的原因
（一）永久性差异：P390
1、含义：指由于会计制度和税法在计算收益、费用或
损失时的口径不同，所产生的差异
2、特点：这种差异不会在以后各期转回
3、类型：
4、对当期所得税费用的影响：“所得税费用”
假设只存在永久性差异
所得税费用=当期应交所得税= 应税所得 ×税率
会计利润±永久性差异
（二）暂时性差异：P391
1、含义：指资产或负债的账面价值与其计税基础之间
的差额
账面价值：是依据企业会计准则确认
计税基础：指申报所得税时该项资产或负债的
计税金额
2、特点：这种差异是暂时的，在以后各期间可以转回
如：折旧年限不同所带来的差额，固定资产100万
1 2 3 4 5
会计(5年) 20 20 20 20 20
税法(4年) 25 25 25 25 0
3、分类：应纳税暂时差异：未来应补缴纳税
可抵扣暂时差异：未来可以抵扣税
4、对当期所得税费用的影响：“所得税费用
”
所得税费用=当期应交所得税+递延所得税
应税所得×税率
暂时性差异×税率
第二节 计税基础和暂时性差异
一、计税基础
（一）资产的计税基础：表示某一项资产在未来期间
计税时允许税前扣除的金额
如某资产的计税为90万元，即表示未来允许扣除的金
额为90万元
（二）负债的计税基础：表示负债的账面价值减去未
来允许抵扣金额的。即（负债账面-允许抵扣金额）
如某负债账面价值为50万，税法规定未来期间允许全
额扣除，则计税基础为0
例1：某企业一台作为固定资产的设备成本为100万元，
无预计净残值。按直线法计提折旧，会计确定的折旧
年限为5年，税法规定的折旧年限为4年。
该资产第一年年末的账面价值为80万元（100-20）
计税基础为75万元（100-25）；
第二年年末的账面价值为60万元（100-40）
计税基础为50万元（100-50）
1 2 3 4 5
会计(5年) 20 20 20 20 20
税法(4年) 25 25 25 25 0
例2：某企业按权责发生制预提产品保修费50万元，并
计入预计负债
而税法则按收付实现制规定保修费在实际发生时予以确
认，则未来允许税前扣除的金额为50
计税基础=账面价值-未来允许税前扣除金额
=50-50=0（元）
例3：某企业当期确认的预收账款账面金额为20万元，
该预收货款结算时的营业收入需要全部计税，即不存在
非应税收入
预收账款的计税基础=账面价值-未来允许税前扣除金额
=20-0=20（元）
小结：常见的资产和负债计税基础的确定
1、固定资产： ①折旧方法、年限不同产生的差异
②减值准备产生的差异
2、无形资产 初始确认：账面=计税
后续计量：会——区分寿命是否确定
税——不区分，均要摊销
3、以公允价值计量的金融资产或投资房地产
会计——按公允价值（账面价值）
税法——按历史成本（计税基础）
4、预计负债 会计——根据相关条件确认负债
税法——待实际发生时方可扣除
即计税基础=0
二、暂时性差异
1、含义：P395
2、确认条件：
①资产的账面＞计税基础
②负债的账面＜计税基础
（一）应纳税暂时性差异
例1、某商品流通企业购进一批待售商品，该批商品入
账价值100万，计税基础为90万元
分析：
资产的账面价值100万——代表了企业继续使用或最终
出售资产时取得的经济利益总额为100万元。
资产的计税基础90万——代表了资产在未来期间允许
税前扣除的金额为90万元
资产的账面价值100万＞计税基础90，产生应纳税暂时
性差异
例2、一台机器的成本为100万元，预计无残值。
按直线法计提折旧，会计确认的折旧年限为10
年，税法规定的折旧年限为5年。
分析：
按企准：折旧=10万，则该资产账面=90万
按税法：折旧=20万，则该资产计税基础=80万
两者差额仍需计税，产生应纳税暂时性差异
（二）可抵扣暂时性差异
1、含义：P395
2、确认条件：（与应纳税暂时差异确认相反）
①资产的账面＜计税基础
②负债的账面＞计税基础
③结转以前年度未弥补亏损及税款抵减
例3、企业按权责发生制预提产品保修费100万
元，并计入预计负债，税法规定该费用在实际
发生时予以确认
分析：
负债计税基础=账面100-未来允许扣除100=0
负债的账面价值100万＞计税基础0
所以，产生应可抵扣暂时性差异
例4、企业一项长期负债的账面金额为100万元。
分析：该项借款的归还不会产生纳税后果，
则负债计税基础=账面-允许扣除金额0=100万
所以，不存在暂时性差异
练习：判断下列的差异
1、假定企业按权责发生制确认某项应收利息的账面
价值是10万元，税法规定此项利息收入待实际收到
时征税。
2、交易性金融资产按公允价值计量，账面价值为75
万元，计税基础按历史成本计量，该项资产取得时
的账面价值为80万元。
3、企业当期确认应付职工薪酬100万元，但按税法
规定的计税工资标准只准予以扣除70万元
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
永久性差异
第三节 递延所得税资产和负债
一、递延所得税负债
1、确认的一般原则：
应纳税暂时差异产生递延所得税负债
2、不确认的特殊情况：P397
3、计量：
例：交易性金融资产产生的应纳税暂时差异为10
万元，当期所得税税率为25%，递延所得税负债期
初无余额
二、递延所得税资产
1、确认的一般原则：可抵扣暂时差异产生递延
所得税资产
注意：应以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣
暂时性差异的应税所得为限
2、不确认的特殊情况：P397
3、计量：
例：某商品预提产品保修费100万元，而税法规定，
该项预计负债须待实际发生时才允许税前列支
负债账面100万＞计税基础0，产生可抵扣差异
例：某企业12月31日资产负债表中有关项目账
面价值及其计税基础如下：
项目 账面价值 计税基础
暂时性差异
应纳税 可抵扣
1 交易性金融资产 1500 1000
2 负债 100 0
合计
假设其他资产、负债项目的账面价值与计税基础相同，
计算当期产生的递延所得税资产或负债
项目 账面价值 计税基础
暂时性差异
应纳税 可抵扣
1 交易性金融资产 1500 1000
2 负债 100 0
合计
500
500
100
100
期末递延所得税负债=500×25%=125（万）
期末递延所得税资产=100×25%=25（万）
第四节 所得税的会计处理
一、当期计列法：应付税款法
1、含义：P391 作为本期应付项目，直接计入当期损益
而不递延到以后各期
2、特点：只进行税会计利润与应税所得之间的差异调
整，在账务上不考虑暂时性差异
3、会计处理：
所得税费用=当期应交所得税
应税所得×税率
借：所得税费用
贷：应交税费—应交所得税
二、跨期所得税分摊法：纳税影响会计法
1、含义：P391
2、特点：考虑暂时性差异，确认为本期所得税费用，
并将暂时性差异计入递延项目
3、方法：
（1）资负表法：P392 以资产负债表为重点，确认递延
所得税负债或资产
（2）损益表法：以损益表为重点，确认递延税款
根据企业会计准则，我国采用资产负债法
资产负债表法：
1、含义：P393
2、特点：
（1）所得税费用包括当期应交所得税和递延所
得税资产或负债。
（2）税率发生变动，需要按新税率调整原已确
认的递延所得税资产或负债
（即采用转回期适用税率）
3、资负表法的会计处理：P397
所得税费用=当期应交所得税+递延所得税
当期应交
所得税
期末数-期初数
期末数-期初数
= + (增加递延负债-增加递延资产)
借：所得税费用
递延所得税资产(增加数)
贷：应交税费—应交所得税
递延所得税负债(增加数)
例：某企业12月31日资产负债表中有关项目账
面价值及其计税基础如下：
项目 账面价值 计税基础
暂时性差异
应纳税 可抵扣
1 交易性金融资产 1500 1000 500
2 负债 100 0 100
合计 500 100
假设其他资产、负债项目的账面价值与计税基础相同，
按税法规定计算的应税所得为1000万，做出相应的会
计处理
所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-增加递延
资产）=250+（125-25）=350（万）
分析：本题只存在暂时性差异，递延所得税负
债或资产不存在期初数
应交所得税=应税所得×税率=1000×25%=250（万）
增加递延所得税负债=期末数-期初数=500×25%-0=125
增加递延所得税资产=期末数-期初数=100×25%-0=25
借：所得税费用 350
贷：应交税费—应交所得税 250
递延所得税资产 25
递延所得税负债 125
小结所得税会计处理的思路：
第一步，求出“应交所得税”=？
注：应税所得=会计利润±调整额
=会计利润±永久性差异+可抵扣差异-应纳税差异
第二步，求出增加的递延所得税负债=？
增加的递延所得税资产=？
第三步，求出“所得税费用”=？
最后做出会计分录
例1：海达公司以1000万元购置一台机器，预计
使用年限5年，无预计净残值，税法规定折旧年
限4年，假设税率为30%，从第3年起税率改为
25%，该公司每年的税前会计利润为500万元
折旧 1 2 3 4 5
会计（5年） 200 200 200 200 200
税法（4年） 250 250 250 250 0
注：第五年暂时性差异转回
分析：本题只存在暂时性差异，要求做出5年的会计
处理
第一步，调整应税所得，计算应交所得税
应税所得=会计利润±调整额
=会计利润±永久性差异+可抵扣差异-应纳税差
异
折旧 1 2 3 4 5
会计（5年） 200 200 200 200 200
税法（4年） 250 250 250 250 0
会计利润 500 500 500 500 500
应税所得 450 450 450450 700
第二步，计算增加的递延所得税负债或资产
固定资产 1 2 3 4 5
账面价值
计税基础
税率 30% 30% 25% 25% 25%
期末递延负债
期初递延负债
增加的递延负债
固定资产原值1000万，每年计提折旧
800 600 400 200 0
250500
15
0750
30 50 0
0 15 30 50
0
所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-增加递延
资产）=135+（15-0）=150（万）
第一年：
应交所得税=应税所得×税率=（500-50）×30%=135万
增加递延所得税负债=期末数-期初数=50×30%-0=15万
借：所得税费用 150
贷：应交税费—应交所得税 135
递延所得税负债 15
固定资产：账面=800万
计税=750万
当期应纳税差异=50万
∴本期增加的应纳税差异=50万
所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-增加递延
资产）=135+15=150（万）
第二年：
增加递延所得税负债=期末数-期初数=100×30%-15=15万
借：所得税费用 150
贷：应交税费—应交所得税 135
递延所得税负债 15
固定资产：账面=600万
计税=500万 当期应纳税差异=100万
∴本期增加的应纳税差异=100-50=50万
应交所得税=应税所得×税率=（500-50）×30%=135万
所得税费用=当期应交所得税+增加递延负债
=+=120（万）
第三年
增加递延所得税负债=期末数-期初数=150×25%-30=万
借：所得税费用 120
贷：应交税费—应交所得税
递延所得税负债 注：税率发生变动
固定资产：账面=400万
计税=250万 当期应纳税差异=150万
∴本期增加的应纳税差异=150-100=50万
应交所得税=应税所得×税率=（500-50）×25%=万
所得税费用=当期应交所得税+增加递延负债
=175+（-50）=125（万）
第四年：相似处理（略）
应交所得税=应税所得×税率=（500+200）×25%=175万
增加递延所得税负债=期末数-期初数=0-50=-50（负数）
借：所得税费用 125
贷：应交税费—应交所得税 175
递延所得税负债 50 （转回）
第五年 固定资产：账面=0
计税=0
当期应纳税差异=0
∴本期增加的应纳税差异=0-200=-200万（负数）
例：某公司以6000万元购置一台设备，预计使
用年限4年，无预计净残值，税法规定折旧年限
5年，假设税率为40%，从第3年起税率改为33%
，该公司每年的税前会计利润为5000万元
折旧 1 2 3 4 5
会计（4年） 1500 1500 1500 1500 0
税法（5年） 1200 1200 1200 1200 1200
注：第五年暂时性差异转回
第一年： 资产的账面=4500
计税=4800
∴ 期末可抵扣差异 = 4800-4500 = 300
本期增加的可抵扣差异=300
1、应税所得=会计利润+可抵扣差异=5000+300=5300
应交所得税 = 5300×40% = 2120
2、期末递延所得税资产=300×40%=120
增加的递延资产=120-0=120
3、所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-
增加递延资产）=2120+（0-120）=2000
最后作出分录
第二年： 资产的账面=3000
计税=3600
∴ 期末可抵扣差异 = 3600-3000 = 600
本期增加的可抵扣差异=600-300=300
1、应税所得=会计利润+可抵扣差异=5000+300=5300
应交所得税 = 5300×40% = 2120
2、期末递延所得税资产=600×40%=240
增加的递延资产=240-120=120
3、所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-
增加递延资产）=2120+（0-120）=2000
最后作出分录
第三年： 资产的账面=1500
计税=2400
∴ 期末可抵扣差异 = 2400-1500 = 900
本期增加的可抵扣差异=900-600=300
1、应税所得=会计利润+可抵扣差异=5000+300=5300
应交所得税 = 5300×30% = 1590
2、期末递延所得税资产=900×30%=270
增加的递延资产=270-240=30
3、所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-
增加递延资产）=1590+（0-30）=1560
最后作出分录
第四年：处理类似（略）
第五年： 资产的账面=0
计税=0
∴ 期末可抵扣差异 = 0
本期增加的可抵扣差异=0-1200=-1200（负）
1、应税所得=会计利润+可抵扣差异
=5000+（-1200）=3800
应交所得税 = 3800×30% = 1140
2、增加的递延所得税资产=0×30% -360=（-360）
3、所得税费用=当期应交所得税+（增加递延负债-增加
递延资产）=1140+（0+360）=1500
练习：A公司主要经营商品的销售，采用的所得税税
率一直为25%。2007年12月31日，其存货500,000元，
没有发生减值。
（1）2008年期初存货仍未销售，由于市价下降，存
货发生减值，年末计提存货跌价准备36,000元。
（2）2009年该批存货对外销售了20%，且市价回升，
年末转回存货跌价准备24,000元。
假定2008年和2009年应交所得税均为12,300元。按
税法规定，存货跌价准备不允许税前扣除，须等到
实际发生才能扣除。
要求：作出2008年和2009年的相应会计处理
2008年： 资产的账面=500,000-36,000=
计税=500,000
∴ 期末可抵扣差异 = 500,000-464,000 = 36,000
1、应交所得税 = 12,300
2、期末递延所得税资产=36,000×25%=9000
增加的递延资产=9000-0=9000
3、所得税费用=当期应交所得税-增加递延资产=12300+
（0-9000）=3300
最后作出分录
2009年： 资产的账面=×(1-20%)+24000
=395,200
计税=500,000 ×(1-20%)=400,000
∴ 期末可抵扣差异 = 40000-395200 = 4,800
1、应交所得税 = 12,300
2、期末递延所得税资产=4800×25%=1200
增加的递延资产=1200-9000=(-7800)
3、所得税费用=当期应交所得税-增加递延资产
=12300+7800=20,100
例：甲企业经核定的全年计税工资总额为500万
元，2007年当年实际发放工资700万元，该企业
2007年按会计制度计算的会计利润为1000万元，
所得税税率为33%。假定不存在暂时性差异。
所得税费用=应交所得税=应税所得×税率
=（会计利润±调整额）×税率
=（1000+200）×33%=396万元
借：所得税费用 3960000
贷：应交税费—应交所得税3960000
一般情况下，产生的递延所得税负债或资产，会
直接影响到当期的“所得税费用”
所得税费用=应交所得税+（递延负债-递延资产）
补充：递延所得税的特殊处理
特殊情况：
1、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递
延所得税
如：可供出售金融资产公允价值的变动
处理：确认的递延所得税负债或资产，计入资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
2、企业合并中产生的递延所得税
处理：在企业合并中产生的暂时性差异，在确
认递延所得税负债或资产的同时，相关的递延
费用或收益，应调整合并中产生的商誉。
借：商誉
贷：递延所得税负债
例：A、B公司属于非同一控制下的公司，A公
司以银行存款3000万元对B公司进行吸收合并，
合并日B公司的简单资产负债表如下：
账面价值 公允价值
固定资产 1000 1700
其他资产 2000 2000
负债 1000 1000
所有者权益 2000 2700
合并企业取得的资产负债入账价值？计税基础？
1、合并时的会计处理
借：固定资产 1700
其他资产 2000
商誉 300 （差额）
贷：负债 1000
银行存款 3000（购买成本）
2、合并时纳税影响商誉的价值
固定资产账面=1700 计税=1000
本期应纳税差异=700
借：商誉 210
贷：递延所得税负债 210（700*30%）
小结：永久性差异和暂时性差异对当期所得税
费用的影响
1、永久性差异只影响当期所得税费用，不会对
当期递延所得税产生影响
2、暂时性差异不仅影响当期所得税费用（除特
殊情况外），而且也会影响当期递延所得税
本章小结：
一、所得税会计概述 1、所得税会计含义
2、税前会计利润与应税所得
3、两者差额产生的原因
二、永久性差异与暂时性差额
1、永久性差额
2、暂时性差额
三、递延所得税资产和负债
四、所得税的会计处理
