审计证据、审计抽样和
审计工作底稿
第七章
第七章 审计证据、审计抽样和审计工作底稿
第一节 审计证据
第二节 分析程序
第三节 审计抽样
第四节 审计工作底稿
第一节 审计证据
本节介绍四个重难点：
• 审计证据的涵义及作用
• 确定审计证据相关性时应当考虑的因素
• 判断审计证据可靠性的原则
• 八种具体审计程序的含义和特点
本资料来源
第一节 审计证据
一、审计证据的涵义及作用
㈠审计证据的涵义
审计证据是现代审计中的一个核心概念，可以以毫不夸张地
说，审计工作就可视为审计证据的搜集、鉴定和运用工作。
•为了规范注册会计师获取审计证据的内容、数量和质量，以及
为获取审计证据所需实施的审计程序，中国注册会计师协会颁
布实施了《审计准则第1301号—审计证据》，注册会计师应按
该准则的要求，做好审计证据的获取和整理分析工作。
第一节 审计证据
v那么，何谓审审计计证证据据呢？根据《审计准则第1301号
—审计证据》第三条对审计证据所下的定义：
v“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意
见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记
录中含有的信息和其他信息。”
第一节 审计证据
㈡审计证据的内容
第一节 审计证据
其中：
（1）会计记录中含有的信息
会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报
表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括原
始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭
证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计
算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。
会计记录如果是电子数据，注册会计师需要对内部控制予以
充分关注，以获取电子数据会计记录的真实性、准确性和
完整性。
第一节 审计证据
（2）可用作审计证据的其他信息
1.注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外
的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函
的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；
2.通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检
查存货获取存货存在性的证据等；
3.自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如
注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
第一节 审计证据
财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息
共同构成了审计证据，二者缺一不可。如果没有
前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可
能无法识别重大错报风险，只有将二者结合在一
起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注
册会计师发表审计意见提供合理基础。
第一节 审计证据
【例题1·单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的
是( )
A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计师有必要
获取其他信息
B.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会计记录的
真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注
C.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，
但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合
在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计
意见提供合理基础
D.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础，
注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息
第一节 审计证据
㈢审计证据的作用
审计证据的作用，从审计工作全过程和注册会计师职业角度
看，主要体现在以下几个方面：
⒈审计证据是形成审计意见的基础；
⒉审计证据是降低审计风险的手段；
⒊审计证据是回避审计责任的措施；
⒋审计证据是控制审计质量的途经。
第一节 审计证据
二、审计证据的重要特征——充分性和适当性
㈠充分性和适当性的涵义
⒈⒈审计证据的充分性审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与CPA确定的样本量有
关。
例如，从200个样本中获取的审计证据比从100个样本中获取的审计证据更
充分。
审计证据的充分性与重大错报风险成正向关系，即：重大错报风险越大，
应获取的审计证据越多。
例如，某电器公司受行业性质影响，存货陈旧的可能性较高，计价错报的
可能性较大；因而，在审计中应选取更多的存货样本进行测试，以确定存货
陈旧程度，进而确定存货价值是否被高估。
第一节 审计证据
⒉⒉审计证据的适当性审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证
据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现
其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
⑴审计证据的相关性，是指审计证据与审计目标相关。
例如，怀疑被审计单位发出存货没有向顾客开具发票，
需要获取完整性的审计证据，则：
第一节 审计证据
正确的审计程序是从发货单中选取样本，追查每
张发货单是否已开具发票（副本），这样获取的
证据与审计目标相关；
错误的审计程序是从发票副本中选取样本，追查
每张发票是否附有发货单，这样获取的证据与审
计目标不相关。
第一节 审计证据
在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：
①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，
而与其他认定无关。
例如，检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提供有关
存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当有关。
第一节 审计证据
②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同
性质的审计证据。
例如，分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，可
以获取与坏账准备有关的审计证据。
③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关
的审计证据。
例如，有关存货存在的审计证据并不能替代与存货计价相关
的审计证据。
第一节 审计证据
⑵审计证据的可靠性，是指审计证据的可信程度。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审
计证据的具体环境。
注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计
证据更可靠。
例如，银行询证回函、应收账款询证回函、保险公司出具的
证明等，比被审计单位会计记录、会议记录可靠。
第一节 审计证据
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内
部生成的审计证据更可靠。
例如，如果销售业务相关内部控制有效，注册会计师就能从
发货单、销售发票中取得比内部控制不健全时更加可靠的审
计证据。
③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更
可靠。
例如，注册会计师直接观察某项内部控制的运行得到的证
据，比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可
靠。
第一节 审计证据
④以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的
审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
例如，会议的同步书面记录，比讨论事项后的口头表述更
可靠。
⑤从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据
更可靠。
第一节 审计证据
注册会计师按照上述原则评价审计证据的可靠性时，应注册会计师按照上述原则评价审计证据的可靠性时，应
当注意可能出现的重大例外情况。当注意可能出现的重大例外情况。
例如，保险公司出具的证明是由不知情的人或不具备资格
的人提供的，审计证据也可能是不可靠的；
再如，注册会计师对宝石一无所知，即便他直接对宝石检
查，也不能提供宝石真假的审计证据。
第一节 审计证据
【例题2·简答题】 A注册会计师在对甲公司2010年度财务
报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票；
（2）销货发票副本与产品出库单；
（3）领料单与材料成本计算表；
（4）工资计算单与工资发放单；
（5）存货盘点表与存货监盘记录；
（6）银行询证函回函与银行对账单。
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，
并简要说明理由。
第一节 审计证据
答案：
（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以
外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。
（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在
外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出
库单只在公司内部流转。
（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连
续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计
算表只在会计部门内部流转。
第一节 审计证据
（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需
经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在
会计部门内部流转。
（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记
录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。
（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证
函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；
而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可
能性。
第一节 审计证据
㈡充分性与适当性的关系
⒈审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少
注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的
影响，也就是说，审计证据质量越高，需要的审计证据可能
越少。
【例如】被审计单位内部控制健全有效时生成的审计证据
更可靠，注册会计师只要获取适量的审计证据，就可以为发
表审计意见提供合理的基础。
第一节 审计证据
⒉更多的审计证据，可能无法弥补其质量上的缺陷
尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的
质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无
法弥补其质量上的缺陷。
【例如】注册会计师应当获取收入完整性证据，却获取收
入真实性证据，即便收入真实性证据再多，也无法证明收入
完整性。
第一节 审计证据
【例题3·单选题】在确定审计证据的数量时，下列
表述中错误的是（ ）。
A．重大错报风险越大，需要的审计证据可能越多
B．审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少
C．审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更
多的审计证据予以弥补
D．通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计
证据的数量
第一节 审计证据
【例题4·单选题】充分性和适当性是审计证据的两个重要特
征，下列关于审计证据的两个特征表述不正确的有( )
A．充分性和适当性两者缺一不可，只有充分且适当的审计证
据才是有证明力的
B．审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少
C．如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据
可能无法弥补其质量上的缺陷
D．如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师必须收集更多
数量的审计证据，否则无法形成审计意见
第一节 审计证据
㈢评价审计证据充分性与适当性的特别考虑
⒈文件记录的可靠性
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但应当考虑用
作审计证据的信息的可靠性。
第一节 审计证据
⒉被审计单位生成的信息
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册
会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
例如，审查收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的
准确性和销售数量的完整性。
第一节 审计证据
⒊从不同来源获取的审计证据
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计
证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应
当追加必要的审计程序。
⒋获取审计证据时对成本的特别考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的
有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为
由减少不可替代的审计程序。
第一节 审计证据
三、获取审计证据时对认定的运用（P101）
认认定定是指管理当局对财务报表组成要素的确
认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。
第一节 审计证据
例如，如果资产负债表中列示“存货”项目金额一万元，
那么它意味着：
第一，管理当局对“存货”做了两种明确的表达：
其一是认为存货是存在的；
其二是认为财务报表中包括存货一万元，并且与之相关的
计价与分摊调整已恰当记录。
第二，管理当局对“存货”做了两种隐含的表达：
其一是认为所有应当记录的存货均已记录；
其二是认为记录的存货都归被审计单位所有。
第一节 审计证据
注册会计师应当详细运用各类交易、账户余额、列报认
定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程
序的基础。
㈠与各类交易和事项相关的认定
⒈发生。记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有
关。
由发生推导出的审审计计目目标标是：已记录的交易是真实的，
即：没有“多计”！
第一节 审计证据
⒉完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。
由完整性推导出的审计目标是：已发生的交易确
实记录。即：没有“少计”！
⒊准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已
恰当记录。
由准确性推导出的审计目标是：已记录的交易是
按正确金额反映的，即：没有“错误”！
第一节 审计证据
⒋截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。
由截止推导出的审计目标审计目标是：接近资产负债表日的交易记
录于恰当的期间。
⒌分类。交易和事项已记录于恰当的账户。
由分类推导出的审计目标审计目标是：被审计单位交易和事项经过
适当分类。
第一节 审计证据
㈡与期末账户余额相关的认定
⒈存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。
由存在推导出的审计目标审计目标是：已记录的金额确实存在，即：
没有“高估”也没有“多计”！
⒉权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记
录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。
由权利和义务推导出的审计目标审计目标是：资产是被审计单位的
权利；负债是被审计单位的义务。
第一节 审计证据
⒊完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已
记录。
由完整性推导出的审计目标审计目标是：已存在的金额均已记录，
即：没有“低估”也不没有“少计”！
⒋计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包
括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
第一节 审计证据
㈢与列报相关的认定
⒈发生以及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已
发生，且与被审计单位有关。
⒉完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。
第一节 审计证据
⒊分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披
露内容表述清楚。
⒋准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额
恰当。
第一节 审计证据
四、获取审计证据的审计程序（强调审计程序性质）
㈠审计程序的目的
⒈风险评估程序（必须）
⒉控制测试（必要时或决定测试时）
当存在下列情况之一时，控制测试是必要的：
在评估认定层重大错报风险时，预期控制是有效的；
仅实施实质性测试不足以提供认定层次充分、适当的审计
证据。
⒊实质性程序（必须）
第一节 审计证据
㈡审计程序的类型
⒈检查记录或文件
——是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸
质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证
据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
⒉检查有形资产
——是指注册会计师对资产实物进行审查。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一
定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
第一节 审计证据
⒊观察
——是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动
或执行的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并
且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或
执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会
计师对真实情况的了解。
第一节 审计证据
⒋询问
——是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部
或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进
行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的
信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的
信息；注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实
施追加的审计程序。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以
测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审
计程序获取充分、适当的审计证据。
第一节 审计证据
⒌函证
——是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定
的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况
的声明，获取和评价审计证据的过程。
函证程序参见《第1312号—函证》。
⒍ 重新计算
——是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，
对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。
第一节 审计证据
⒎ 重新执行
——是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立
执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
⒏ 分析程序
——是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务
数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据
严重偏离的波动和关系。
分析程序参见《第1313号—分析程序》。
第二节 分析程序
本章介绍三个大问题：
分析程序的定义
分析程序的性质
分析程序的目的
第二节 分析程序
一、分析程序的定义
分析程序是搜集审计证据的一种重要审计程序，它对于进一
步了解被审计单位情况、识别高风险领域、发现异常项目
及审计线索具有独特的作用。
• 为了规范注册会计师运用分析程序，中国注册会计师协会
颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序
》，注册会计师应当遵照执行。
第二节 分析程序
分分析析程程序序，，是指注册会计师通过研究不同财务数据
之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，
对财务信息作出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不
一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
第二节 分析程序
二、分析程序的性质
⒈分析对象
分析程序运用于财务信息分析，包括合并财务报表、组成部
分的财务报表以及财务信息的要素。
⒉考虑关系
实施分析程序时，当考虑将被审计单位的财务信息与下列各
项信息进行比较：
⑴以前期间的可比信息；
⑵被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据；
⑶所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。
第二节 分析程序
⒊分析方法
实施分析程序可以使用不同的方法，包括：
⑴简单的比较包括趋势分析、比率分析等；
⑵高级统计技术的复杂分析包括合理性测试、回归分析等。
⒋证据性质
分析程序获取审计证据的性质：
⑴只能提供具有说服性的，影响审计方向的间接证据；
⑵获取的间接证据需要细节测试提供进一步的证据支持。
第二节 分析程序
三、分析程序的目的
(1)用作风险评估程序时，以了解被审计单位及其环
境；
(2)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层
次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可
以用作实质性程序；
(3)在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复
核。
第二节 分析程序
【示例5】注册会计师于2007年初对某公司2006年度财务报表
进行审计。经初步了解，某公司2006年度的经营形势、管理
及经营机构与2005年度比较未发生重大变化，且未发生重大
重组行为。
利润表中相关资料如下：2006年度(未审数) ：主营业务收入
104 000万元，主营业务成本91 000万元，财务费用180万元，
营业外支出260万元；
2005年度(审定数)：主营业务收入58 000万元，主营业务成本
53 000万元，财务费用150万元，营业外支出300万元。
要求：为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核
程序，请指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由。
第二节 分析程序
解答：在实施分析性复核程序后，应将以下利润表主营业务
收入、主营业务成本项目作为重点审计领域。
因为：主营业务收入在2005年度基础上增长了79%，而2006
年度经营形势与2005年度相比并未发生重大变化，属于异
常；
主营业务成本在2005年度基础上增长了71%，且毛利率从
2005年度的%提高到2006年度的%，而2006年度经
营形势与2005年度相比并未发生重大变化, 属于异常。
第三节 审计工作底稿
本节介绍以下三个大问题：
• 一、审计工作底稿涵义及编制目的
• 二、审计工作底稿的要素、内容和范围
• 三、审计工作底稿复核和归档
第三节 审计工作底稿
一、审计工作底稿涵义及编制目的
1.审计工作底稿的含义
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审
计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出
的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师
在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
2.编制审计工作底稿的目的
(1)提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
(2)提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定
执行了审计工作。
第三节 审计工作底稿
二、审计工作底稿的要素、内容和范围
㈠审计工作底稿的要素
1.被审计单位名称；
2.审计项目名称；
3.审计项目时点或期间；
4.审计过程记录；
5.审计结论；
6.审计标识及其说明；
7.索引号及编号；
8.编制者姓名及编制日期；
9.复核者姓名及复核日期；
10.其他应说明事项。
第三节 审计工作底稿
㈡审计工作底稿的内容
• 总体审计策略；
• 具体审计计划；
• 分析表；
• 问题备忘录；
• 重大事项概要；
• 询证函回函；
• 管理层声明书；
• 核对表；
• 有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）；
• 对被审计单位文件记录的摘要或复印件；等等。
第三节 审计工作底稿
审计工作底稿通常不包括：
已被取代的审计工作底稿的草稿或财务
报表的草稿、对不全面或初步思考
的记录、存在印刷错误或其他错误
而作废的文本，以及重复的文件记
录等。
第三节 审计工作底稿
㈢审计工作底稿的范围
⒈记录测试的特定项目或事项的识别特征
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。
(1)在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计
师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。
(2）对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项
目的审计程序，注册会计师可能会以实施审计程序的范围
作为识别特征，例如，总账中一定金额以上的所有会计分
录；
第三节 审计工作底稿
（3）对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通
过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取
的样本。例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的
发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运台
账，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽取发运单；
（4）对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册
会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为
识别特征；
（5）对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察
过程、观察的地点和时间作为识别特征。
第三节 审计工作底稿
⒉重大事项
(1)重大事项通常包括：
1.引起特别风险的事项；
2.实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大
错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些
风险拟采取的应对措施；
3.导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
4.导致出具非标准审计报告的事项。
第三节 审计工作底稿
(2)记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况
如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾
或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理
该矛盾或不一致的情况。
包括但不限于：
1.注册会计师针对该信息执行的审计程序；
2.项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门
的咨询情况；
3.项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技
术部门的不同意见）的解决情况。
第三节 审计工作底稿
三、审计工作底稿复核和归档
㈠审计工作底稿的复核
所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的
以主任会计师、部门经理(或签字注册会计师)和项目经理
为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。
这一复核制度目前已在我国众多的会计师事务所实行，对
提高审计质量发挥了重要作用。
第三节 审计工作底稿
㈡审计工作底稿的归档
1.归档期限
（1）审计报告日后六十天内；
（2）审计业务中止后的六十天内。
第三节 审计工作底稿
2.归档期间的变动要求
如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事
务性的，注册会计师可以作出变动：
(1)删除或废弃被取代的审计工作底稿；
(2)对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
(3)对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
(4)记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关
成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
第三节 审计工作底稿
3.归档后底稿变动的记录内容
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的
时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
4.归档后底稿变动的情形
（1）审计工作底稿记录不完整；
（2）审计报告日后发现例外情况要求。
第四节 审计抽样
本节介绍以下五个大问题：
• 选取测试项目方法
• 审计抽样的涵义
• 对抽样风险和非抽样风险的考虑
• 审计抽样的种类
• 审计抽样的基本步骤
第四节 审计抽样
一、选取测试项目方法（P217和P219）
1.选取测试项目方法的种类
选取测试项目方法解决的是确定实施审计程序的范
围，主要包括：
(1)选取全部项目测试；
(2)选取特定项目测试；
(3)审计抽样。
其中，前两种称为其他选取测试项目方法。
第四节 审计抽样
2.选取测试项目方法的依据
注册会计师考虑选取测试项目方法要依据两
个因素：
(1)与所测试认定相关的重大错报风险；
(2)对审计效率的要求。
第四节 审计抽样
3.选取全部项目测试方法的特征(适合于细节测试)
选取全部项目进行测试的情形通常包括：
(1)总体由少量的大额项目构成；
(2)存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审
计证据；
(3)由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重
复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
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4.选取特定项目测试方法(适用于针对性测试)
选取的特定项目通常包括：
(1)大额或关键项目；
(2)超过某一金额的全部项目；
(3)被用于获取某些信息的项目；
(4)被用于测试控制活动的项目。
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5.审计抽样(对总体缺乏特别了解时采用，遵循随机
选样的原则)（P213）
(1)审计抽样的概念
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中
低于百分之百的项目实施审计程序，且所有项目
都有机会被选取。这使注册会计师通过获取与被
选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮
助形成对总体的结论。
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(2)审计抽样基本特征
①对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实
施审计程序；
②所有抽样单元都有被选取的机会；
③审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类
型的某一特征。
第四节 审计抽样
第四节 审计抽样
(3)审计抽样的适用范围（P218）
①风险评估程序通常不涉及审计抽样；
②当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑
使用审计抽样实施控制测试；
③在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽
样获取审计证据。
第四节 审计抽样
【例题6·多选题】审计抽样应当具备以下( )特征。
A.对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实
施审计程序
B.审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类
型的某一特征
C.抽样风险的最理想值是零
D.所有抽样单元都有被选取的机会
【答案】ABD。只要采用审计抽样就有抽样风险，显
然选项C不是审计抽样的特征。
第四节 审计抽样
二、对抽样风险和非抽样风险的考虑
（一）抽样风险及其对审计工作的影响
1.抽样风险的含义
抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论(A1)
，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序
得出的结论(A2)存在差异的可能性，也就是抽取
的样本不能代表总体的可能性（风险）。
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2.抽样风险的种类(重点掌握)（表10-1）
控制测试中：
信赖过度风险（效果）
信赖不足风险（效率）
细节测试中：
误受风险（效果）
误拒风险（效率）
信赖过度风险与误受风险容易使注册会计师形成不
正确的审计结论；信赖不足风险与误拒风险使注
册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率。
第四节 审计抽样
(1)控制测试时的抽样风险
控制测试是为了获取关于内部控制防止、发现并纠
正认定层次重大错报的有效性而实施的测试，是
为了测试控制运行的有效性（P203）。
• 信赖过度风险：推断的控制有效性高于其实际有
效性的风险。（不该相信的，过分相信啦！）
• 信赖不足风险：推断的控制有效性低于其实际有
效性的风险。（该相信的没相信，后悔啦！）
第四节 审计抽样
(2)细节测试时的抽样风险
细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细
节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是
否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相
关的审计证据，如存在、准确性、计价和分摊等
（P210）。
第四节 审计抽样
• 误受风险：推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。
总体规模4000，样本量100，样本错报50元，推断的总体错报1万
元，实际总体错报10万元，假设重要性水平是8万元。
注册会计师得出的结论是总体不存在重大错报而实际上存在重大
错报。
同时，注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根
据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。显然，容易导致
注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。
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• 误拒风险：推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。
总体规模4000，样本量100，样本错报6000元，推断的总体错报
20万元，实际总体错报6万元，假设重要性水平是8万元。
注册会计师得出的结论是总体存在重大错报而实际上不存在重大
错报。
同时，注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证
据，最终注册会计师会得出恰当的结论。在这种情况下，审计
效率可能降低。
第四节 审计抽样
（二）非抽样风险及其对审计工作的影响
1．非抽样风险的含义
非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而
导致注册会计师得出错误结论的可能性。它包括
审计风险中不是由抽样导致的所有风险。
例如，注册会计师即使对全部项目实施某种审计程
序，仍未能发现重大错报或控制失效。
第四节 审计抽样
2．可能导致非抽样风险的原因
（1）选择的总体不适合于测试目标。
（2）未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会
计师未能发现样本中存在的偏差或错报。
例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有效
性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为
控制偏差。
（3）选择了不适于实现特定目标的审计程序。
（4）未能适当地评价审计发现的情况。
第四节 审计抽样
3．非抽样风险对审计工作的影响
无论是控制测试还是细节测试，非抽
样风险对审计工作的效率和效果都
有一定的影响。
第四节 审计抽样
（三）抽样风险与非抽样风险的控制
1. 目的：将审计风险降至可接受的低水平
2. 抽样风险控制：对特定样本而言，抽样风险与样本规模呈
反方向变动，抽样风险只与被检查项目的数量有关，降低
抽样风险的惟一途径就是扩大样本规模。（客观存在，可
以量化）
3. 非抽样风险控制：通过采取适当的质量控制政策和程序，
对审计工作进行适当的指导、监督和复核，以及对注册会
计师实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的
水平甚至可以消除。（人为因素造成，不能量化）
第四节 审计抽样
三、审计抽样的种类（P216）
㈠审计抽样按其抽样决策依据不同分为：统计抽样和非统计抽样
•• 统统计计抽抽样样，是根据概率论的基本原理来进行抽样的一种方法，
同时具备两个特征：随即选取样本和运用概率论评价样本结果。
包括属性抽样和变量抽样。
•• 非非统统计计抽抽样样，是指注册会计师根据职业判断进行审计抽样的一
种方法。包括任意抽样和判断抽样。
注册会计师在工作中究竟应选用统计抽样或非统计抽样，主要取
决于职业判断和对成本效益关系的考虑。
第四节 审计抽样
类型
比较内容
统计抽样 非统计抽样
优点
1．客观地计量和精确地控制抽样风险
2．高效设计样本
3．衡量已获得的审计证据的充分性
4．能定量评价样本的结果
1．操作简单，使用成本低
2．适合定性分析
缺点
1．需要特殊的专业技能，增加培训注
册会计师的成本
2．要求单个样本项目符合统计要求，
增加了额外费用
无法量化抽样风险
相同点
1．在设计、实施和评价样本时都离不开职业判断
2．都是通过样本中发现的偏差率或错报推断总体的特征
3．运用得当都可以收集充分和适当的审计证据
4．通过扩大样本规模来降低抽样风险
第四节 审计抽样
㈡审计抽样按其了解的总体特征不同分为：属性抽样法和变
量抽样法（图10-2）
•• 属属性性抽抽样样。。在控制测试中，注册会计师要做出总体错误率
多少的结论，而不必作出总体错误金额大小的估计。对总
体进行定性评价，并能描述总体的质量特征，这种审计抽
样方法称为属性抽样。
属性抽样主要有：固定样本量抽样；停走抽样；发现抽样
其中：固定样本量抽样是一种最为广泛使用的方法。
第四节 审计抽样
变变量量抽抽样样，，是对审计对象总体的货币金额进行细
节测试时所使用的抽样方法。能对总体进行定量
估计，并能描述总体的数量特征，这种审计抽样
方法称为变量抽样。
变量抽样的方法有：
单位平均估计抽样
比率估计抽样
差额估计抽样
第四节 审计抽样
四、审计抽样的基本步骤
审计抽样可分为样本设计、样本选取和评价样本结果三个基
本步骤，现分述如下：
㈠样本设计
所谓样本设计，是指围绕样本的性质、样本量、抽样组织方
式、抽样工作质量要求所进行的计划工作。
注册会计师在设计样本时，应当考虑以下基本因素：
第四节 审计抽样
⒈测试目标（两条线）
(1)控制测试的目标是获取关于某项控制的设计或运行是
否有效的证据；
(2)细节测试的目标是确定某类交易或账户余额的金额是
否正确，以获取与存在的错报有关的证据。
⒉总体
⑴是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套
数据。
⑵在定义总体时，应保证其适当性和完整性；
⑶从代表总体的实物中选取样本项目，详细了解代表总
体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。
第四节 审计抽样
3.分层
(1)分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由
一组具有相同特征(通常为金额)的抽样单元组成；
(2)如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层；
(3)分层可以降低每一层中项目的变异性，保证重点审计，从而在
抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。
4.定义抽样单元（两条线）
(1)在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件
资料；
(2)在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交
易中的一项记录，甚至为每个货币单元。
第四节 审计抽样
⒌可容忍误差（两条线）
可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到测试目的，
所愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当
根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。
• 在进行控制测试时，可容忍误差应是注册会计师不改变对
内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大偏差率。
• 在进行实质性测试时，可容忍误差是注册会计师能够对某
一账户余额或某类经济业务总体特征作出合理性评价，所
愿意接受的最大错报金额。
• 可容忍误差越小，所选取的样本量就应越大。
第四节 审计抽样
6.定义误差构成条件（两条线）
(1)在控制测试中，误差是指控制偏差；
(2)在细节测试中，误差是指错报。
7.预期总体误差（两条线）
(1)在控制测试中，要评估总体的预计误差率；
(2)在细节测试中，要评估总体的预计误差额。
如果存在总体预期误差，应当选取较大的样本量。
第四节 审计抽样
㈡样本选取
注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机
会，以使样本能够代表总体。按照随机原则选取样本的方法有多种，常
用的有：
• 使用随机数表或计算机辅助审计技术选样(随机规则，在统
计和非统计抽样中使用)；
• 系统选样(随机规则，统计和非统计抽样中使用)；
• 随意选样(非随机规则，非统计抽样中使用)。
⒈随机数表选样
——是利用随机数表选取样本的一种方法，它是最基本的随机
选样方法，其他随机选样方法都要与它结合在一起使用。
第四节 审计抽样
【例如】某公司银行存款收款凭证的编号为0001至3000，注册会计师拟选择其
中100张进行审计。
要求：利用随机数表法，从第1行第2个数字起，自左往右，以各数的后四位数
为准，选择的最初5张凭证的号码分别是哪些？
1 33044 69037 29655 92114 81034
2 23821 96070 82592 81642 08971
3 82383 94987 66441 28677 95961
4 68310 21792 71635 86089 38157
5 94856 76940 22165 01414 01413
解答：2114；1034； 2592；1642；2383。
第四节 审计抽样
⒉系统选择也称等距选样
——是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选
取样本的一种选样方法。
【例如】注册会计师希望采用系统选样法从2 000凭证中选出100张作为
样本。
首先，计算间隔为20(2000÷100)，
假定，注册会计师确定随机起点为542，则注册会计师每隔20 张凭证选
取一张，共选取100张凭证作为样本即可。
如果，以542为头一张，则往下的顺序为522、502……往上的顺序为562、
582……
第四节 审计抽样
㈢评价样本结果
具体程序和内容是:分析样本误差、推断总体误差、估计抽样风
险、形成审计结论。
⒈分析样本误差
• 一是根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项
目是否为一项误差；
• 二是按照即定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应
当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据；
• 三是如果某些样本误差项目具有共同的特征，则应将这些具
有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并
根据审计结果，进行单独的评价；
• 四是在分析抽样所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，
包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。
第四节 审计抽样
2.推断总体误差
分析样本误差后，注册会计师应根据抽样中发现的误差，采用适当的方
法，推断审计对象总体误差。由于存在多种抽样方法，注册会计师根
据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。
3.重估抽样风险
在实质性测试中运用审计抽样，推断总体误差后，应将总体误差同可容
忍误差进行比较，如果推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的
抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序；如果推断的
总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程
序。
在进行控制测试时，如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制
的预期信赖程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。
第四节 审计抽样
4.形成审计结论
在抽样结果评价的基础上，根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某
一审计对象总体特征，从而得出审计结论。
（1）控制测试中的样本结果评价
1.统计抽样
如果注册会计师采用的是统计抽样，则评价的标准是“总体偏差
率上限与可容忍偏差率的关系”，具体来说二者的关系可能是：
①总体偏差率上限低于可容忍偏差率时，抽样结果可以接受；
②总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率时，抽样结果不能接
受；
③总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率时，考虑是否接受总
体，并考虑是否需要扩大测试范围。
第四节 审计抽样
2.非统计抽样
如果注册会计师采用的是非统计抽样，则评价的标准是“样本
偏差率与可容忍偏差率的关系”，注册会计师根据经验和
职业判断采用更加谨慎的态度评价抽样结果，具体来说二
者的关系可能是：
①样本偏差率大于可容忍偏差率，抽样结果不能接受；
②样本偏差率低于但接近可容忍偏差率，抽样结果不能接受；
③样本偏差率大大低于可容忍偏差率，抽样结果可以接受；
④样本偏差率与可容忍偏差率的关系是不大不小时，则应考虑
是否扩大样本规模。
第四节 审计抽样
（2）细节测试中的样本结果评价
在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报
要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错
报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后
的推断总体错报（总体错报上限）与该类交易或账户余额的可
容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。
1.统计抽样
如果注册会计师采用的是统计抽样，则依据下列原则判断：
①总体错报上限低于可容忍错报，不存在重大错报，可以接受；
②总体错报上限大于或等于可容忍错报，存在重大错报，不可以
接受。
第四节 审计抽样
2.非统计抽样
如果注册会计师采用的是非统计抽样，则依据下列原则判断
(根据经验和职业判断，要求更加谨慎)：
①调整后的总体错报大于可容忍错报，存在重大错报，不能
接受；
②低于但两者很接近，存在重大错报，不能接受；
③调整后的总体错报远远小于可容忍错报，不存在重大错报，
可以接受；
④两者之间不大不小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节
测试范围。
思考题
1. 审计工作底稿的归档期限是( )。
A．审计报告日后三十天
B．审计报告日后六十天
C．审计业务约定书后六十天
D．审计业务中止后九十天
思考题
2．注册会计师采用系统抽样法从8 000张凭证中选
取200张作为样本，确定的随机起点号为第35号
凭证，则抽取的第6张凭证的编号应为（ ）
A．275 B．195
C．200 D．235
思考题
3．有关审计抽样的下列表述中，不正确的是( )
A．注册会计师可采用统计抽样或非统计抽样方法选
取样本，只要运用得当，均可获得充分、适当的
审计证据
B．审计抽样适用于控制测试和实质性测试中的所有
审计程序
C．信赖不足风险和误拒风险影响审计效果
D．信赖过度风险和误受风险影响审计效率
思考题
4.注册会计师在下列情形下有必要进行控制测试（）
A．在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运
行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持
评估结果
B．仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适
当的审计证据
C．实施风险评估程序后评估的重大错报风险较高
D．评估预期控制风险较高
思考题
1．什么是重要性、审计风险、审计证据？简要
说明重要性水平与审计风险、重要性水平与审
计证据、审计风险与审计证据之间的关系。
2．获取审计证据的具体程序有哪些？
思考题
3. A注册会计师在对甲公司2009年度财务报表进
行审计时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票；
（2）销货发票副本与产品出库单；
（3）领料单与材料成本计算表；
（4）工资计算单与工资发放单；
（5）存货盘点表与存货监盘记录；
（6）银行询证函回函与银行对账单。
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据
较为可靠，并简要说明理由。
