股份支付会计
第一节 股份支付的涵义与种类
一、股份支付的涵义与特征
二、股份支付的环节与时点
三、股份支付的种类
一、股份支付的涵义与特征
（一）股份支付的涵义
股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，而且对于已完成股权分置改革的上市公司，允许建立股权激励机制。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。
（二）股份支付的特征
能按照股份支付进行处理的交易要符合以下特征：
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。
职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。
二、股份支付的环节与时点
主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。
授权日
可行权日
行权日
失效日
出售日
等待期（行权限制期）
禁售期
行权有效期
三、股份支付的种类
以权益结算的股份支付
以现金结算的股份支付
是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
限制性股票
股票期权
是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
模拟股票
现金股票增值权
第二节 以权益结算的股份支付的确认与计量
一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则
二、以权益结算的股份支付的会计处理
三、以权益结算的股份支付的应用举例
一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则
（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
有等待期的股份支付：
企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
授予后立即可行权的股份支付：
应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
授予日不用作任何会计处理
（二）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
二、以权益结算的股份支付的会计处理
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。
（二）等待期内每个资产负债表日
对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。
借：生产成本/制造费用/管理费用//研发支出/在建工程等
贷：资本公积－－其他资本公积
（三）可行权日
在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。
（四）可行权日之后
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。
（五）行权日
企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
借：银行存款［行权时收到的款项］
资本公积—其他资本公积［结转等待期内确认的资本公积］
贷：股本［转换成的股本数］
资本公积——股本溢价［差额］
三、以权益结算的股份支付的应用举例
例1：星海公司为上市公司。2005年12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2006 年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2006年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1 000 股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（2006年1月1日）的公允价值为12元人民币。
（1）第一年有40名管理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%。
（2）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。
（3）第三年又有30 名管理人员离开。
（4）第四年末（2009年12月31日），有30名管理人员放弃了股票期权。
（5）第五年末（2010年12月31日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。
解：1.计算费用和资本公积
年份 计算 当期费用 累计费用
2006 400×（1-20%）×1 000×12×1/3 1 280 000 1 280 000
2007 400×（1-15%）×1 000×12×2/3-1 280 000 1 440 000 2 720 000
2008 310×1 000×12-2 720 000 1 000 000 3 720 000
2．会计处理
（1）授予日
2006年1月1日，授予日不做处理。
（2）等待期内的每个资产负债表日
①2006年12月31日
借：管理费用 1 280 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 280 000
②2007年12月31日
借：管理费用 1 440 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 440 000
③2008年12月31日
借：管理费用 1 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 000 000
（3）可行权日及之后
① 2009年12月31日
不调整成本费用和资本公积。
②2010年12月31日
借：银行存款 1 400 000 （280×1 000×5）
资本公积—其他资本公积 3 720 000
贷：股本 280 000 （280×1 000×1）
资本公积——股本溢价 4 840 000
课堂练习：
资料：A公司为一上市公司。2007年1月1日， 公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年， 即可以5元每股购买100股A公司股票， 从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
2007年有20名职员离开A公司， A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；
2008年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；
2009年又有15名职员离开。所有符合条件的职员都在2009年12月31日行权（A公司股份面值为1元）
（1） 计算2007年-2009年的费用和资本公积
各年费用和资本公积计算表
单位：元
2007
2008
2009
18×100×200×（1－20%）×1/3＝96 000
18×100×200×（1－15%）×2/3－96 000
＝108 000
18×100×155－204 000＝75 000
96 000
96 000
108 000
204 000
75 000
279 000
例题分析
年份 计 算 当期费用 累计费用
（2）进行账务处理
① 2007年1月1日：
授予日不作账务处理
② 2007年12月31日，确认当期成本费用时
借：管理费用 96 000
贷：资本公积——其他资本公积 96 000
③ 2008年12月31日，确认当期成本费用
借：管理费用 108 000
贷：资本公积——其他资本公积 108 000
④ 2009年12月31日，确认当期成本费用
借：管理费用 75 000
贷：资本公积——其他资本公积 75 000
⑤ 假设全部155名职员都在2009年12月31日行权
（A公司股份面值为1元）
借：银行存款 77 500 （5×100×155）
资本公积——其他资本公积 279000
贷：股本 15 500 （1×100×155）
资本公积——股本溢价 341000
例题分析
以权益结算的股份支付学习效果检测（二）
补充例题：（附非市场业绩条件）
2007年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末可行权条件为企业净利润增长率达到20%，第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%.每份期权在2007年1月1日的公允价值为24元。
2007年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开， 企业预计2008年将以同样速度增长， 因此预计将于2008年12月31日可行权。 另外，企业预计2008年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
2008年12月31日，企业净利润仅增长了10%因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计2009年将有12名管理人员离开企业。
2009年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。 当年有8名管理人员离开。
⒈ 计算2007年～2009年的费用和资本公积
各年费用和资本公积计算表
单位：元
2007
2008
2009
24×100×（100－8－8）×1/2
＝100 800
24×100×（100－8－10－12）×2/3
－100 800 ＝11 200
24 ×100×（100－8－10－8）
－112 000＝65 600
100 800
100 800
11 200
112 000
65 600
177 600
例题分析
＝
－
年份 计 算 当期费用 累计费用
（2）进行账务处理
① 2007年1月1日：
授予日不作账务处理
② 2007年12月31日，确认当期成本费用
借：管理费用 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800
③ 2008年12月31日，确认当期成本费用
借：管理费用 11 200
贷：资本公积——其他资本公积 11 200
④ 2009年12月31日，确认当期成本费用
借：管理费用 65 600
贷：资本公积——其他资本公积 65 600
见下页
（2）进行账务处理
⑤ 如果2009年12月31日行权（A公司股份面值为1元）时，应同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积记：
借：资本公积——其他资本公积 177 600
贷：股本 （1×100×74） 7 400
资本公积——股本溢价 170 200
第三节 以现金结算的股份支付的确认与计量
一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则
二、以现金结算的股份支付的会计处理
三、以现金结算的股份支付的应用举例
一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则
在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
二、以现金结算的股份支付的会计处理
（一）授予日
和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
（二）等待期内每个资产负债表日
对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。
借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、在建工程、销售费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付
（三）可行权日
在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定的。
（四）可行权日之后
对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
或 借：应付职工薪酬——股份支付
贷：公允价值变动损益
这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。
（五）行权日
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款等
三、以现金结算的股份支付的应用举例
例2：2005年12月，星海公司为其400名中层以上职员每人授予1 000份现金股票增值权，并规定这些职员从2006年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2010年12月31日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。
各年公允价值与支付现金一览表 单位：元
年份 公允价值 支付现金
2006 28
2007 30
2008 36 32
2009 42 40
2010 50
第一年有40名职员离开星海公司，星海公司估计三年中还将有30名职员离开；
第二年又有20名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；
第三年又有30名职员离开。第三年末，有140人行使股份增值权取得了现金。
第四年末，有100人行使了股份增值权。
第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。
1.费用和负债计算过程见表 ：
费用和负债金额计算表 单位：元
年份 负债计算（1） 支付现金计算（2） 负债（3） 支付现金（4） 当期费用（5）
2006 （400-70）×
1 000×28×1/3 3 080 000 3 080 000
2007 （400-80）×
1 000×30×2/3 6 400 000 3 320 000
2008 （400-90-140）×
1 000×36 140×1 000 ×32 6 120 000 4 480 000 4 200 000
2009 （400-90-140-100）×1 000×42 100×1 000 ×40 2 940 000 4 000 000 820 000
2010 0 70×1 000 ×50 0 3 500 000 560 000
总额 11 980 000 11 980 000
2．会计分录：
(1)2006年12月31日
借：管理费用 3 080 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 3 080 000
(2)2007年12月31日
借：管理费用 3 320 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 3 320 000
(3)2008年12月31 日
借：管理费用 4 200 000
贷：应付职工薪酬一股份支付 4 200 000
借：应付职工薪酬——股份支付 4 480 000
贷：银行存款 4 480 000
(4)2009年12月31日
借：公允价值变动损益 820 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 820 000
借：应付职工薪酬——股份支付 4 000 000
贷：银行存款 4 000 000
(5)2010年12月31日
借：公允价值变动损益 560 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 560 000
借：应付职工薪酬——股份支付 3 500 000
贷：银行存款 3 500 000
在可行权日之后不再确认成本或费用，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入公允价值变动损益
课堂练习：
20×5年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
年份 公允价值 支付现金
20×5 14
20×6 15
20×7 18 16
20×8 21 20
20×9 25
解析：1．费用和应付职工薪酬的计算过程如下表所示：
年份 负债计算
（1） 支付现金计算（2） 负债
（3） 支付现金（4） 当期费用（5）
20×5 （200-35）×100×14×1/3 77 000 77 000
20×6 （200-40）×100×15×2/3 160 000 83 000
20×7 （200-45-70）×100×18 70×100×16 153 000 112 000 105 000
20×8 （200-45-70-50）×100×21 50×100×20 73 500 100 000 20 500
20×9 0 35×100×25 0 87 500 14 000
总额 299 500 299 500
2．会计处理：
（1）20×5年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000
（2）20×6年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000
（3）20×7年12月31日：
借：管理费用 105 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000
借：应付职工薪酬——股份支付 112 000
贷：银行存款 112 000
（4）20×8年12月31日：
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
借：应付职工薪酬——股份支付 100 000
贷：银行存款 100 000
（5）20×9年12月31日：
借：公允价值变动损益 14 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000
借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500
以权益结算的股份支付
借：管理费用等
贷：资本公积—其他…
按授予日权益工具的公允价值计量
不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
借：银行存款
资本公积—其他……
贷：股本
资本公积—股本溢价
以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的区别
以现金结算的股份支付
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬
按每个资产负债表日权
益工具的公允价值重新
计量
负债的公允价值变动计
入公允价值变动损益
借：应付职工薪酬
贷：银行存款
确认成本费用
计量
可行权日之后
行权日
第四节 股份支付的特殊问题与信息披露
一、可行权条件的种类、处理与变更
二、权益工具公允价值的确定
三、回购股份进行职工期权激励
四、股份支付的信息披露
一、可行权条件的种类、处理与变更
（一）可行权条件的种类与处理原则
服务期限条件
可行权条件
业绩条件
指职工完成规定服务期间才可行权的条件。
指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件。
市场条件
非市场条件
指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,不影响企业对预计可行权情况的估计。
除市场条件之外的其他业绩条件,例如关于达到最低的盈利目标或销售目标才可行权的规定。非市场业绩条件是否得到满足会影响企业对预计可行权情况的估计。
补充例题： 2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。
第一年年末，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
在第一年中，公司股价提高了10．5%，第二年提高了ll%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长l0%以上的目标。
请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10％的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：
6 000 000×1／3×90%=1 800 000(元)
第二年末累计确认的服务费用为：
6 000 000×2／3×95%=3 800 000(元)
第三年末累计应确认的服务费用为：
6 000 000×94%=5 640 000(元)
由此，第二年应确认的费用为：
3 800 000-1 800 000=2 000 000(元)
第三年应确认的费用为：
5 640 000-3 800 000=1 840 000(元)
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长l0%以上的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。
例6-4 费用和资本公积计算过程见表：
费用和资本公积计算过程表 单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
2006 (200-16-16)×1 000×20×1/2 1 680 000 1 680 000
2007 (200-16-20-24)×1 000×20×2/3-1 680 000 186 1 866
2008 (200-16-20-16)×1 000×20-1 866 1 093 2 960 000
会计分录如下：
（1）2006年12月31日：
借：管理费用 1 680 000
贷：资本公积——其他资本公积 1 680 000
（2）2007年12月31日：
借：管理费用 186
贷：资本公积——其他资本公积 186
（3）2008年12月31日：
借：管理费用 1 093
贷：资本公积——其他资本公积 1 093
（二）可行权条件和条款的变更与修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
1.条款和条件的有利修改
（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。
（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
均需考虑修改的影响
2.条款和条件的不利修改
（1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
只考虑减少数量的影响，其他不考虑
3.取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
二、权益工具公允价值的确定
一般来说，对于授予的存在活跃市场的股份等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。
三、回购股份进行职工期权激励
企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理。所不同的是，回购股份也要进行会计处理 ：
（一）回购股份
企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
会计分录为：
借：库存股
贷：银行存款
（二）等待期内每一个资产负债表日确认成本费用（可行权日处理一样）
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
（三）职工行权
借：银行存款
资本公积——其他资本公积
贷：库存股
资本公积——股本溢价
补充例题：
20×6年12月31日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股(每股面值1元)。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月31日的公允价值为每股15元。
20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。
在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股公允价值为每股13．5元。
2006年12月31日不做任何会计处理。
2007年2月8日分录：
借：库存股 2000
贷：银行存款 2000
2007年12月31日分录：
借：管理费用 1000
贷：资本公积——其他资本公积 1000
2008年12月31日分录：
借：管理费用 1000
贷：资本公积——其他资本公积 1000
2009年12月31日分录：
借：管理费用 1000
贷：资本公积——其他资本公积 1000
并进行备查登记
借：资本公积——其他资本公积 3000
贷：库存股 2000
资本公积——股本溢价 1000
四、股份支付的信息披露
（一）表内披露
无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确认与计量的资产成本应在资产负债表中列示，而相关费用应在利润表中列示。权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所有者权益中列示，现金结算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中列示。其他相关的确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。
（二）表外披露
与股份支付本身有关的信息披露
股份支付对当期财务状况和经营成果的影响的信息披露
（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。
（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。
（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。
（4）权益工具公允价值的确定方法。
（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。
（1）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。
（3）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。
第三章 外币折算会计
第一节 外币业务概述
第二节 外币交易会计
第三节 外币报表折算
外币交易的确认与计量
外币报表的折算
第一节 外币业务概述
一、记账本位币
二、外币业务类型
三、汇率
四、汇兑损益
*
（一）概念
企业主要收、支现金的经济环境
记账本位币：企业经营所处的主要经济环境中的货币。
企业通常应选择人民币作为记账本币；
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；
编报的财务报表应当折算为人民币。
一、记账本位币
CAS 19 规定：
（二）记账本位币的确定
该货币主要影响商品或劳务的销售价格
该货币主要影响商品或劳务的人工、材料和其他费用
融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所 使用的货币
一般企业确定记账本位币时应考虑的因素
举例：
A企业70%以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口，其商品销售价格主要受欧元的影响。所以，A企业应选择欧元作为记账本位币。
B企业的原材料采购以澳元结算，融资获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价。该企业应选择澳元作为记账本位币。
（三）记账本位币的变更
一般原则
变更条件
与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要
经济环境发生了重大变化。
记账本位币一经选定，一般不得随意变更。
二、外币业务及其类型
外币交易
外币报表折算
买入或卖出以外币计价的商品或劳务
外币资金的借入或借出
其他以外币计价或者结算的交易
外币业务
三、汇率
直接标价法（例如1美元=元人民币）
间接标价法（例如1元人民币=日元）
（一）汇率的标价方法
汇率，又称汇价，是以一国货币表示另一国货币的价格。亦即将一国货币换算成另一国货币的比率。
（二）汇率的种类
固定汇率、浮动汇率
现行汇率、历史汇率、平均汇率
即期汇率、即期汇率的近似汇率
记账汇率、账面汇率
四、汇兑损益
含义：
发生的外币业务折算为记账本位币记账时，同一笔外币金额在不同时间采用不同汇率而产生的记账本位币的差额；
不同货币兑换时，不同货币采用的汇率不同而产生的折算为记账本位币的差额 。
四、汇兑损益
根据其业务划分
交易损益
兑换损益
调整损益
报表折算损益
根据其是否实现划分
已实现损益
未实现损益
类型
确认
是否计入当期损益？
理解的关键
第二节 外币交易会计
一、外币业务的记账方法
二、外币交易的会计处理
*
（一）外币统账制
一、外币业务的记账方法
企业发生外币业务时，即折算为记账本位币入账。除了外币兑换业
务外，平时不确认汇兑损益，月末再将各外币账户的外币余额按月末汇
率折合为记账本位币金额，折合后的记账本位币金额与账面记账本位币
金额的差额，确认为汇兑损益。
注意:目前绝大多数企业采用外币统账制
一、外币业务的记账方法
（二）外币分账制
企业在外币业务发生时，直接按照原币记账，不需要按一定的汇率
折算成记账本位币，月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算
为记账本位币，并确认汇兑损益。
条件
适用
按币种分设账户，分币种核算损益
外币交易频繁、外币币种较多的金融企业
（一）外币账户的设置
二、外币交易的会计处理
（二）外币交易会计处理原则
采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币，或
按照系统合理的方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率
确定各外币账户的期末报告价值；
确认汇兑损益。
确定各外币账户的期末记账本位币应有余额；
根据应有余额与现有余额之间的差额，确认汇兑损益。
（三）外币交易会计处理举例
补充例题：A公司20X8年10月15日向B公司赊购商品一批，计10 000美元；购货当天的汇率为$1= ￥ ；10月1日的汇率为$1= ￥
交易发生时（10月15日）：
借：库存商品 65000
贷：应付账款——美元户 65000
外币结算的商品交易
10000×
例3-4：某公司将其所持有的2 000美元卖给银行，当天银行的美元买入价为$1= ￥ ；公司实收人民币15 600元。该公司按当日的即期汇率$ 1= ￥ 作为折算汇率。A公司所选择的记账本位币为人民币。
借：银行存款——人民币户 15600 （2000×）
贷：银行存款——美元户 15400（2000×）
财务费用——汇兑损益 200 （差额）
外币兑换业务
1.企业将外币卖给银行
例3-6：某公司从银行买入美元20000元，当天银行卖出价为$1= ￥ ；公司实付人民币15 6000元。该公司按当日的即期汇率$ 1= ￥ 作为折算汇率。公司所选择的记账本位币为人民币。
借：银行存款——美元户 152000 （20000×）
财务费用——汇兑损益 4000 （差额）
贷：银行存款——人民币户 156000 （20000×）
外币兑换业务
2.企业从银行买入外币
例3-9：某公司收到某外商的外币投入资本20 000美元，收到出资当天的即期汇率为$1= ￥ ；A公司所选择的记账本位币为人民币。
借：银行存款——美元户 156000
贷：实收资本 156000
外币资本投入
20000×
期末外币项目余额的调整
1.外币货币性项目的调整
外币货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定金额或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债，分为货币性资产和货币性负债。
货币性资产 货币性负债
现金
银行存款
应收账款
应收票据
其他应收款
长期应收款
短期借款
应付账款
其他应付款
长期借款
应付债券
长期应付款
在资产负债表日，企业应对各种外币货币性账户的期末余额，按照期末即期汇率折合为记账本位币金额。将按期末即期汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入“财务费用”或有关的账户。
例3-10：（资料略）
账务处理：
借：短期借款——美元户 2000
贷：银行存款——美元户 1000
应收账款——美元户 300
应付账款——美元户 200
财务费用——汇兑损益 500
2.期末非货币性项目的调整
（1）以历史成本计量的外币非货币性项目
资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑损益。（存货除外）
（2）以公允价值计量的外币非货币项目
应采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币的金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
一、外币报表折算的基本方法
流动与非流动项目法
货币与非货币项目法
时态法
现行汇率法（我国）
第三节 外币报表折算
二、我国外币报表折算的现行会计规范
资产负债表项目的折算
利润及利润分配项目的折算
资产、负债项目，采用资产负债日的即期汇率折算；
股本、资本公积、盈余公积项目，采用发生时的即期汇率折算；
未分配利润项目，取自折算后的所有者权益变动表。
收入、费用及利润分配项目，采用交易发生日的即期汇率折算；或
按照系统合理的方法确定的与交易日即期汇率近似的汇率折算
外币财务报表折算差额
在资产负债表中作为所有者权益单独列示，
其中属于少数股东权益的部分，应列入少数股东权益项目
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