浅谈施工企业应收款项管理及其与资产减值相关的账务处理
江苏南通六建建设集团有限公司 吴健
金融危机对各行业、各企业都产生了不同程度的影响，大型施工企业（以下简称“企业”）所受影响由为突出。对企业的影响主要表现就是：资金管理的难度加大，应收款项迅猛增长，经营性现金流普遍较差。这是因为：受金融危机影响，业主资金普遍比较紧张；后金融危机时代国家又严厉出台楼市新正，使业主的资金周转速度放缓，筹资成本上涨，融资渠道受限；停建和缓建项目增多等；造成了大量的工程款拖欠和资金大量投入后却又无法收回。而企业的管理成本、农民工工资、分包合作单位的工程款、为承接工程垫付的资金及外欠材料款都必须如期支付等等原因，造成企业的现金流较为紧张。
解决现金流紧张问题是资金管理的综合工程，需要决策层、各部门、多渠道的协调、管理、控制和落实。施工企业由于各种原因，形成的外部和内部应收账款所占企业资产的比例往往较大，在对资金的筹集、管理和分配中，加强对应收账款的管理，是盘活企业存量资产、解决企业自身的资金压力，降低资金的使用成本，防范企业资金风险的最直接、最有效的管理手段之一。
一、生成应收账款的原因复杂，主要有以下几种：
1、商业竞争。为扩大市场份额，企业往往以带资、垫资、延长工程结算款回收时间等能使业主得到好处的方式承揽工程；
2、已竣工结算工程尾款和收款时间的差距。这属于正常的往来款项，但管理不到位，便会变成新的应收账款；
3、挂靠、分包等债务单位的恶意行为。这些单位利用国家实行市场经济体制时间较短、经济立法不健全、或趁企业改制之机进行破产、兼并、重组等，利用法律法规空子，转移资产，使企业很难预期收回应收款项；
4、企业母子（分）公司之间、子（分）公司相互之间、企业与其职能部门、企业与其相关项目部及个人之间未及时清理结算，形成的内部债权债务和其它应收款项；
5、、由于施工企业点多、面广、线长，疏于对相关信用期内的债权管理，形成了长期的应收款项。
二、应收账款管理应包含以下几点：
首先从源头防范应收账款的增加。这里面包含两个阶段：一是在企业在承揽项目的前期，应当注意收集该项目投资主体的信息。投资主体信息应包括：信用等级、资金的到位状况、所有权结构、组织结构以及该投资主体的管理层是否保持诚实守信和合乎道德的文化。通过“5C”系统，即依据该投资主体的品质、能力、资本、抵押和条件，评估其日后赖帐的可能性，以制定适当信用期间和信用标准。二是在项目实施的过程中，如该投资主体不能按照合约履行其相关付款义务，则应研判继续实施该项目对企业可能带来的风险和收益，并根据具体情况确定继续或者终止履行该项目，这样可以直接降低企业坏账的风险，有效预防和遏止应收账款的增加；
其次是建立外部应收账款台账，实行项目经理负责到底，经营管理部门、生产运营部门、法律事务部门及财务管理部门联动协调，并依据账龄采取不同的激励机制，不拘方式和形式，采用打包、重组等方法，加强对外部应收账款的清收。相关部门要定期全面对应收账款进行调查、分析并形成报告，掌握应收账款的趋向及当前的管理状况，以根据具体情况，合理制定恰当的现金折扣政策，有效进行应收账款的清收；
第三是及时清理内部应收账款及其他应收款项。内部应收款项及其他应收款项是指由于业务分包等原因形成的应收预付款项以及内部业务部门的暂借备用款等，这些应收债权存在于总公司与分（子）公司、分公司与分公司、分公司与相关分包单位及作业班组、公司与相关业务部门及个人之间等，错综复杂，及时进行内部结算，解决好内部拖欠等问题，可以释放相当一部分内部资金占用；
第四是制定有效的收账政策。企业针对不同过期账款的催收方式，以及愿意为此催收所付出的代价，就是收账政策。催收账款须发生费用，某些催款方式的费用可能会很高（如诉讼）。一般来说，收账的花费越大，收账措施越有力，可收回的账款就越多，坏账损失也就越小。收账政策的优劣在于如何使应收账款的总成本最小化；
第五是《物权法》已经将应收账款、存货等纳入质押融资担保范围的具体条文。基于该法律条文的支持，企业可将应收账款等进行质押融资。质押物的登记公示系统为企业提供了一个公示和公证应收账款权利状况的平台，能为企业有效规避和对抗第三方交易者，减少纠纷。因为登记公示的应收账款已经成为保护质权的法律证据，应收账款的质权人将优先受偿，这也可以最大限度的保护企业的债权，降低坏账风险；
第六是加强应收账款的信息收集与管理，建立建全应收账款台账。根据债务单位的还款信息和履约情况适时进行对客户的信用等级评级，为日后承揽项目或发生往来提供参考依据。施工企业的应收款项点多、面广、金额较大，虽不乏成功收回应收款项的案例，但仍有相当部分的款项不能及时回收，甚至成为永久坏账：有业主的恶意拖欠，有工程不能按时决算、甚至有对方单位（个人）的倒闭、破产或死亡等原因。企业应及时收集并掌握这些信息，按时进行应收款项的确认和核对，需要时运用法律为自身维权，以防范和规避风险。
三、与应收账款及其减值计提相关的账务处理：
根据《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》，应收账款属于金融资产。应收账款的初始计量、后续确认、资产减值及相关会计处理应符合该准则规定。
（一）、应收账款的初始确认
作为金融工具，应收账款初始计量应按照公允价值确认。在应收账款为没有明确利率的短期应收账款，或其现值与实际交易价格相差很小，即可按照实际交易价格进行初始计量，其账务处理与原制度相同。但如果应收账款的收账期较长（通常为超过3年），则应按照工程结算或协议形成款项的公允价值对该应收账款进行初始计量。
（二）、应收账款的后续计量
应收账款的后续计量应以摊余成本计量，其摊余成本=初始确认金-已偿还的本金+（或-）采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失。
短期应收账款不考虑时间价值，故其摊余成本=初始确认金-已偿还的本金-已发生的减值损失。
企业应当在资产负债表日对应收账款的账面价值进行检查，对有客观证据表明该应收账款发生减值的，应当计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。具体到表明应收账款发生减值的客观证据，应当符合《企业会计准则第22号》第六章第四十一条第（一）（二）（三）（四）（六）（七）（九）款之要求。
准则规定的减值测试与现行的处理方法存在差异，主要体现在首先必须采用个别认定法，然后进行金融资产组合测试。其中个别认定法是对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益；对单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的应收账款（包括单项金额重大和不重大的应收账款），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的应收账款，不应包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试。这里所说的具有类似信用风险特征的金融资产组合，应根据企业对应收账款的风险关联程度进行深入分析，如以相同账龄的应收账款为具有类似信用风险特征，或者以同一企业集团、同一地区企业的应收账款为具有类似信用风险特征，与以往的应收账款百分比法、赊销百分比法有所不同。
应收账款已发生减值，企业应该在计提应收账款的坏账准备时，应区分单项金额重大与否。单项金额非重大的应收账款可以按照原来的账龄分析法计提；单项金额重大的应收账款应该按照未来现金流量现值低于其账面价值的差额计提。其账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率应收账款，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。短期应收账款的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。应收账款发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
应收账款确认减值损失后，如有客观证据表明该应收账款价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该应收账款在转回日的摊余成本。需要强调的是，企业应根据应收账款的实际可回收情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期会计差错更正的方法进行会计处理。
（三）、后续相关的账务处理
年底对单项应收款项或应收款项组合进行减值测试，确认资产已减值，根据董事会或股东大会的文件批准的计提比例计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”。确认坏账损失借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。年末“资产减值损失”项目余额全额转入“本年利润”项目，结转后“资产减值损失”年末无余额。
根据《企业会计准则第18号-所得税》和《中华人民共和国企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》相关规定，还应对已计提资产减值损失的应收账款进行纳税调整，应收账款计提坏账准备后，应收账款的账面价值小于税法规定的计税基础，产生可抵扣暂时性差异，在确定企业未来期间有足够的应纳税所得额可用于低扣的情况下，应当依据应收账款账面价值与其计税基础的差异额及该差异未来抵扣期间适用的所得税税率确认“递延所得税资产”，再将确认的“递延所得税资产”数额与年初数比较，按比较后的差额借计或贷计“递延所得税资产”，贷计或借计“所得税费用”。
在对应收账款进行债务重组时，应对该重组后债权、已提“坏账准备”与该重组债权比较，当重组损失小于已提“坏账准备”时，借记“应收账款-重组”、“坏账准备”，贷计“应收账款”、“资产减值损失”。
当企业发生符合“国税发[2009]88号”第十六条规定，实际发生资产损失在税前列支时，借记“坏账准备”、“营业外支出”，贷记“应收账款”。还需对已核销的应收账款进行登记备查，做到账销案存。企业按照规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应能提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。证据的要求符合“国税发（2009）88号”第十一、十二条的规定。企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵减企业当期应纳税款。
企业收回已确认的坏账的债权，借记“应收账款”，贷记“坏账准备”。借记“银行存款”等，贷记“应收账款”。
存在分（子）公司的大型施工企业在进行财务报表合并时，在考虑内部应收款项的抵消的同时，还需要考虑已提坏账准备的抵销和因为资产减值损失而产生的应纳所得税差异调整的抵销。
另外，企业还应当在财务报表附注中按照《企业会计准则第8号-资产减值》第七章的要求披露与资产减值相关的信息。
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