第九章 审计证据
审计基本原理
审计基本原理
审计目标 审计证据 审计抽样 审计过程
审计计划
审计实施
（审计测试程序）
审计证据的性质
获取审计证据的审计程序
第一节 审计证据的性质
（含义、种类、特征）
一、 审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计
结论、形成审计意见而使用的所有信息，包
括财务报表依据的会计记录中含有的信息和
其他信息。
图六
审图六
计
证
据
财务报表依据的会计记录中含有的信息
其
他
信
息
从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息
通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息
自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息
一、 审计证据的含义
财务报表依据的会计记录中含有的信息:
• 原始凭证（及其他相关单据、合同）;
• 总账、明细账、记账凭证;
• 成本分配计算调节和披露的手工计算表和
电子数据表。
一、 审计证据的含义
其他信息:
• 被审计单位会议记录、内部控制手册;
• 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如
存货存在性的证据等；
• 自身编制或获取信息，如注册会计师编制的各种
计算表、分析表等。
二、审计证据的种类
按审计证据的
表现形态
实物证据
书面证据
口头证据
环境证据
按审计证据的
相关程度
直接证据
间接证据
按获取审计证据
的来源
自然证据
加工证据
按审计证据的
重要性
基本证据
辅助证据
矛盾证据
指通过实际观察或清点所取得的、用于确定某些
实物资产是否实际存在的证据。
实 物 证 据
适用范围：对现金、有价证券、存货和固定资产等审计
需要, 通过实地观察、盘点获取实物证据。
实物证据证明力度最强的方面是实物资产的存在性，
但并不能据此确定被审单位的所有权和质量的好坏。
指是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式
的一类证据。注册会计师在审计过程中需要大量
的获取和利用这类证据，因此称之为基本证据。
书 面 证 据
书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。
书面证据按其来源可以分为三类：
内部证据
外部证据
亲历证据
书 面 证 据
内部证据是由被审计单位内部机构或职
员编制和提供的书面证据;
包括被审计单位的会计记录、被审计单
位管理当局声明书，以及其他各种由被审
计单位编制和提供的有关书面文件.
由被审计单位以外的机构或人士所编制
的书面证据。它一般具有较强的证明力。
指注册会计师在审计过程中亲自编制的书
面证据。亲历书面证据比其他来源的证据更
为可靠。
指被审计单位职员或其他有关人员对CPA的提问
做口头答复所形成的证据，又称陈述证据、言词
证据。
口 头 证 据
口头证据的证明力较弱，不能单独证实被审事项，需要得
到其他相应证据的支持，可为获取其他证据提供线索。
指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括：
内部控制情况、被审单位管理人员的素质和管理
条件、管理水平，又称状况证据。
环 境 证 据
环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助CPA了解被审
计单位及其经济活动所处的环境。
审计
证据
种类
审计具体目标
真实
性
完整
性
所有
权
计价 截止 准确
性
分类 披露 总体
合理
性
实物
证据
√ √ √ √
书面
证据
√ √ √ √ √ √ √ √ √
口头
证据
√ √ √ √ √ √ √ √
环境
证据
√
三、 审计证据的特征
充分性
适当性
相关性
可靠性
1、审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的
衡量，与注册会计师确定的样本量有关。
例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从
200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更
充分。
2、审计证据的适当性
适当性是对审计证据质量的衡量，即
审计证据在支持相关认定方面具有相关性
和可靠性。
审计证据的相关性指审计证据必须与审计
目标相关，尽可能做到直接证明或者否
定某些事项的存在。
审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。
审计证据的可靠性
审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取
的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄
弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计
证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）
存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的
审计证据更可靠。
例题1：
L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计
时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较
为可靠，并简要说明理由。
例题2：（多项选择题）
L注册2.在对短期借款实施相关审计程序后，需对所
取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据
可靠性的论述中，正确的有( )。(2003年)
A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司
获得的相关证据更可靠
B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控
制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控
制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，
但如果没有其他证据佐证，也不可靠
三、 审计证据的特征
注册会计师需要获取的审计证据的数量
受到审计证据质量的影响。审计证据质量
越高，需要的审计证据数量可能越少。
例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据
更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为
发表审计意见提供合理的基础。
第二节 获取审计证据的审计程序
• 注册会计师需通过实施审计程序，才能获
得充分适当的审计证据。审计程序也是审
计方法的体现。
审计程序 审计程序运用于审计过程中
检查
观察
询问
监盘
计算
询问及函证
分析程序
审计测试流程
（风险应对）
审计测试流程
（风险评估）
审计计划
审计程序
审计书面
资料
证实客观
事物
按
技
术
按
顺
序
按
数
量
检
查
法
核
对
法
计
算
询问
及
函证
顺
查
法
逆
查
法
详
查
法
抽
查
法
监
盘
法
调
节
法
观
察
法
鉴
定
法
分
析
程序
指通过对被审计单位有关书面资料进行仔细检查
来取得审计证据的一种审计技术。
检查法是一种十分有效的审计技术，不仅可以取
得一些直接证据，同时还可以取得一些间接证据。
检查的技巧 ：
从有关数据的增减变动有无异常，来鉴别判断被审计单
位可能在哪些方面存在问题
一、检查 法
会计资料的检查
其他资料的检查
包括会计凭证、会计账簿和会计报表
包括有关法规文件、内部规章制度、计
划预算资料、经济合同、协议书、委托
书、考勤记录、生产记录、各种消耗定
额、出车记录等等
会计资料本身外在形式上，是否符合会计原理
的要求和有关制度的规定；
会计资料记录是否符合要求；
会计资料反映的经济活动是否真实、正确、合
法和合理；
有关书面资料之间的勾稽关系是否存在、正确。
一、检查 法
指将书面资料的相关记录之间，或是书面资料的
记录与实物之间，进行相互勾对以验证其是否相
符的一种审计技术程序。
二、核 对 法
会计资料间的核对
会计资料与其他资料核对
有关资料记录与实物的核对
二、核 对 法
核对记账凭证与所附原始凭证。
核对汇总记账凭证与分录记账凭证合计。
核对记账凭证与明细账、日记账及总账。
核对总账与所属明细账余额之和。
核对报表与有关总账和明细账。
核对有关报表，查明报表间的相互项目，
或是总表的有关指标与明细表之间。
核对账单
核对其他原始记录
会计资料审计如下 :
会计凭证
原始凭证 记帐凭证
账表核对
总 帐
日记证 明细帐 账账核对
会计报表
利润表 资产负债表 现金流量表 表表核对
账证核对
证证核对
计算式注册会计师用人工或者计算机辅助技术，
对记录和文件中的数据计算的准确性进行核对。
三、计算
适用范围：通常用于核对账项。
是审计人员对审计过程中发现的疑点和问题，
通过询问向内部或外部核对账务和经济事实，弄
清事实并取得审计证据的一种方法。
包括面询和函询两种调查方法。
四、询问及函证法
适用范围：主要用于查证应收账款、应付账款等往来
款项，也可用于查证被审计单位委托外单位保管的财物、
含混不清的外来凭证、某些购销业务等，还可以用于查
证被审计单位银行存款、借款的种类和数额情况、保险
情况以及未决法律诉讼案件情况等
询问法
函证法
四、询问及函证 法
是审计人员在审计过程中，以口头的方式向
被审计单位有关人员提出问题，并将他们的
口头回答作成询问笔录的审计方法。
函证是通过直接来自第三方的对有关信息和现存
状况的说明，获取和评价审计证据的过程。
通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是
受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
函证
函证是通过直接来自第三方的对有关信息和现存状
况的说明，获取和评价审计证据的过程。
通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受
到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
（一）函证决策（是否实施函证？）
一般地，审计帐户余额时：
认定层次重大错报风险较高，
实施其他审计程序获取的审计证据无法将检查风
险降至可接受的水平
有必要实施函证程序。
（二）函证的内容
1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信
息
2、应收账款
3、其他帐户余额等
（三）询证函的设计
1、积极性函证方式
2、消极性函证方式
（三）询证函的设计
1、积极性函证方式
注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，
确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的
信息。
2、消极性函证方式
注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息
的情况下才予以回函。
（四）函证的实施和评价
1、积极式函证未收到回函时的处理
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收
到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，
要求对方作出回应或再次寄发询证函。
如果未能得到被询证者的回应，注册会计师
应当实施替代审计程序。
询证
函编
号
债务
人名
称
债务人
地址及
联系方
式
账
面
金
额
函证
方式
函证日期
回函
日期
替代
程序
确认
余额
差
异
金
额
及
说
明
备
注第一
次
第二
次
合 计
应收账款函证结果汇总表
（四）函证的实施和评价
2、评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证
据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
函证和替代审计程序的可靠性；
不符事项的原因、频率、性质和金额；
实施其他审计程序获取的审计证据。
案例：执行有效函证程序的重要性
——美国罗丝会计师事务所对巨人零售公司的审计教训
• 巨人零售公司是美国一家上市的大型零售折扣
商店。在1972年，巨人公司为了掩盖其第一
次重大经营损失的真相，他们将250万美元的
损失篡改为150万美元的收益。
• 其中有万美元是通过减少应付账款来实现的，
采用的手法主要有：巧立各种名目（如商品退回、
折扣优惠、以前购进货物进价过高等）减少应付账
款；虚构大约1100个广告商名单，从而虚构预付广
告费30万美元等。
• CPA为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100广告商中
抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发询证函，且4家广告商
也并未回函证明预付广告费的真实性，但CPA并未引起重视。
问题在于：
①函证样本量抽取过低，不能从充分性和适当
性上代表总体。
案例：执行有效函证程序的重要性
——美国罗丝会计师事务所对巨人零售公司的审计教训
• CPA为了印证万美元的差价退款，只从巨人公司提供
的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高
是否真实。并且在15个电话询证过程中，巨人公司先同供
应商联系并通话交谈后，才将电话交给CPA。
• ②函证程序由客户控制，无法保证通过函
证取得证据的可靠性。
案例：执行有效函证程序的重要性
——美国罗丝会计师事务所对巨人零售公司的审计教训
• 两位助理审计人员就实质为假退货的贷项通知单询问巨人公
司员工时，得到了3个不同的解释，并且最终也未拿到书面
证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，也在工作
底稿中形成了一份备忘录。
• 但负责该项目的事务所负责人却认为函证已经收集到了足够
的证据，可以证实贷项通知单的真实性，因而没有实施追加
的审计程序以消除CPA的疑虑。
• ③对函证实施过程中存在的疑虑没
有追加审计程序，降低了审计证据
的质量。
案例：执行有效函证程序的重要性
——美国罗丝会计师事务所对巨人零售公司的审计教训
分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数
据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关
系，对财务信息作出评价的方法。
分析程序按其分析的技术分类可以分为：比较分析，比
率分析、因素分析等方法。
五、分 析 程序
审计人员通过对比相关数据，判断各种变动
趋势是否正常的一种方法。
比较法大多通过有关指标进行比较，包括指
标绝对数比较和相对数比较。
比 较 分析
指标绝对数
指标相对数
比 较 分析
主要内容有：实际指标与计划指标比较；
本期实际指标与上期实际指标或历史最好
最好水平比较；被审单位的指标与先进单
位的同质指标比较。
适用于同质指标数额的对比。
指将不能直接比较的指标，可先将对比
的指标数值换算为相对数，然后比较各
种比率。
案例一：案例一：
ABCABC会计师事务所指派会计师事务所指派XX注册会计师对注册会计师对YY股份有限公司（以股份有限公司（以
下简称下简称YY公司）公司）20072007年度财务报表进行审计，出具了无保留年度财务报表进行审计，出具了无保留
意见审计报告。意见审计报告。XX注册会计师于注册会计师于20092009年初对年初对YY公司公司20082008年度财年度财
务报表进行审计时初步了解到，务报表进行审计时初步了解到，YY公司公司20082008年度的经营形势、年度的经营形势、
管理及组织架构与管理及组织架构与20072007年度比较未发生重大变化，且未发生年度比较未发生重大变化，且未发生
重大重组行为。相关资料如下：重大重组行为。相关资料如下：
资料一：资料一：YY公司公司20082008年度利润表和年度利润表和20072007年度利润表如下（金年度利润表如下（金
额单位：人民币万元）：额单位：人民币万元）：
项 目 2008年度（未审数） 2007年度（审定数）
一、主营业务收入 50，000 40，000
减：主营业务成本 40，000 33，000
主营业务税金及附加 1，000 900
二、主营业务利润 9，000 6，100
加：其他业务利润 8，000 1，000
减：营业费用 4，000 3，200
管理费用 （5，000） 2，000
财务费用 1，000 900
三、营业利润 17，000 1，000
加：投资收益 5，000 2，000
补贴收入 —
营业外收入 1，000 1，500
减：营业外支出 2，000 2，000
四、利润总额 21，000 2，500
减：所得税（税率33%） 6，000 700
五、净利润 15，000 1，800
资料二：资料二：
YY公司公司20082008年度及年度及20072007年度营业费用明细如下（金额单位：年度营业费用明细如下（金额单位：
人民币万元）人民币万元）
项 目 2008年度（未审数） 2007年度（审定数）
广告费用 1，400 1，200
产品质量保证 500 —
运输费用 1，100 1，000
工资 1，000 1，000
合计 4，000 3，200
【要求】
（1）请对资料一进行分析后，指出利润表中的异常波动
项目；对资料二进行分析后，指出需重点审计的营业费用项
目。
（2）对主营业务收入实施哪些分析程序？
答案：要求（1）：
利润表的异常波动项目有：主营业务收入、主营业务成本、
其他业务利润、管理费用、投资收益、所得税。需重点审计
的营业费用项目为产品质量保证费用。
要求（2）：
X注册会计师应实施以下主营业务收入的分析程序：
①分析比较本年度与上年度的主营业务收入变化情况；
②分析比较本年度各月各种主营业务收入的变化情况；
③分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的变化情况；
④分析比较本年度与上年度重要客户销售额及其产品毛
利率的变化情况。
案例二：银广厦的分析程序
案例：银广厦的分析程序
1999 2000 增长率
主营业务收入 38358 90899 %
主营业务成本 19519 32564 %
销售毛利 18839 58335 %
主营业务税金 891 508 －%
销售税金率 % % %
年末存货 35940 40192 %
案例：银广厦的分析程序
1999 2000 增长率
主营业务收入 38358 90899 %
本年净利润 12779 41765 %
经营现金净流量 13192 12410 －%
年末应收账款 26519 54419 %
销售净利率 % % %
经营净现金流/净
利润
% % %
年末应收账款
/销售额
%
银广厦的分析程序
能否通过此分析程序，看出企业是否存在
重大审计风险？
案例二：银广厦的分析程序
事实上：
银广夏利用一条龙地虚构原始凭证，包括发票、汇款单、
银行进帐单、生产记录、入库单、出库单等，虚构收入：
• 虚构国内几家单位作为天津广夏的原材料提供方，伪造了
这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行
汇款单。
• 伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷
高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行
进账单三份。
• 伪造萃取产品生产记录，如伪造了萃取产品虚假原料入库
单、班组生产纪录、产品出库单等。
指按照会计业务处理的先后顺序依次进行检查的
方法。顺查法也称正查法。
审计人员从审查原始凭证开始，依次审查凭证、
总账及明细账、最后审查会计报表。
顺 查 法
适用范围：一是适用于规模小、业务量少的被审单位；二是适
用于管理混乱、存在严重问题的被审计单位；三是适用于特别重要
或特别危险的被审计项目
优点：审查仔细而全面，很少有疏忽和遗漏之处，
并且容易发现会计记录及财务处理上的弊端，因而能
取得较为准确的审计结果。
缺点：费时、费力，成本高、效率低，同时也很难
把握审计的重点。
顺 查 法
指按照会计业务处理程序完全相反的方向，依次
进行检查的方法。亦称倒查法或溯源法。
即审计工作从审查会计报表开始，依次审查总账
及明细账，必要时再审查记账凭证、原始凭证。
逆 查 法
适用范围：适合于大型企业以及内部控制健全的企业审计，
而不适合于对管理混乱的单位以及重要和危险的项目进行审计。
优点：逆查法比顺查法不仅取证的范围小，而且有一
定的审查重点，能够节约审计的时间和精力，有利于
提高审计的工作效率。
缺点：不能进行全面取证，也不能全面地揭露会计上
的各种错弊。
逆 查 法
指对被审计单位被查期内的所有活动、工作部门
及其经济信息资料，采取精细的审计程序，进行
细密周详的审核检查。
详 查 法
适用范围：经济活动简单、业务量极少的小单位，以及对审计目
标有重大影响，且认为产生错误或舞弊的可能性很大的审计项目。在
实务中，除对有严重问题的非彻底检查不可的专案审计，以及业务活
动很少的小单位采用此法之外，一般不采用此法。
优点：对会计工作中的错弊行为，均能揭露无遗，
能够做出较精确的审计结论。
缺点：费时、费力，工作效率很低，审计工作成本
昂贵。
详 查 法
指从作为特定审计对象的总体中，按照一定方法，
有选择地抽出其中一部分资料进行检查，并根据
其检查结果来对其余部分的正确性及恰当性进行
推断的一种审计方法。
抽查法按抽取样本的方法不同又分为：任意抽样法、 判
断抽样法和统计抽样法。
抽 查 法
优点：能使审计人员从简单而繁杂的数字游戏中解
脱出来，极大地提高工作效率。
缺点：繁琐，易发生偏差。
抽 查 法
适用范围：内部控制系统比较健全，会计基础较好的企事业
单位。
是指通过对有关财产物资的清点、计量，来证实
账面反映的财物是否确实存在的一种审计技术。
五、监盘法
适用范围：各种实物的检查，如现金、有价证券、材
料、产成品、在产品、库存商品、低值易耗品、包装物、
固定资产等 。
案例：盘点在存货审计中的重要性
——美国著名的上市公司麦凯逊·罗宾斯虚假资产案
1939年，在美国证券交易委员会主持
的一次听证会上，透露一则惊人的消息：
• 上市公司麦凯逊·罗宾斯制药公司经过
审计的财务报表内包括了1900万美元的
虚假资产，约占总资产的1/4，其中有
1000万美元的虚假资产属于存货。
案例：盘点在存货审计中的重要性
——美国著名的上市公司麦凯逊·罗宾斯虚假资产案
原因
• 当时的审计准则不要求CPA观察存货的实地盘点
或以其他方式实际接触存货，对存货的审计工
作只限于审核各种账册记录。
• 案发后，美国注册会计师协会重新颁布了新的
审计准则，明确要求CPA必须观察客户的存货盘
点，只有在观察存货盘点不适用或不可能时，
才准许采用替代程序。
指在被审计单位报告日的数据和审计日的数据存
在差异或者被审计项目存在未达账项的情况下，
审计人员通过对某些项目进行增减调节，来验证
报告日的数据是否账实一致的一种方法。
六、调 节 法
适用范围：调节法通常与监盘法结合使用，也可用于调
节银行存款及有关结算类账户的未达账项。
结账日账面应存数（盘点日在结账日之后）
=盘点日账面应存数+盘点日与结账日之间的发出
数－盘点日与结账日之间的收入数
调整公式
结账日实存数
=盘点日实存数+盘点日与结账日之间发出数－盘
点日与结账日之间收入数
Example : 调节法的运用
%E5%AE%9E%E5%8A%
%E5%AE%9E%E5%8A%
指实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和
有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获
取审计证据的方法。
七、观 察 法
适用范围：用于对被审计单位经营环境的了解，对内部控制制
度的遵循测试和财产物资管理的调查。观察法结合盘点法、询问法
使用，会取得更佳的效果。
指审计工作中某些活动超出注册会计师的专业能
力时，聘请有关专门机构或专家对被审计事项进
行鉴别和证明的方法。
八、鉴定法
适用范围：主要用于对书面资料真伪的鉴别，对实物性能、质量、
价值以及经济活动的合理性、有效性的鉴定等。应用于涉及较多专门
技术问题的审计领域。
Example : 审计程序的运用一
%E5%AE%9E%E5%8A%
%E5%AE%9E%E5%8A%
• 某企业于2007年9月19日销售原材料一批，
价值3640元，购货方以转账支票支付货款；
• 同时该企业销售产品一批，收回现金
23400元，其中增值税为3400元。
Example : 审计程序的运用二
• 该企业会计根据以上经济业务编制记账凭证，
会计分录为：
借：现金 19760
银行存款 3640
贷：产品销售收入 20000
应交税金——应交增值税 3400
• 要求：采用哪些审计程序审查上述经济业务，
提出存在问题
Example : 审计方法的运用二
审计方法：检查法、核对法
存在问题：
• 记账凭证与原始凭证不符，两项业务应单
独处理，不能将不同性质业务合并一起编
制多借多贷的会计分录。
• 销售材料应作为其他业务收入处理，并计
算销项税额。
Example : 审计方法的运用二
对上述会计处理建议调整分录
• 红字冲回原错误记录：
借：现金 19760
银行存款 3640
贷：产品销售收入 20000
应交税金——应交增值税 3400
Example : 审计方法的运用二
• 同时：
• 借：银行存款 3640
贷：其他业务收入 3111
应交税金——应交增值税
（销项税额） 529
• 借：现金 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税金——应交增值税
（销项税额） 3400
Example : 审计方法的运用
