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①母公司的投资与子公司权益的抵销。
1、全资子公司
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
借或贷：合并价差
贷：长期股权投资
合并价差在数字上等于长期股权投资差额摊销的余额
投资成本＞所有者权益 借：合并价差
投资成本＜所有者权益 贷：合并价差
2、非全资子公司
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
借或贷：合并价差
贷：长期债权投资
少数股东权益
注意：股权投资差额的摊销。
①、母子公司之间内部债权债务的抵销
1、借：其他应付款
贷：其他应收款
2、借：预收账款
贷：预付账款
3、借：应付票据
贷：应收票据
利息费用不抵销
4、债券投资与应付债券的抵销
如果子公司从证券公司购买母公司发行的债券高于面值的，一律视为合并价差。
借：应付债券
借或贷：合并价差
贷：长期债权投资
借：投资收益
借或贷：合并价差
贷：在建工程（财务费用）
5、应收账款与应付账款抵销
借：应付账款
贷：应收账款
借：坏账准备
贷：管理费用
①跨年度，应收账款余额不变
借：应付账款
贷：应收账款
2
借：坏账准备 （上年数）
贷：年初未分配利润 （上年数）
①跨年度，应收账款余额增加不管本期的应收账款如何变化，先把上年的坏账抵销。
借：应付账款
贷：应收账款
借：坏账准备（上年数）
贷：年初未分配利润（上年数）
借：坏账准备（应收账款增加额×计提比例）
贷：管理费用（应收账款增加额×计提比例）
①跨年度，应收账款余额减少
借：应付账款
贷：应收账款
借：坏账准备（上年数）
贷：年初未分配利润（上年数）
借：管理费用（应收账款减少额×计提比例）
贷：坏账准备（应收账款减少额×计提比例）
①、母子公司之间内部存货交易的抵销
抵销与子公司销售价格无关
1、当期购进的存货，当期全部向外销售，不存在跨年度抵销。
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务支出（子公司成本）
2、当期购进的存货，当期全部未对外销售。
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务支本（母公司成本）
存货（母公司未实现的毛利）
3、当期购进的存货，当期部分对外销售，部分形成存货。
①对外销售的部分
借：主营业务收入（母公司×销售比例）
贷：主营业务成本（子公司×销售比例）
①形成存货的部分
借：主营业务收入（母公司×未销售比例）
贷：主营业务成本（母公司×未销售比例）
存货（毛利×未销售比例）
4、跨年度的抵销（上期购进未销的部分）
①上期未销存货，本期继续未销，并且本期无新购。
借：年初未分配利润 （母公司上期未实现的毛利）
贷：存货 （母公司上期未实现的毛利）
①上期未销存货，本期全部对外销售，并且本期无新购
借：年初未分配利润（母公司上期未实现的毛利）
贷：主营业务成本（子公司本期实现的毛利）
①上期未销存货，部分对外销售，部分形成存货，且无新增存货。
①对外销售
借：年初未分配利润（未实现毛利×销售比例）
贷：主营业务成本（未实现毛利×销售比例）
3
①形成存货
借：年初未分配利润（未实现毛利×未销售比例）
贷：存货（未实现毛利×未销售比例）
①、母子公司之间内部固定资产交易的抵销
类型 卖方 固定资产……另一方 固定资产 （根据重要性原则，可以不抵销）
卖方 固定资产……另一方 产 品 （不抵销）
卖方 产 品 ……另一方 固定资产 （重点）
1、不计提折旧的固定资产交易的抵销
①交易当年
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务成本（母公司成本）
固定资产原价（母公司的毛利）
①交易以后期间
借：年初未分配利润（母公司未实现的毛利）
贷：固定资产原价（母公司未实现的毛利）
①退出企业（报销、售出、退出）
子公司在退出时，盈利。
借：年初未分配利润（母公司已实现毛利）
贷：营业外收入
子公司在退出时，亏损。
借：年初未分配利润（母公司已实现毛利）
贷：营业外支出
2、计提折旧固定资产
①交易当年
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务成本（母公司成本）
固定资产原价（母公司未实现毛利）
借：累计折旧（子公司当年多计提折旧）
贷：管理费用（子公司当年多计提折旧）
①以后使用期间
借：年初未分配利润（母公司未实现毛利）
贷：固定资产原价（母公司未实现毛利）
借：累计折旧（当年多计提折旧）
贷：管理费用（当年多计提折旧）
借：累计折旧（以前年度累计多提折旧额）
贷：年初未分配利润（以前年度累计多提折旧额）
3、退出（期满清理、提前报废、超期使用）
将固定资产原价、累计折旧换成营业外收入（支出）
①期满清理
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
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贷：年初未分配利润
借：年初未分配利润
贷：管理费用
①提前报废
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
贷：年初未分配利润
①超期使用
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：年初未分配利润
①、母公司股权投资收益与子公司利润分配的抵销
借：少数股东权益
投资收益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
应付利润
未分配利润
①、盈余公积的抵销（补提）
1、当年的抵销
借：提取的盈余公积
贷：盈余公积
2、以前年度的抵销
借：年初未分配利润（子公司资产负债表，盈余公积期初数）
贷：盈余公积（子公司资产负债表，盈余公积期初数）
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非常实用的合并报表方法:合并报表的具体操作步骤
(2014-09-24 11:42:20)
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分类： 企业管理
非常实用的合并报表方法:合并报表的具体操作步骤
时间:2013-09-12 作者:会计知识网
如果考试时没有特殊要求，你就按以下步骤做就行，其实这种按步就搬的方法好记，还不容
易漏掉细节：
步骤一：把子公司的帐面价值调为公允（这个是做在合并报表子公司那列的那个调整分录的
框框里的）
借：库存
固定资产
贷：资本公积（告诉你什么项目公允不等于帐面你就调什么，对应科目全都挤到资本公积里）
步骤二：将对子公司的的成本调为权益法（这个是做在合并报表母公司那列的那个调整分录
的框框里的）
借：长投--损益调整（各年利润-分配现金股利）*母%
贷：投资收益
借：长投--其他权益变动（资本公积的公允变动*母%）
贷：资本公积--这里的明细科目有点记不太清楚了
步骤三：开始做调整抵销分录（这里涉及到损益类科目都对第四步的调整后净利润有影响，
但涉及到“所得税费用和因为内部销售有应收款而牵扯到抵销坏帐准备”这两点是不考虑的）
基本的分录在这里不说，就说几个特殊的
A 对于内部卖的存货
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第一年：
借：营业收入
贷：营业成本
借：营业成本（未卖出去的数量*毛利）
贷：存货
第二年：
上面的第二条分录要换成：
借：未分配利润
贷：营业成本（金额不变）
B 对于内部卖来卖去的资产要补提折旧摊销时，会涉及递延，这里的金额只要用本年内的发
生额贷方减借方再乘税率即可，但算出来的是余额，要减去上年的余额才是发生额
C 对于处置或提前报废的固定资产，只要将原抵销分录中的固定资产科目换成营业外收入
D 顺流时
借：营业收入（卖价）
贷：营业成本（买价）
贷：存货（差额）
逆流时：
借：长投（未实现交易*母%）
贷：存货
此时就可以得到调整后净利润，接下来的抵销分录中涉及到损益的，不影响此处的利润
E 有内部债券投资时
借：应付债券（期末摊余成本）
贷：持有至到期投资（期末摊余成本）
借：投资收益（期初摊余成本*实%）
贷：财务费用
借：应付利息（面值*票%）
贷：应收利息
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步骤四：母公司的长投与子公司所有者权益抵销
借：股本（子公司年末数）
资本公积（年初数+评估增值 本年发生数）
盈余公积（子公司年初数 本年提取数）
未分配利润--年末（子公司年初数 调整后净利润-提取盈余-分配现股）
商誉[经过一系列调整后最终的长投金额-（上面从股本一直加到未分配利润）*母%]
贷：长投（经过一系列调整后最终的长投金额）
贷：少数股东权益（上面从股本一直加到未分配利润）*子%
步骤五：将投资收益抵销
借：投资收益（调整后净利润*母%）
少数股东损益（调整后净利润*子%）
未分配利润--年初（抄上年）
贷：提取盈余公积（本年提取数）
向所有者（或股东）分配
未分配利润--年末（抄上笔分录商誉上面的那个数字）
基本就这五步，只要中间别漏掉一笔，最终答案就是平的.
在本篇文章里，并没有完全详细的叙述合并报表这一章，只是挑重点叙述了合并报表的原理、
编制步骤及整理总结出抵销分录。学这章之前，请先熟悉掌握长期股权投资的账务处理以及
成本法和权益法的转换，如果没有学好，请倒回去再学习，别再往下看。
合并报表是中级考试中的特大重点，也是学习的头号难点，我告诉大家，学习的方法还是老
招：搞懂原理，理清主线，逐点学习。
也许有些朋友还没弄清楚什么是合并报表，通俗的说，就是一个企业集团，有母公司和一个
或几个子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的财务报表（包括资产负债表，利润表，
现金流量表，附注，所有者权益变动表），其各自的报表叫个别报表，但是，站在集团的角
度来说，母公司和子公司都是企业集团中的一分子，整个企业集团，对外只能有一份财务报
表，用来反映这个集团的资产状况，经营成果等等，这份财务报表里，就囊括了母公司及所
有子公司的财产、经营成果。
在整个集团的一年的经营当中，可能会出现母公司和子公司之间相互出售商品、固定资产、
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互负债务等等情况，而且，他们各自的财务也是单独核算的，因此，在互相出售东西的时候，
大多会按市场价出售，会产生利润。因为集团对外只有一份财务报表，对于外面的人来说，
你们集团内部互相交易，独立核算赚了多少钱这没问题，但是整个集团对外来说可是没赚到
一分钱，对外是不能产生利润的。这也是准则当中不允许的，想一想，如果允许产生利润，
那么，这个集团不用做生意了，成立几个子公司，每天就搞内部交易，一年下来，也能搞上
几个亿的利润，这事，能行吗？所以，在编制对外的集团合并报表的时候，就产生了抵销内
部交易利润的办法，这在会计上就叫编制抵销分录，抵销内部交易未实现利润。明白这一点
以后，大家对学习合并报表应该在头脑中就会有一个清晰的认识了。
（注：1、以下所有内容皆是针对控股 51%以上的企业控股合并以及虽然控股 51%以下但实
质上控制了企业这两种情况来说，对于 50%以下的其他合并方式，属于长期股权投资内容。
2、企业合并有三种：吸收合并、控股合并、新设合并。以下所述的是控股合并的分录，并
没有说吸收合并和新设合并这两种方式。3、以下所述的均为非同一控制下的合并报表的编
制步骤，同一控制下的合并报表编制没那么多步骤）
那么，合并报表的主线是什么呢？小鱼通过自己的学习经验，总结出一个主线：
1、判断合并类型（同一控制还是非同一控制）——2、编制合并日的合并报表——3、编制
资产负债表日的合并报表
主线很简单，目的就是要大家知道：在什么时候需要编合并报表。
首先，大家看到题目的时候，一定要判断合并的类型是同一控制下的合并还是非同一控制下
的合并，这一点很关键，因为两种情况下的入账价值不同，合并报表的抵销分录也不同。
判断合并的类型是很容易的，一般题目中就会告诉。
然后，大家就要进入主线的第 2 点，编制合并日的合并报表了，注意，在合并的当日，是一
定要编合并报表的，但是，具体题目中大家也要看清楚题目有没有要求做合并日的报表。
合并报表的编制步骤：
第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）
第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）
第三步：在工作底稿中编制抵销分录。
第四步：编制合并报表
简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，
编合并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法我在下面叙述。
我要先解释一下上面括号内的意思，1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产
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的账面价值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。（前已述及，是非同一控制下的合并，
所以要按公允价值）；2、按权益法调整母公司长期股权投资价值，指的是要在工作底稿中
用权益法将长期股权投资的价值重新调整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录（企业对
所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表的时候，必须
转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本，只写在报表中）。
好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这是我整理出来的，这只是分录的总结，光看分录
不一定能看懂，我会在后面用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在
你的笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看
看是否有需要补充的。（自己再整理一次，思考一次，记忆会更深刻）
我整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看
我整理的分录和下面的说明，再看看我最后给的例题，就知道很简单了）
第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）
借：固定资产
（公允价值大于账面价值的部分）
无形资产
（公允价值大于账面价值的部分）
存货
（公允价值大于账面价值的部分）
贷：资本公积
（注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的）
借：营业成本
（存货售出时，按公允价值应补记的成本）
管理费用或制造费用
（按公允价值应补记的折旧、摊销）
贷：固定资产
无形资产
存货
（注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就
按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的）
如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面
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第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：
借：未分配利润－－年初
（以前年度营业成本、管理费用的合计数）
贷：固定资产
无形资产
存货
（注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润－－年初”来代替了“管理
费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和）
第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。
借：营业成本
（存货售出时，按公允价值应补记的成本）
管理费用或制造费用
（按公允价值应补记的折旧、摊销）
贷：固定资产
无形资产
存货
（一模一样）
注：这一块我说得实在是太详细了，所以看起来好复杂的样子，本来我可以简单的写，其实
它就是两个分录，只不过我说了两年以上的做法，因为第二年的做法有一点点变动，如果不
太明白，就再看一遍，然后通过我后面的例题就学明白了。
另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样？这是合并报表嘛，这些
分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的
是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础
上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是
报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这
个说法。
第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）
大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占 51%以上
的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算
的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我
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们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反
复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，
这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。
在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记
了。
我总结一下经常用到的调整分录：
借：长期股权投资
贷：投资收益
借：长期股权投资
贷：资本公积－－其他资本公积
（注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年
的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润－－年初”来代替）
第三步：在工作底稿中编制抵销分录。
上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权
投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简
直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用
适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：
1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：
借：股本（或实收资本）
（子公司的）
资本公积
（子公司的）
盈余公积
（子公司的）
未分配利润
（子公司的）
商誉
（母公司按权益法算出来的商誉）
贷：长期股权投资
（母公司按权益法调整后的那个数字）
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少数股东权益
（注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得
分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分）
2、调整后子公司利润表与投资收益的抵销：
借：投资收益
（母公司本年按权益法计算的投资收益）
少数股东损益
未分配利润－－年初
（子公司的）
贷：本年利润分配－－-提取的盈余公积
（子公司的）
－－-对所有者（或股东）的分配
（子公司的）
未分配利润－－年末
（子公司的）
（注：这儿可是要写上年初、年末了）
3、内部债权债务的抵销：
借：应付账款（或应付票据、应付股利、其他应付款、长期应付款等）
贷：应收账款
借：应收账款
（提取的坏账准备）
贷：资产减值损失
（如果坏账准备涉及了递延所得税的，还要将递延所得税抵销）
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
如果是债券：
借：应付债券
贷：持有至到期投资
借：投资收益
贷：财务费用
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借：应付利息
贷：应收利息
（注：如果编制第二年的，涉及损益的项目，就用“未分配利润－－年初”代替）
4、存货中未实现利润的抵销：
借：营业收入
（销售额）
贷：营业成本
（倒挤）
存货
（未售出的存货*销售利润率）
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
涉及递延所得税的：
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
编制第二年的时候，也用未分配利润－－年初代替涉及损益的项目
5、固定资产、无形资产交易中未实现利润的抵销：
借：营业收入
（售价）
（一方为商品出售，一方购入作固资用）
贷：固定资产－－原价
（利润）
营业成本
（倒挤）
或：借：营业外收入
（双方都是固定资产）
贷：固定资产－－原价
多提折旧、摊销：
借：固定资产－－累计折旧
（未实现利润/尚可使用寿命）
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贷：管理费用
注： 连续编制合并报表的时候，用未分配利润－－年初代替营业外收支
固定资产变卖或报废后：
借：未分配利润－－年初
贷：营业外收入
（注：将分录中“固定资产－－原价”用营业外收入代替）
同时，做本期多提折旧的抵销：
借：营业外收入
贷：管理费用
第四步：编制合并报表，（参见教材例题）
写了一大堆，是不是看得云里雾里的了？好了，别担心，我现在给一个例题，希望大家从这
个例题当中，理解我上面所说的四个步骤及分录。然后，大家放手去做梦想成真的习题吧。
例：甲、已为非同一控制下企业，2008 年 7 月 1 日，甲以库存商品，定向发行股票取得乙
公司 80%股权，控制了已公司，库存商品成本 600 万，已提跌价准备 100 万，公允价值 400
万。股票面值 1 元，发行 1200 万股，股票市价 2000 万，股票发行费用 30 万，为取得股权
发生费用 160 万。合并日，乙公司所有者权益结构为：股本 1000 万，资本公积 100 万，盈
余公积 300 万，未分配利润 400 万，另，乙公司存货帐面价值 1000 万，公允价值 1200 万，
固定资产账面价值 1500 万，公允价值 1600 万，无形资产 5000 万，公允价值 5300 万，其他
的资产负债表项目略（乙公司可辨认净资产公允价值 2400 万）。
其他相关资料：1、2008 年 12 月 31 日，乙公司存货售出了 50%。2、合并日时，乙公司固
定资产、无形资产尚可使用 5 年。3、2008 年末，乙公司产生资本公积利得 1000 万，实现
净利润 1500 万。提取盈余公积 10%，分配现金股利 600 万（为 08 年利润分配）。4、2009
年末，乙公司实现净利润 2000 万，提取 10%盈余公积，分配 30%现金股利。产生资本公积
利得 500 万元。09 年末存货全部出售。
要求：1、编写甲公司购买长期股权投资的分录。
2、编写合并日的抵销分录。
3、编制 08 年末的抵销分录。
4、编制 09 年末的抵销分录。
大家注意：这就是中级的最后一个综合题的出题形式，我偷懒，只写出题目中关键条件，然
而，实际考试的试题当中，废话一大堆，描述文字也是大篇大篇的，题目文字远远超出我所
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写的这些。大家在解题过程当中，不要害怕那些长篇文字，要善于从资料当中挖出有用的条
件。下面，我们开始解题，按题目要求一个一个来做：
（这会儿都凌晨三点了，我困了，我明天再做答案吧，如果有基础的朋友，试着做一下答案，
等我明天做出来，我们大家核对一下，这个题目中的数字都是我胡乱想的，没有抄袭任何习
题，另外，股权的发行费用从溢价中扣除，为取得股权发生的费用是计入长期股权投资成本
的，商品是作销售处理的。大家注意一下。）
12 月 7 日更新，答案如下：（看看你做对了吗）
1、长期股权投资入账价值：400*（1+17%）+2000+160=2628 万元
借：长期股权投资－－乙公司 2648
贷：主营业务收入 400
应交税费－－应交增值税（销项税） 68
股本 1200
资本公积－－股本溢价 800
银行存款 160
借：资本公积－－股本溢价 30
贷：银行存款 30
借：主营业务成本 500
存货跌价准备 100
贷：库存商品 600
2、合并日抵销分录：
（1）调整乙公司个别报表：
借：固定资产 100
无形资产 300
存货 200
贷：资本公积 600
（2）按权益法调整甲公司长期股权投资。
（由于成本法与权益法对长期股权投资的入账价值核算是一样的，故不用调整）
甲公司产生商誉：2628-2400*80%=708 万元
（3）抵销分录：
借：股本 1000
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资本公积 700 （100+600）
盈余公积 300
未分配利润 400
商誉 708 （2628-2400*80%）
贷：长期股权投资 2628
少数股东权益 480
3、编制 08 年末的抵销分录：
（1）调整乙公司个别报表：
借：固定资产 100
无形资产 300
存货 200
贷：资本公积 600 （此分录年年做）
借：管理费用 40
营业成本 100
贷：固定资产 10 （100/5*6/12）（半年折旧）
无形资产 30 （300/5*6/12）（半年摊销）
存货 100 （售出一半）
（2）按权益法调整甲公司长期股权投资：
乙公司 08 年实现净利润 1500 万：按公允价值调整净利润：1500-140=1360 万元。甲公司享
有 1360*80%=1088 万元。
借：长期股权投资 1088
贷：投资收益 1088
（分析：成本法下，被投资企业实现净利润不作处理，而在权益法下要按所占比例计算享有
份额，故按权益法调时要增加上述分录）
借：长期股权投资 800
贷：资本公积－－其他资本公积 800
（分析：成本法下不确认资本公积增加，权益法要确认，故增加此分录）
借：投资收益 480
贷：长期股权投资 480
（分析：成本法下，被投资企业分配现金股利，计入贷方“投资收益”，而权益法下，不确认
17
投资收益，而是冲减长期股权投资
账面价值，将这两个分录对比分析，故做上述分录。成本法与权益法下分录我做出如下：
成本法分录：借：应收股利 480
贷：投资收益 480
权益法分录：借：应收股利 480
贷：长期股权投资－－损益调整 480
对比上面两个分录，因此做出的调整分录为： 借：投资收益 480
贷：长期股权投资 480 ）
按权益法调整以后长期股权投资价值为：2628+1088+800-480=4036 万元。
（3）抵销分录：
借：股本 1000
资本公积 1700 （700+1000）
盈余公积 450 （300+1500*10%）
未分配利润 1010 （400+1500-140-1500*10%-600）
商誉 708
贷：长期股权投资 4036
少数股东权益 832
借：投资收益 1088
少数股东损益 272
未分配利润－－年初 400
贷：本年利润分配－－提取的盈余公积 150
－－对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润－－年末 1010
4、编制 09 年末的抵销分录：
（1）调整乙公司个别报表：
借：固定资产 100
无形资产 300
存货 200
贷：资本公积 600 （此分录年年做）
借：未分配利润－－年初 140
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贷：固定资产 10
无形资产 30
存货 100 （此分录是上年影响，本年还得做，只不过“管理费用和营业成本”用“未分配利润”
来代替了。
借：管理费用 80
营业成本 100
贷：固定资产 20 （100/5）（09 年少提折旧）
无形资产 60 （300/5）（09 年少计摊销）
存货 100 （售出另一半） （这是 09 年影响）
（2）按权益法调整甲公司长期股权投资：
在第二年调整的时候，还要把上一年的调整分录再做一次，只是涉及损益的项目用未分配利
润代替。
借：长期股权投资 1088
贷：未分配利润－－年初 1088
（分析：成本法下，被投资企业实现净利润不作处理，而在权益法下要按所占比例计算享有
份额，故按权益法调时要增加上述分录）
借：长期股权投资 800
贷：资本公积－－其他资本公积 800
（分析：成本法下不确认资本公积增加，权益法要确认，故增加此分录）
借：未分配利润－－年初 480
贷：长期股权投资 480
然后再做 09 年的调整分录：
09 年乙公司实现净利润 2000 万，按公允价值调整乙公司净利润为 2000-180=1820 万元。甲
公司享有份额 1820*80%=1456 万元。
借：长期股权投资 1456
贷：投资收益 1456
借：投资收益 480
贷：长期股权投资 480 （09 年分配 30%现金股利，甲公司分得 2000*30%*80%=480 万）
这个分录的调整原理同上一年。
借：长期股权投资 400 （500*80%）
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贷：资本公积－－其他资本公积 400
按权益法调整以后长期股权投资价值为：2628+1088+800-480+1456+400-480=5412 万元。
（3）抵销分录：
借：股本 1000
资本公积 2200 （700+1000+500）
盈余公积 650 （300+1500*10%+2000*10%）
未分配利润 2030
商誉 708
贷：长期股权投资 5412
少数股东权益 1176
借：投资收益 1456
少数股东损益 364
未分配利润－－年初 1010
贷：本年利润分配－－提取的盈余公积 200
－－对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润－－年末 2030
20
合并报表
编辑锁定
亦称合并财务报表或合并会计报表。合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子
公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。 也可
以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报
表为基础，由控股公司编制的反映抵消集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果
的财务报表， 合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状
况变动表等。
中文名
合并报表
别 称
合并财务报表或合并会计报表
分 类
合并资产负债表、合并损益表
理 论
母公司理论、实体理论和当代理论
目录
1. 1 合并理论
2. 2 报表的编制
3. 3 局限性
4. 4 范围
5. 5 我国的规定
合并报表合并理论
编辑
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理
论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，
从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司
少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负
债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看
作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还
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是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制
的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，
所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。它虽然避免了
母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问
题。
合并报表报表的编制
编辑
为了编制合并会计报表，母公司应当统一与子公司的会计政策，会计报表决算日、会计期间
和记账本位币；对境外子公司以外币 表示的会计报表，按照一定的汇率折算为以母公司的
记账本位币 表示的会计报表。母公司对子公司的权益性资本应采用权益法进行处理。
编制合并报表的程序一般包括：
（1）检查并调整母、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。
（2）抵消企业集团内部交易的未实现损益。
（3）抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。
（4）抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账
户余额调整至期初数。
（5）抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两
者的差额确认为合并价差；若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。
（6）将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限
内加以分配和摊销。我国《合并会计报表暂行规定对合并价差不作选择的分解、分配和摊销，
而是直接列于合并资产负债表中的“”长期投资“”荐下。
（7）若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增
加少数股东权益。
（8）抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。会计电算化条件下，用户根据合并会计报
表的要求，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数据传递、数据计算公
式等自动完成合并会计报表工作。软件能够自动扣除各公司之间的内部往来、内部投资等的
影响，能够对某些报表项目进行必要的抵销处理。
合并报表局限性
编辑
合并会计报表有局限性表现在：
（1）母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常针对独立的法律主体，而不针对作
为经济实体的企业集团，合并报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的清偿要求。
（2）合并会计报表将母公司及子公司的个别会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从
中直接得到他们所需的决策有用信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息。
（3）利润分配包括向股东分派股利，要以个别会计报表为据，合并会计报表则不能为股东
预测和评计报表为据，合并会计报表则不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来分派
股利提供依据。
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合并会计报表的作用[1]
合并会计报表的作用主要表现在两个方面：
1．合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。
在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编制自身的会计报表，分
别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会
计信息。为此，要了解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与被控股公司的会计信息
综合起来编制会计报表，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。
2．合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表情况的发生。
控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，
运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考
虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，
转移亏损。通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，
使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵
利润，粉饰会计报表现象的发生。
合并报表范围
编辑
编制合并会计报表，首先就必须确定其合并范围。合并会计报表的合并范围是指纳入合并会
计报表的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些
子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外。根据我国《企业会计准则第 33 号—一合并
财务报表》的规定，我国合并会计报表的范围具体如下：
——合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一
个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应
当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
——母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本，表明母公司能够
控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是
有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中
的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业 50%以上股份时，
母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其生产经营
活动实施控制‘。这种情况下，子公司实际上处于母公司的直接控制和管理下进行生产经营
活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与
子公司经营活动一体化。拥有被投资企业半数以上表决权资本，是母公司对其拥有控制权的
最明显标志，因此应将其纳入合并会计报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上表
决权资本，具体包括以下三种情况：
1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如 A 公司直接拥有 B 公司发行的普通
股总数的 50．1%，这种情况下，B 公司就成为 A 公司的子公司，A 公司编制合并会计报表
时，必须将 B 公司纳入其合并范围。
2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本，是指
通过子公司而对子公司拥有半数以上表决权资本。例如，A 公司拥有 B 公司 70%的股份，
而 B 公司又拥有 C 公司 70%的股份。在这种情况下，A 公司作为母公司通过其子公司 B 公
司，间接拥有和控制 C 公司 70%的股份，从而 c 公司也是 A 公司的子公司，A 公司编制合
并会计报表时，也应当将 c 公司纳入其合并范围。，这里必须注意的是，A 公司间接拥有和
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控制 C 公司的股份是以 B 公司为 A 公司的子公司为前提的。
3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方
式合计拥有和控制半数以上表决权资本，是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业
一定数量(半数以下)的表决权资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有、控制该被投资
企业一定数量的表决权资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的表决权资本。
例如，A 公司拥有 B 公司 70%的股份，拥有。C 公司 35%的股份；而 B 公司拥有 c 公司 30%
的股份。在这种情况下，B 公司作为 A 公司的子公司，A 公司通过子公司。B 公司间接拥有、
控制 C 公司 30%的股份，与直接拥有、控制的 35%的股份合计，A 公司共拥有、控制 C 公
司的股份合计为 65%，从而 C 公司属于 A 公司的子公司，A 公司编制合并合计报表时，也
应当将 c 公司纳入其合并范围。
这里也必须注意的是，A 公司间接拥有、控制 C 公司的股份是以 B’公司为 A 公司的子公司
为前提的。在上例中，如果 A 公司只拥有 B 公司 40%的股份时，则不能将 C 公司作为 A 公
司的子公司处理，也就不能将其纳入 A 公司的合并范围。
——母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能
够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但
是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。企业的财务和经营政策
直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也
就是等于能控制整个企业生产经营活动。这样，也就使得该被企业成为事实上的子公司，从
而应当纳人母公司的合并范围。
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任
免公司董事会的董事，从而控制被投资企业的生产经营决策权。此时，该被投资企业也处于
母公司的控制下进行生产经营活动，被投资企业成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司
的合并范围。
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会
等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的
间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并
范围。
——在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转
换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
合并会计报表的信息披露[1]
根据我国会计准则有关规定，在编制合并会计报表时，企业应当在附注中披露下列信息：
(1)子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。
(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。
(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控
制的原因。
(4)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策、编制合并财务报表的处理方法及其影响。
(5)子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。
(6)本期增加子公司，按照《企业会计准则 20 号——企业合并》的规定进行披露。
(7)本期不再纳人合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司
的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负
债表日资产、负债和所有者权益的金额，以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。
(8)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
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(9)需要在附注中说明的其他事项。
合并报表我国的规定
编辑
根据《企业会计准则》的有关规定，现就合并会计报表编制规定如下：
一、凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表 ，
以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。
二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表
的合并范围。
1．母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：
（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；
（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；
（3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。间接拥有过半数以上权
益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。直接和间接方
式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与
子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。
2．其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的
权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公
司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
（1）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；
（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
（3）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；
（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
3．在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：
（1）已关停并转的子公司；
（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
（3）已宣告破产的子公司；
（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；
（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
三、合并会计报表包括下列内容：
1．合并资产负债表；
2．合并损益表；
3．合并财务状况变动表；
4．合并利润分配表。
四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司（以下凡涉及到子公司，即为纳入合并
范围的子公司）本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项目数额编制。为编制合
并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：
1．子公司所采用的与母公司不同的会计政策；
2．与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料；
3．子公司利润分配有关资料；
4．子公司所有者权益变动的明细资料；
5．其他编制合并会计报表所需要的资料。
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五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计 期
间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。
不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行
调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编
报相同会计期间的会计报表。
六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司
保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定
的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异
不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并
会计报表。
七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，
并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。
1．对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定其所拥有的数
额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价
值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借记“长期投资”科目，贷记“投资
收益”科目；减少长期投资的情况下，借记“投资收益” 科目，贷记“长期投资”科目。收到子
公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时，借记“银行存款”等
科目，贷记“长期投资”科目。
2．对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折
算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确
定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同时增加或减少资本公积的数额。
（1）对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者权益的变动，
母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借记“长期投资”科目，贷
记“资本公积”科目。
（2）对于因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外币投资折算差
额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目；在
外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积”科目，贷记“长期投资”科目。
八、对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外子公司会计报
表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并
会计报表。对于境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的货币编报的会计报表，也应当按
照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表示的会计报表。
1．资产负债表
（1）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位
币。
（2）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记
帐本位币。
（3）“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。
（4）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差
额在“未分配利润”项目后单独列示。
（5）年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。
2．损益表和利润分配表
（1）损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计
期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算
为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时，应
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当在合并会计报表附注中说明。平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采
用其他的方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变
更。如果确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。
（2）利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。
（3）利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未分配利润”项目的
数额列示。
（4）利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算
列示。
（5）上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。
3．财务状况变动表
（1）有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率（或市场汇率）折
算为母公司记帐本位币。
（2）有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形资产的项目，
按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。
（3）有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。
（4）其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算填列。
（5）“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照“流动资金各项目的变动”
中的“流动资金增加净额”列示。
（6）“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动资金增加净额”不一
致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金增加净额”之前，单列报表折算差
额项目反映。
九、合并资产负债表
合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，
合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。
1．母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额
相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。抵销时发生的合并价差，在合并
资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数表示）。对
于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应
另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。
2．母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等
项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收
和预付等项目。对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会
计报表时也，应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项目，贷
记“长期投资”或“短期投资”项目。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差
额，应当作为合并价差处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，
编制抵销分录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券
投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资”项目，贷
记“合并价差”项目。母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其
已抵销的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准备
应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应
收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目。对于以前会计期间
编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备的数额，在本期编制合并会计报
表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记 “年初未分配利润”项目。对于本期内
部应收帐款增加而计提的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，
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贷记“管理费用”项目，对于本期内部应收帐款减少而冲销的坏 帐准备进行抵销，编制抵销
分录时，借记“管理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。
3．存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以抵销，并以抵
销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。
4．固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现内部销售利润的数额应当予以抵销，
并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。
5．子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并
资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。
6．所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示 。
十、合并损益表
合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上，合并各项目
的数额编制。
1．母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：
（1）内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的
数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额（即出售公司
内部销售收入的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营
业成本”项目。
（2）内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内
部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，
在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额（销售商品公司销售收入减去未实现内
部销售利润的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”
项目（在合并资产负债表中抵销）和“营业成本”项目。未实现内部销售利润根据销售商品公
司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定。销售毛利率=（销售收入－销售成本）÷销
售收入×100%
（3）在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销
售的数额进行处理。
（4）对于上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理
1）上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编制合并会计报
表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润，在本期编制合并会计
报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当根据上期编制合并
会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额，借记 “年初未分配利润”项目，贷记“营
业成本”项目。
2）上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述（1）至（3）的情况，
抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。
2．母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润
的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间，
子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定
资产购售活动。
（1）不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1）将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现内部销售利润
相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵
销该产品的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销未实现内部销售利润的数额。
编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。
2）在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资产原价中所包
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含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在合并工作底稿中编制抵
销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目，其数额为上一会计
期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额。
（2）计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1）在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：
在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价中所包
含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收
入的数额；在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额；在合并固定资产
原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营
业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。在计提折旧时，还应当将该固定资
产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的
折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用
直线法时，即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。
在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
2）在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当进行如下抵销：
将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工作底稿中编制
抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。将内部购进固定资产
计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其抵销数额为该固定资产当期计提的
折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在合并
工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。将内部销售固
定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入累计折旧的数额抵销。在合
并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“年初未分配利润”项目。
3）在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去
报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以前各期折旧费用的数
额（即已实现内部销售利润的数额）后的余额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，
借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目和“营业外支出”（或“营业外收入”）项目。
其中抵销管理费用项目的数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内
部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对企业集团财务
状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外交易，不按照上述规定
进行抵销处理。
3．母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的
利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”项目，贷记“财务
费用”等项目。
4．母公司对子公司权益性资本投资效益应当予以抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录，
参见本规定中合并利润分配表的有关规定。
5．子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期损益。在合并工
作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表中的有关规定。少数股东本期损益
应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。
6．全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润。
十一、合并利润分配表
合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础，通过抵销子公司利润分配表各
项目的数额编制。在合并工作底稿编制中，应当分别不同情况，编制如下抵销分录进行抵销：
1．对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表
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中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司
对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取法定公积金、提
取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金）项目、应付利润（或已分配股
利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销。在合并工作底稿中
编制抵销分录时，借记“投资收益”、 “年初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余
公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”（或提取法定公积金、提取法定公益金、提
取任意公积金、储备基金和生产发展基金）、“应付利润”（或已分配股利、应付股利、已分
配优先股股利、已分配普通股股利）项目。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合
并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当
上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记 “合并价差”项目。
2．对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债
表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，少数股
东损益项目，与母公司与子公司权益性资本投资项目，少数股东权益项目，子公司利润分配
表中提取盈余公积（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生
产发展基金）项目、应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通
股股利）项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“少数股东
损益”、“年初未分配利润”、“实收资本”、 “资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、
“提取盈余公积”（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产
发展基金）、 “应付利润”（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股
利）、“少数股东权益”项目。其中，少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去
母公司所持有的份额，计算确定。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处
理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当上述抵销
分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差”项目。
十二、合并财务状况变动表
合并财务状况变动表以合并资产负债表和合并损益表及其他有关资料为基础编制。
1．少数股东本期损益应当作为流动资金来源（或作抵销流动资金来源项目）处理，其数额
在“流动资金来源”中“固定资产折旧”项目之前，单列“少数股东损益”项目反映。
2．少数股东增加对子公司的投资，作为流动资金来源处理，其增加的数额在“其他来源”中“资
本净增加额”项目之后，单列“少数股东资本增加额”项目反映。
3．子公司将利润分配给少数股东，应当作为资金运用处理，其分配的数额在“流动资金运用”
中“利润分配”与“其他运用”之间，单列项目“少数股东利润分配”项目反映。
十三、合并会计报表的附注
合并会计报表除附注会计报表应附注的事项外，还应当附注如下事项：
1．纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例；
2．纳入合并会计报表的子公司增减变动情况；
3．未纳入合并会计报表合并范围的子公司（即本规定第二条第 3 款所规定的不纳入合并范
围的子公司）的情况（包括名称、持股比例）、未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财
务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方
法；
4．纳入合并会计报表合并范围的非子公司（即本规定第二条第 2 款规定的纳入合并范围的
其他被投资企业）的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因；
5．子公司与母公司会计政策不一致时，在合并会计报表中的处理方法。在未进行调整直接
编制合并会计报表时，应在合并会计报表中说明其处理方法；
6．纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和
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损益表等有关资料。
7．需要在合并会计报表附注中说明的其他事项。
十四、本规定使用的下列术语，定义如下：
合并会计报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，
综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
母公司，是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业。
子公司，是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数
以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。
控制权，是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并以此从企业经营活动中获取利益的权
力。
权益性资本，是指能够据以参与企业经营管理，对经营决策有投票权的资本。
会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、程序和处理方法。
少数股东权益，是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额。
外币，是指记帐本位币以外的货币。
外币会计报表的折算，是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公司会计报表折算为
以母公司记帐本位币揭示的会计报表。
内部交易，是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司与子公司、子公司
相互之间发生的交易。
合并会计报表的案例分析
案例一：合并会计报表合并范围的案例分析[2]
例 1：有一家外贸企业 A 公司，主业是服装出口，但近几年受到国内外宏观政策影响，效益
一直不佳，为扭转现有局面，开始进军房地产市场，与其他企业合作新设了一家房地产 B
公司，股本 1 个亿，其中 A 公司是 B 公司的参股公司，参股 30%，且不具有实质的控制权。
但 A 公司并不是直接持有 B 公司的股权，而是通过 A 公司的另一参股 20%的 C 公司的全资
子公司 D 公司直接持有 B 公司的股权。D 公司其他营业收入为 i000 万元。但 A 公司对 C 公
司有实质的控制权，因为 A、C、D 公司法人代表均为同一个人。在 2007 年末财务决算时，A
公司没有合并 C 公司的报表，也就是 C 公司属于表外公司，A 公司将 C 公司作为长期股权
投资来反映。C 公司也没有将 D 公司纳入合并报表范围，C 公司对 D 公司，D 公司对 B 公
司均作为长期股权投资来反映。
分析：根据新准则规定，2007 年合并财务报表时，A 公司、C 公司处理小妥。正确处理应
该是：
(一)A 公司应当按照控制原则将 C 公司纳入合并范围；
(二)C 公司毫无疑问应当合并 D 公司报表，因为 D 公司即是 c 公司的全资子公司，且 c 公司
对其有实质的控制权。
例 2：续例 1，随着房地产市场的不断发展也随着 A 公司对房地产市场的把握程度不断增强。
A 公司又与其他企业合并注册一家房地产公司 E 公司，拥有 E 公司 60%的股权；股权仍由 C
公司的全资子公司 D 公司持有，因 A 公司没有合并 c 公司的报表，自然 E 公司的资产、营
业收入也无法在合并报表中体现。对此，h 公司是这么处理的，将 E 公司的 60%股权转由 A
公司的另一控股公司 F 公司持有，这样解决了 E 公司资产、营业收入无法合并进来的问题。
分析：A 公司这种做法的本身，就证明了 A 公司对 C 公司有实质的控制力，否则怎么能将
c 公司对 E 公司 60%的股权，转由 F 公司持有。企业期末不如将 C 公司直接纳入合并范围，C
公司将 D 公司纳入合并范围，D 公司合并 E 公司报表，对 B 公司的股权仍作为长期股权投
资反映，这样就很清晰了，也完全符合新准则就合并财务报表的合并范围的界定。新准则
2008 年在所有大中企业都开始执行了，但对于新准则的理解，还需随具体会计业务的展开
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而不断加深，会计核算才能真实反映出企业的财务状况和经营业绩，财务管理才能真正地为
企业的经营管理和决策当好参谋。
案例二：平煤集团合并会计报表工作时间解析[3]
平顶山煤业(集团)有限责任公司(以下简称平煤集团)前身为平顶山矿务局，1996 年在煤炭系
统率先改制，按照当时的管理要求，一直采用逐级分层汇总报表的方式编制集团公司财务报
表。由于 1998 年采取剥离上市的方式成立拟上市公司，并于 2000 年末正式与集团公司分账。
因此，集团公司于 2001 年由汇总会计报表改为合并会计报表。在此转变过程中，遇到了大
型企业集团中存在的共性问题，同时也要面对本企业集团存在的个性问题。这些问题给合并
会计报表工作带来了很大的困难。怎样妥善解决这些问题是合并会计报表工作的关键。平煤
集团经过反复研究，理清思路，在《企业会计制度》相关内容的指导下，本着编制合并会计
报表的原则，采取灵活的工作方式和方法，解决存在的问题，最终达到了编制合并会计报表
的要求。
一、首先理顺集团公司内部股权投资关系
平煤集团公司在改制的初级阶段，对下属二级子公司改制运作过程中，由于概念模糊，导致
了一些不规范的投资行为，主要表现有三种形式：一是二级子公司投资二级分公司，究其性
质为子公司反过来投资母公司；二是部分二级分公司投资兴建三级小法人单位，但二级分公
司并不具备投资资格；三是无实际意义的子公司之间互投行为。以上的内部股权投资关系，
给集团公司合并会计报表工作带来极大的困难。
为此，必须先对以上不规范的内部股权投资关系进行理顺，并逐项进行分析。平煤集团决定
对其内部股权投资进行限期清理。按照相关规定，母公司为其下属子公司的投资主体，子公
司也可作为投资主体进行规范的投资活动。二级分公司不具备法人资格，也就不能作为投资
主体进行投资活动。平煤集团采取了行之有效的清理措施。第一步，将分公司对子公司的股
权投资转入集团公司，作为母公司对其子公司的股权投资。第二步，将无实际意义的子公司
之间的互投返回。第三步，对各分公司投资兴建的小法人单位的投资进行了全面摸底和专题
研究，分别不同情况进行了理顺。但是，由于历史原因及企业特殊情况形成的分公司兴办的
一部分小法人单位，目前还没有较好的办法予以解决，只能暂时维持现状。但需要准确地掌
握其基础资料。便于采取有针对性的办法应对合并工作。采取以上措施后，集团公司内部投
资关系较为清晰，也满足了《公司法》对出资人数量的规定，为合并会计报表打下了良好的
工作基础。
二、针对合并报表需求设计抵销业务流程
对集团内部重复性业务进行抵销是合并会计报表的原则和基础。因此，抵销分录正确与否，
将直接影响合并会计报表的质量。平煤集团下属二级子公司 18 个，二级分公司 54 个，二级
分公司兴建三级子公司 12 个。抵销业务量较大，为保证合并报表的顺利产生，设计优化的
抵销业务流程显得尤为重要。在正常情况下，对子公司采用逐级抵销的方式，集团只对子公
司进行抵销。但是，对分公司兴建的三级子公司的抵销业务，就不能采取逐级抵销的方式，
需集团对其直接进行抵销，加大了集团财务处抵销工作量的难度。集团不仅收集二级子公司
抵销分录所需基础资料及数据，同时也要收集分公司下属子公司抵销分录所需资料及数据。
在设计抵销业务流程时应充分考虑到这一特殊情况，最终完成从合并单位的确认一出资比例
一计算投资收益一股权抵销一内部销售抵销一投资收益抵销一内部往来抵销一统一会计政
策调整一编制合并会计报表工作底稿的抵销业务流程。笔者认为科学优化的抵销业务流程，
是顺利编制合并会计报表的根本保证。
三、灵活选择合并会计报表的汇总方式
平煤集团企业规模较大，纳入集团公司汇总报表的户数较多，一直采用分层逐级汇总上报，
集团公司对一级核算单位进行汇总，对子公司股权投资直接抵销产生集团公司汇总报表。但
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在改为合并会计报表后，由于二级分公司兴建三级子公司这一特殊情况，如果完全按照逐级
抵销层状汇总的方式，所产生的母公司汇总报表，就会出现以下结果：如少数股东权益、尚
未确认投资损失等。完全按网状汇总的方式难度太大，也不太现实。因此，单一的汇总方式
满足不了合并会计报表的需求，平煤集团决定采取层状汇总与网状汇总相结合的方法，将二
级分公司兴建的三级子公司部分作为单户纳入到二级子公司报表汇总范围，产生子公司汇总
报表，二级分公司部分纳入母公司汇总报表范围。母子公司报表汇总后，根据抵销分录及合
并会计报表要求，编制相关报表的工作底稿，最终产生合并会计报表。
四、集团公司财务处打破传统的内部科室业务分工模式
一直以来，财务处内部科室是按照会计核算的内容进行分块划分而设置的，在进行合并会计
报表抵销工作中，存在相互扯皮、推诿的现象。不同程度地影响了报表的进度，针对这一现
象，需打破原有格局，根据抵销业务流程，将各科室业务进行整合，将主要抵销分录工作集
中在一个科室，相应将这个科室的工作进行分散。实践证明，这样一来，就使合并会计报表
抵销工作更加顺畅。
合并会计报表工作在会计核算业务中相对较为复杂。由于历史原因，机构设置、投资行为的
不规范，给会计核算带来了很大的麻烦。由于国企面临的各方面问题较多，因此，平煤集团
面临的是不能改变历史，只能以《企业会计制度》为指导，把握住合并会计报表的原则，并
结合本企业实际情况，优化工作程序，选择正确、便捷的工作方法，正确处理特殊的会计事
项，保证合并会计报表工作的圆满完成。为会计信息使用部门提供真实的、综合反映企业集
团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。同时，平煤集团重视寻求历史遗留问题的解
决办法。严格按照《公司法》的要求逐渐理顺投资行为与机构设置，以减轻会计人员的工作
难度，同时也有利于集团企业的健康发展
