施乐公司利润操纵
施乐公司创建于1906年，总部位于美国康涅狄
格州斯坦福市，是一家历史悠久的以经营办公设备
为主的跨国企业，也是世界上最大的现代化办公设
备制造商及复印机的发明者。施乐公司于2001年和
2002年两次重新编报以前年度的财务报告，大幅下
调收入和利润。
2000年6月16日，施乐公司墨西哥地区分部设立
的异常准备金（unexpected provisions）被公开披
露。由此，美国证券交易委员会（SEC）开始对施
乐公司墨西哥地区业务的会计处理问题进行调查。
审计准则和审计质量控制准则
2001年4月3日，施乐公司向公众透露将
延迟向SEC提交2000年度财务报告。原因是
施乐公司的审计委员会和其外部独立审计师
毕马威会计事务所将分别对财务报告进行复
核。
2001年5月31日，施乐向SEC提交了复
核后的2000年度财务报告，其中1998和1999
年的比较合并财务报表被调整。1998年度净
利润下调12200万美元，比原来减少％；
1999年度净利润下调8500万美元，比原来减
少6％。在两年的时间内，施乐公司累计虚增
利润达20700万美元。
审计准则和审计质量控制准则
施乐公司的主要会计违规方式有：
1、提前确认租赁收入
施乐公司不断改变其租赁收入的会计处理方法，
却不披露相关会计收益的增加仅仅是来自会计处理
的变更。除了不进行相关披露外，施乐公司多数会
计处理是明显违反GAAP的。
2、任意提高出租设备余值
施乐公司在租赁期开始后，任意调整出租设备
的余值（即在出租期结束后的设备价值）。公司通
过调高设备余值来减少相应的成本项目，从而使季
度报告的盈利水平达到公司内部和资本市场的盈利
预期。
审计准则和审计质量控制准则
3、操纵各项准备金
施乐公司通过减少原先为了其他目的设立的准备
金余额来增加当期利润，这明显违反了GAAP的规
定。另外，在1995和1996两年内，施乐公司由于在
与美国国税局的法律纠纷中胜诉而获得一笔利得。
根据GAAP的规定，公司应该在1995年和1996年确
认相关法律费用时就全部确认这笔利得。而施乐公
司将这项利得递延到1997年至2000年之间进行确认，
这种违背GAAP规定会计处理的目的是为了随意操
纵各年利润，以达到盈利预测。
审计准则和审计质量控制准则
第二章 审计准则和审计质量
控制准则
一、审计准则概念
二、审计准则的发展、作用
三、独立审计准则
审计准则和审计质量控制准则
讲解结构：
审
计
准
则
美国独立审计
准则
中国注册会计
师执业准则
执业准则体系框架
鉴证业务准则的内
容构成
→一般公认审计准则
审计准则和审计质量控制准则
第一节 审计准则概述
一、什么是审计准则？P21
是由国家审计部门或会计职业团体制定的，用以规定
审计人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执
业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。
基
本
内
容
人员准则
行为准则
审计准则和审计质量控制准则
如何理解：
1、是制约审计人员的行为准则
2、是对审计人员素质提出要求，也是对社会
提供审计工作质量保证
3、是通过审计人员执行审计程序体现出来的
4、是审计人员签署最终审计意见的客观保证
审计准则和审计质量控制准则
二、审计准则的发展
美国：
1930年，美国会计师协会提出审计准则思想，
但当时没有形成条文
1938年，麦克森·罗宾斯公司事件
1947年，美国会计师协会公布了《审计准则
试行办法》——第一部审计准则
1954年，修改形成一般公认审计准则
1972年，美国审计总局《政府机构、项目、
活动和职责的审计准则》
审计准则和审计质量控制准则
中国：
1996年，中国注册会计师协会《中国独立审计
准则》
1996年12月，审计署《中华人民共和国国家审
计基本准则》
2006年2月，修订并发布了48项审计准则《中
国注册会计师执业准则》。
审计准则和审计质量控制准则
三、审计准则的作用：
1、规范，提高审计质量
2、衡量和评价，赢得社会公众的信任
3、维护审计组织和审计人员的正当权益
4、促进审计理论研究和国际交流
审计准则和审计质量控制准则
四、审计准则与审计证据、审计依据的区别
1、审计证据是指审计机关和审计人员获取的，用以
证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。
2、审计依据是审计人员在审计过程中判断被审计事
项是非、优劣的准绳，是提出审计意见，作出审计
决定的依据
3、审计准则是注册会计师进行审计工作时必须遵
循的行为规范，是审计人员执行审计业务，获取审
计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。
审计准则和审计质量控制准则
第二节 独立审计准则
一、定义P26
是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证
据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准
国际审计准则（ISA）
美国独立审计准则（一般公认审计准GAAS）
中国注册会计师执业准则
审计准则和审计质量控制准则
二、美国独立审计准则
（一）《一般公认审计准则》
（1） 一般准则（3条）
1、审计人员的技能条件
审计应由一位或几位经过充分技术培训并精通业务的
审计师执行
2、审计人员的身份条件
对一切与业务有关的问题，审计师均应保持独立
的精神状态
3、审计人员的品德条件
在执行审计和编写报告时，应恪守应有的职业谨
慎
审计准则和审计质量控制准则
（2）外勤工作准则（3条）
1、计划和督导
应当对审计工作制定恰当审计计划，若有助理人员应予以
适当督导。
2、内部控制
应当对内部控制进行充分的了解，以便制定审计计划，并
确定将要执行测试的性质、时间安排及范围。
3、审计证据
应通过检查、观察、询问和函证等方法，获取充分、恰当
的审计证据，以便对被审单位会计报表发表意见提供合理
的基础。
审计准则和审计质量控制准则
（3）报告准则（4条）
1、公认会计原则
报告应当指出会计报表是否按照公认会计原则编制。
2、一贯性
报告应当指出会计报表本期采用的上述会计原则和上期
不一致的各种情况。
3、披露
除非在审计报告中另有说明，否则会计报表中信息的披
露均应被认为是合理和充分的。
审计准则和审计质量控制准则
二、中国注册会计师执业准则
（一）中国注册会计师执业准则体系框架 P29
鉴证业务准则（由基本准则统领）
相关服务准则
质量控制准则
4、表达审计意见和责任
报告应就整个会计报表发表意见，或者声明不能发表意
见。若不能发表总体意见，则应说明其理由。在任何情
况下，审计师的姓名一旦与会计报表相关联，他就应明
确说明其审计工作的性质及其所负责任的程度。
（二）《审计准则说明书》——是对《一般公认审计准则》
的解释和说明。
审计准则和审计质量控制准则
业务准则（47个）
鉴证业务准则
鉴证业务基本准则（1个）
审计准则（41个）
工作准则（40个）
报告准则（1个）
审阅准则（1个）
其他鉴证（2个）
相关服务业务准则（2个）
质量控制准则（1个事务所业务质量控制）
职业道德规范
48项审计准则
审计准则和审计质量控制准则
审计准则和审计质量控制准则
审计、审阅业务与商定程序业务的区别
业务种类
证据收集程序的性
质和范围
保证程度 结论表达方式
审计
不断修正的、系统
化的证据收集过程
合理保证 积极方式
审阅
一般限于询问和分
析性程序
有限保证 消极方式
商定程序 取决于商定结果 不提供保证
不提供保证，
仅报告工作结
果
审计准则和审计质量控制准则
例：注册会计师执行的下列业务中，保证程度
最高的是（ ）
A、财务报表审计
B、代编财务信息
C、财务报表审阅
D、对财务信息执行的商定程序
参考答案：A A为合理保证业务；C是
有限保证业务；BD是相关业务，不需要任
何保证
审计准则和审计质量控制准则
例：中国注册会计师鉴证业务准则包括（ ）。
A.审计准则
B.质量控制准则
C.职业道德守则
D.其他鉴证业务准则
参考答案： AD 选项BC均属于注册会计师执业准
则，不属于鉴证业务准则。
审计准则和审计质量控制准则
（二）中国注册会计师鉴证业务基本准则
1、鉴证业务的定义和目标
（1）鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出
结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对
象信息信任程度的业务。
什么是鉴证对象信息？
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量
的结果。
（2）鉴证业务分类
基于责任方认定的业务
直接报告业务
审计准则和审计质量控制准则
基于责任方认定的业务:
审计准则和审计质量控制准则
直接报告业务:
审计准则和审计质量控制准则
（3）保证程度
合理保证（高水平保证 ）
1、目标：业务风险低水平
2、提出结论方式：积极方式
有限保证（低于高水平的保证 ）
1、目标：可接受的水平
2、提出结论方式：消极方式
审计准则和审计质量控制准则
5、注册会计师对鉴证业务提供的保证程度通常是合
理保证而非绝对保证。这是因为，下列（ ）因素
的存在，注册会计师将鉴证业务风险降至零几乎不
可能，也不符合成本效益原则。
A.注册会计师在获取和评价证据以及由此得出结沦时，
涉及大量判断
B.在某些情况下，鉴证对象具有特殊性
C.注册会计师所能获取的大多数证据是说服性非结论
性的
D.注册会计师选择性测试方法的运用和鉴证客户内部
控制的固有局限性
参考答案： ABCD
审计准则和审计质量控制准则
2、业务承接 P30
（1）什么情况下可以承接？
（2）可不可以改变业务的性质和保证程度？
（3）什么情况下可以改变？（承接前后）
3、鉴证业务的三方关系
（1）鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、
责任方和预期使用者。
审计准则和审计质量控制准则
（2）责任方是哪些组织或人员？
a:在直接报告业务
对鉴证对象负责的组织或人员；
b:在基于责任方认定的业务
对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责
的组织或人员。
责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委
托人。
审计准则和审计质量控制准则
（3）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。
责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
（为什么）
审计准则和审计质量控制准则
4、关于鉴证业务三方关系，下列叙述正确的有（
）。
A.鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、委托
人和预期使用者
B.鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任
方和预期使用者
C.预期使用者通常会包括委托人，在鉴证业务中，委
托人可能会是唯一的预期使用者
D.预期使用者有时会包括责任方，在鉴证业务中，责
任人可能会是唯一的预期使用者
参考答案： BC 责任方不会成为鉴证业务唯一的
预期使用者，否则将不再是一项鉴证业务。
审计准则和审计质量控制准则
4、鉴证对象与鉴证对象信息 P31
鉴证对象 鉴证对象信息
财务业绩或状况 财务报表
非财务业绩或状况 效率、效果的指标
物理特征 说明文件
系统或过程 有效性的认定
行为 遵守的声明
审计准则和审计质量控制准则
5、标准
（1）概念：
标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准
（2）内容：
正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准
则和相关会计制度；
非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或
确定的绩效水平。
（3）特征：
相关性 、完整性 、可靠性 、中立性 、可理解
性 审计准则和审计质量控制准则
6、证据
（1）要求：
充分、适当的证据（职业怀疑态度获取）
（2）职业怀疑态度：质疑的思维方式评价所获取证
据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件
记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保
持警觉。
（3）对比
有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、
范围等方面是有意识地加以限制的。
审计准则和审计质量控制准则
例：注册会计师在执业过程中应以质疑的思维方
式评价所获取证据的有效性，并对所有证据持怀
疑态度（ ）
参考答案：错。 职业怀疑态度要求注册会计师对
相互矛盾或可靠性产生怀疑的证据保持警觉，不
是对所有证据持怀疑态度。
审计准则和审计质量控制准则
7、鉴证报告
鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息
获取的保证（两种保证程度）。
（1）合理保证（积极方式）：如“我们认为，
根据×标准，内部控制在所有重大方面是有
效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标
准，内部控制在所有重大方面是有效的’这
一认定是公允的”。
审计准则和审计质量控制准则
（2）有限保证（消极方式）：如“基于本报告所述的
工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×
标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告
所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，
责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是
有效的’这一认定是不公允的”。
审计准则和审计质量控制准则
（3）若标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用
者→出具保留结论或否定结论的报告（什么条件）。
若造成工作范围受到限制→出具保留结论或无法
提出结论的报告。
在某些情况下，注册会计师应当考虑解除
业务约定。
（4）CPA出具报告，或同意将其姓名与鉴
证对象联系在 一起时，则注册会计师与该
鉴证对象发生了关联。
审计准则和审计质量控制准则
资料：
甲乙两位攻读审计学的学生进行学术讨论。甲宣称：审计人
员是领取了注册会计师证书的专家，并独立地对会计报表的合法
性、公允性发表专家意见，为保持执行一切审计工作时的客观公
正立场，会计师和委托单位的主管人员之间不宜交往过密。会计
师要有礼貌，处处保持慎重和尊严，公余时间若会计师与委托人
忙于社交应酬，一旦发现不健全的内部制度、重大错报漏报和诈
欺证据时，就很难坚持独立的立场和客观态度。乙则不以为然，
他认为甲兄的观点已落伍50年，会计师和委托人同为有情感之人，
前者需要后者的合作方能完成任务，同吃几顿饭，跳几次舞，不
会使会计师失去独立性，而且可消除一些误解，并加速工作的完
成，甚至还可介绍一些新的客户给事务所。我认为甲兄的观点，
实质上是告诉人们怎样断绝朋友和丢掉客户。当然我也承认现在
女性会计师颇多，妇女担任企业主管的也大有人在，如果会计师
和委托人之间关系过于亲密随便，或许会发生很微妙且复杂的事
情，以至损害审计的独立性。
要求：试评述甲乙二位关于独立性相互对立的见解。
审计准则和审计质量控制准则
思考题
1、什么是审计准则？为什么说它是衡量审计工
作质量的标准？
2、简述我国注册会计师执业准则的基本框架。
审计准则和审计质量控制准则
麦克森·罗宾斯公司舞弊案的始末
1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普
森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两
个疑问：1罗宾斯药材公司中的制药原料部门， 原
是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没
有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，
该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进
行再投资，以维持生产。2公司董事会曾开会决议，
要求公司减少存货金额。但到1938年年底， 公司存
货反而增加100万美元。
汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，
不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权
威机构——纽约证券交易委员会调查此事。
审计准则和审计质量控制准则
纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关
人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，
每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事
务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审
计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公
司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无
保留的审计意见。
为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司
1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结
果发现：1937年12月 31 日的合并资产负债表计有
总资产 8700万美元，但其中的万美元的资
产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，
审计准则和审计质量控制准则
销售收入虚构900万美元，银行存款虚构万美元；
在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛
利分别达到1820万美元和180万美元。
根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状
况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲
的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司
的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会
计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司
贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。
因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的
全部损失。
审计准则和审计质量控制准则
在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公
司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审
计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的
《财务报表检查》(Examination of Financial
Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是
由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不
负任何责任。
最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师
事务所以退回历年来收取的审计费用共50 万美元，
作为对汤普森公司债权损失的赔偿。
审计准则和审计质量控制准则
问题：
究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员
审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些
责任?
通过罗宾斯药材公司案件暴露了当时审计程序的
不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只
重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取
得。
审计准则和审计质量控制准则
