第四讲 非金融资产核算
1.无形资产准则新旧比较 2.固定资产核算的主要变革 3.投资性房地产核算 4.债务重组与抵债资产
5.非货币性资产交换
6.非金融资产减值
CAS6——无形资产新旧差异
1、 规范范围
原准则：包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产即商誉。
新准则：仅包括可辨认无形资产，不包括商誉。商誉由《企业会计准则第20号—企业合并》规范。
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产
2、 企业内部研发费用
原准则：依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则：研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出满足一定条件的计入无形资产成本。
无形资产的延期付款
原准则：不考虑购买无形资产延期付款的折现和利息问题。
新准则：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，无形资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化外，应当在信用期间计入当期损益。
无形资产摊销方法
原准则：应自取得当月起在确定的期限内分期平均摊销。
新准则：无形资产的摊销方法，应当反映企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
（2）摊销年限
原准则：摊销年限为预计使用年限、合同规定的受益年限或法律固定有效年限三者中较短者，如何合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
新准则：使用寿命有限的无形资产，其应摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。
（3）残值
原准则：无形资产摊销时不考虑残值。
新准则：考虑残值
期末确认计量
期末减值
原准则：减值准备可以转回
新准则：减值准备不可以转回
期末再确认
原准则：无
新准则：至少每年末对寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核。
无形资产的处置
出售无形资产时：
借：***存款等（实际取得的转让收入）
累计摊销（已计提的摊销金额） 营业外支出——处置非流动资产损失 贷：无形资产（账面余额） 库存现金等（支付的相关费用） 应交税费（应交的相关税金） 营业外收入——处置非流动资产利得
【例4—1】
20×7年1月1日，A银行购入一块土地的使用权，转账支付8000万元，并在该土地上自行建造办公楼等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该办公楼的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
A公司的账务处理如下：
借：无形资产——土地使用权 80 000 000 贷：***存款 80 000 000 借：在建工程 300 000 000 贷：工程物资 l20 000 000 应付职工薪酬 80 000 000 ***存款 l00 000 000 借：固定资产 300 000 000 贷：在建工程 300 000 000
如果将本例所建固定资产出售呢？
披露
企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息： （一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。 （二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据。 （三）无形资产摊销方法。 （四）作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。 企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。
各类无形资产的披露格式如下：
项 目
年初账面余额
本期增加额
本期减少额
期末账面余额
一、原价合计
1．
……
二、累计摊销额合计
1．
三、无形资产减值准备累计金额
1．
四、无形资产账面价值合计
1．
固定资产核算新旧比较
(一)在固定资产初始计量中引入了现值计量属性
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下的会计处理作出了具体规定,要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此没有规定。
20×4 年1 月1 日,甲银行与乙公司签订一项购货合同,甲银行从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲银行采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900 000 元,首期款项150 000 元于20×4 年1 月1 曰支付,其余款项在20×4 年至20×8 年的5 年期间平均支付,每年的付款日期为当年12 月31日。20×4 年1 月1 日,设备如期运抵甲银行并开始安装,发生运杂费和相关税费160000 元,已付讫。20×4 年12 月31 日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000 元, 款巳付讫。
【例4—2】
(1)购买价款的现值为:
150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×＝718620(元)
20×4 年1 月1 日甲银行的账务处理如下:
借:在建工程 718,620
未确认融资费用 181,380
贷:长期应付款 900,000
借:长期应付款 150,000
贷:存放中央银行款项150,000
借:在建工程 160,000
贷:存放中央银行款项160,000
未确认融资费用分摊表
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③＝期初⑤×10%
④＝③－②
期末⑤＝期初⑤－④
20×
568,620
20×
150,000
56,862
93,138
475,482
20×
150,000
47,
102,
373,
20×
150,000
37,
112,
260,
20×
150,000
26,
123,
136,
20×
150,000
13,
136,
0
合计
750,000
181,380
568,620
20×4 年12 月31 日
借:在建工程 56,862
贷:未确认融资费用 56,862
借:长期应付款 150,000
贷:存放中央银行款项 150,000
借:在建工程 40,000
贷:存放中央银行款项 40,000
借:固定资产 975,482
贷:在建工程 975,482
20×5 年12 月31 日:
借:利息支出 47,
贷:未确认融资费用 47,
借:长期应付款 150,000
贷:存放中央银行款项 150,000
以下各期类推…………
固定资产核算新旧比较
(二)改变了折旧范围
1。引入了固定资产弃置费用会计处理。
借:固定资产 80 385 500
贷:在建工程 80 000 000
预计负债 38 550
2。要求企业至少于每年年度终了对预计净残值进行复核。
3。未使用、不需用固定资产计提折旧
固定资产核算新旧比较
(三)规定了持有待售固定资产的核算
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。
固定资产核算新旧比较
(四)改变了固定资产盘盈的会计处理
原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入。新准则规定,盘盈的固定资产作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。
固定资产核算新旧比较
(五)修改了租入固定资产改良的会计处理
原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算,并采用合理的方法单独计提折旧。新准则明确此项支出应作为长期待摊费用,合理进行摊销。
固定资产核算新旧比较
(六)部分固定资产改为投资性房地产核算
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产主要有以下特征： 1.投资性房地产是一种经营性活动 2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产
投资性房地产的范围
（一）投资性房地产的范围包括：
已出租的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权
已出租的建筑物。 （二）不属于投资性房地产的项目： 1.自用房地产，如企业的厂房、办公楼等。 2.作为存货的房地产（房地产开发公司开发的商品房）
出租给本企业职工的宿舍，按市价收取租金，是否属于投资性房地产？
投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。 1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成。
3.非投资性房地产转换为投资性房地产的成本，应按"投资性房地产转换"的原则来确定。
20×7年1月，甲银行从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋办公楼。20×7年10月，甲银行预计办公楼即将完 工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋办公楼租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该办公楼于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。
20×7年11月1 日，三栋办公楼同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋办公楼的实际造价均为l 000万元，能够单独出售。假设甲银行采用成本计量模式。
【例4—3】
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产—办公楼 l0 000 000 贷：在建工程 l0 000 000 借：投资性房地产--已出租土地使用权 2 000 000 贷：无形资产--土地使用权 2 000 000
投资性房地产的后续计量
一、后续计量原则 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合一定的条件下，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
二、成本计量模式
企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。 （一）采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。 （二）采用成本模式计量的土地使用权的后续计量：按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。
“投资性房地产”科目说明：
核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。
企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。
采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。
采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。
本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。
为什么要分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算呢？
【例4-4】
甲银行的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。
假设这栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为l 500万元，以前未计提减值准备。
甲银行的账务处理如下：
借：投资性房地产 18 000 000 贷：固定资产或在建工程 18 000 000 借：其他业务成本 75 000 贷：投资性房地产累计折旧 75 000 借：***存款（或其他应收款）80 000 贷：其他业务收入 80 000 借：资产减值损失 3 000 000 贷：投资性房地产减值准备 3 000 000
三、公允价值计量模式
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
采用公允价值模式的条件： 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
投资性房地产的公允价值允许采用估值模式确定吗 ？
“公允价值变动损益”科目说明：
本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。
本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
公允价值变动损益与投资性房地产－公允价值变动有何关系 ？
四、计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
投资性房地产转换形式和转换日
1.房地产转换形式 这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。 这里的确凿证据包括两个方面，一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
用途改变的条件：
企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（1）投资性房地产开始自用。
（2）作为存货的房地产，改为出租。
（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（4）自用建筑物停止自用，改为出租。
投资性房地产转换为自用房地产
1.采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应按照该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。 2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
自用房地产或存货转换为投资性房地产
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
投资性房地产转换核算要点：
不管是投资性房地产转为非投资性房地产还是非投资性房地产转为投资性房地产，都要区分两种模式：一是成本模式，二是公允价值模式。 在成本模式下，都是相应账户的对应结转，不确认损益。 在公允价值模式下，转出的都是相关资产的账面价值，借方入账都是按照公允价值来入账，这样借贷方会存在一个差额，这个差额的处理方式不同。在由投资性房地产转为非投资性房地产时，这个差额都计入公允价值变动损益科目，而在由非投资性房地产转为投资性房地产时，这个差额如果是借方，则计入公允价值变动损益，如果是贷方则计入资本公积--其他资本公积。
为什么要计入资本公积－其他资本公积呢 ？
投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
【例4-5】
甲银行将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲银行将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为30 000万元，乙公司已用***存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧3 000万元。 借：吸收存款等 300 000 000 贷：其他业务收入 300 000 000 借：其他业务成本 250 000 000 投资性房地产累计折旧 30 000 000 贷：投资性房地产--写字楼 280 000 000
【例4-6】
甲银行为了满足市场需求、扩大再生产，将总部从市中心搬迁到郊区。20×6年3月，管理层决定，将总部拆除平整后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为3 000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。20×9年3月，甲银行将原总部出售，取得转让收入4 000万元。假设不考虑相关税费。
甲银行的账务处理如下：
借：投资性房地产--已出租土地使用权30 000 000 累计摊销 9 000 000 贷：无形资产--土地使用权 30 000 000 投资性房地产累计折旧 9 000 000 借：其他业务成本 525 000 贷：投资性房地产累计折旧 525 000 借：××存款 40 000 000 贷：其他业务收入 40 000 000 借：其他业务成本 28 425 000 投资性房地产累计折旧 1 575 000 贷：投资性房地产--已出租土地使用权30 000 000
披露：
企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息： （一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。 （二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。 （三）采用公允价值模式的，说明公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。 （四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。 （五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
投资性房地产 成本模式披露信息：
项 目
年初账面余额
本期增加额
本期减少额
期末账面余额
一、原价合计
1．房屋、建筑物
2．土地使用权
二、累计折旧和累计摊销合计
1．房屋、建筑物
2．土地使用权
三、投资性房地产减值准备累计金额合计
1．房屋、建筑物
2．土地使用权
四、投资性房地产账面价值合计
1．房屋、建筑物
2．土地使用权
债务重组与抵债资产
（1）掌握债务人对债务重组的会计处理； （2）掌握债权人对债务重组的会计处理；
（3）熟悉债务重组方式。
债务重组的定义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务 （二）将债务转为资本 注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组 （三）修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合
以现金清偿债务
1.债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记相关负债类科目，按实际支付的金额，贷记“***存款”等科目， 按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
以现金清偿债务
2.债权人的会计处理 债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入“营业外支出”科目。 收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“***存款”等科目，按重组债权已计提的减值准备，借记“***准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记相关债权类科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“抵债资产”科目，按重组债权的账面余额，贷记“贷款”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
以非现金资产清偿债务
【例4—7】
甲银行于2007年1月1日发放给乙公司一笔贷款340 000元，按借贷合同约定，乙公司应于2007年10月31日还清本息。由于乙公司财务发生意外困难，短期内无力还贷，2007年12月23日，与甲银行协商，甲银行同意乙公司以一台设备偿还债务该项贷款本息共400000元。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，公允价值为360 000元。 甲公司对该项贷款已提取贷款减值准备20 000元。抵债设备已于2007年12月30日运抵甲银行。假定不考虑该项债务重组相关的税费。
甲银行的账务处理： 借：抵债资产 360 000 贷款减值准备 20 000 营业外支出—债务重组损失 20 000 贷：贷款 340 000
应收利息 60 000
【例4—7】
以物抵债的前提
（一）生产经营已中止或建设项目处于停、缓建状态。 （二）生产经营陷入困境，财务状况日益恶化，处于关、停、并、转状态。 （三）已宣告破产，银行有破产分配受偿权的。 （四）对债务人的强制执行程序无法执行到现金资产，且执行实物资产或财产权利按司法惯例降价处置仍无法成交的。 （五）债务人及担保人出现只有通过以物抵债才能最大限度保全银行债权的其他情况。
1441 抵债资产
一、本科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过本科目核算。
二、本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。
四、本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。
三、抵债资产的主要账务处理。
（一）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。
（二）抵债资产保管期间取得的收入，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。保管期间发生的直接费用，借记“其他业务成本”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。
（三）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
抵债资产的范围：
1、抵债人所有的住宅、工业用房、商业用房和其他地上定着物。
2、抵债人依法有权处分的国有土地使用权、住宅、工业用房、商业用房和其他地上定着物。
3、乡（镇）、村企业的厂房等建筑物及其占用范围内的土地使用权。
4、抵债人所有的和依法有权处分的机械设备、交通运输工具、原材料和其他财产。
5、抵债人持有的股权及其他财产权。
6、其他不违反抵债资产管理禁止性规定的资产。
一般不得用于抵偿债务的资产
（一）法律规定的禁止流通物。 （二）抵债资产欠缴和应缴的各种税收和费用已经接近、等于或者高于该资产价值的。 （三）权属不明或有争议的资产。 （四）伪劣、变质、残损或储存、保管期限很短的资产。 （五）资产已抵押或质押给第三人，且抵押或质押价值没有剩余的。 （六）依法被查封、扣押、监管或者依法被以其他形式限制转让的资产（银行有优先受偿权的资产除外）。 （七）公益性质的生活设施、教育设施、医疗卫生设施等。 （八）法律禁止转让和转让成本高的集体所有土地使用权。 （九）已确定要被征用的土地使用权。 （十）其他无法变现的资产。
可接受划拨的土地使用权抵债吗？
抵债资产的管理原则
（一）严格控制原则。银行债权应首先考虑以货币形式受偿，从严控制以物抵债。受偿方式以现金受偿为第一选择，债务人、担保人无货币资金偿还能力时，要优先选择以直接拍卖、变卖非货币资产的方式回收债权。当现金受偿确实不能实现时，可接受以物抵债。 （二）合理定价原则。抵债资产必须经过严格的资产评估来确定价值，评估程序应合法合规，要以市场价格为基础合理定价。 （三）妥善保管原则。对收取的抵债资产应妥善保管，确保抵债资产安全、完整和有效。 （四）及时处置原则。收取抵债资产后应及时进行处置，尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化。
抵债资产处置
以抵债协议书生效日，或法院、仲裁机构裁决抵债的终结裁决书生效日，为抵债资产取得日，不动产、股权和其他权利应自取得日起2年内予以处置；动产应自取得日起1年内予以处置。
抵债资产收取后原则上不能对外出租。在租赁关系的确立不影响资产处置的情况下，可在处置时限内暂时出租。 银行不得擅自使用抵债资产。确因经营管理需要将抵债资产转为自用的，视同新购固定资产办理相应的固定资产购建审批手续。
债务转为资本
（一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记相关负债类科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记相关债权类科目，按应支付的相关税费，贷记“***存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
债务转为资本
修改其他债务条件
（一）债务人的会计处理 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合确认条件的，应确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（二）债权人的会计处理 债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，应当先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记相关债权类科目，按重组债权的账面余额，贷记相关债权类科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
修改其他债务条件
以上三种方式的组合方式
（一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。 （二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。 披露
债务人应在附注中披露： （一）债务重组方式； （二）确认的债务重组利得总额； （三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额； （四）或有应付金额。 债权人应在附注中披露： （一）债务重组方式； （二）确认的债务重组损失总额； （三）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例； （四）或有应收金额。
第一节 非货币性资产交换概述
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、***存款、应收账款、应收票据以及持有至到期投资等。
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、长期股权投资、可供出售的金融资产等。
交易性金融资产属于哪个类别呢？
预付账款属于哪个类别呢？
非货币性资产交换的判断标准
非货币性资产交换是交易双方主要以非货币性资产进行的交换。
在非货币性资产交换中不涉及或只涉及少量货币性资产，即补价。
通常以补价占换入或换出方非货币性资产公允价值的比例是否低于25％作为参考比例。
分母从高，比例从低！
非货币性资产交换的判断标准
非货币性资产交换，主要是指企业之间以非货币性资产形式的互惠转让。不包括：
（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让；
（2）在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产；
（3）企业以发行股票形式取得的非货币性资产等。
第二节 非货币性交换的确认计量
（1）以何种价值为交换的计量基础；
（2）换入的非货币性资产如何确定其入账价值；
（3）相关税费如何列支；
（4）是否确认换出资产产生的损益；
（５）换入多项非货币性资产如何进行换入资产总成本的分配等。
（一）以公允价值为计量基础的条件
以公允价值计量的非货币性资产交换须同时满足下列两个条件：
1．该项交换具有商业实质；
2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
商业实质的判断
1．换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面任一项与换出资产显著不同。
2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与交换资产的公允价值相比是重大的。
判断商业实质时还要注意是否有关联方关系。
一定要对风险、时间、金额进行测算吗？
如果交换的非货币性资产种类相同呢？
公允价值可靠计量的判断
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场；
（2）同类或类似资产存在活跃市场；
（3）可在满足一定的条件下采用估值技术（一定区间范围内）确定公允价值。
估值技术的可靠性
①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
任何情况下都要考虑概率分布吗？
公允价值的选用
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。
如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
公允价优先!换出价优先!
以账面价值为计量基础
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；
收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一．以公允价值计量的会计处理
（一）不涉及补价的非货币性资产交换
（二）涉及补价的情况
二．以账面价值计量的会计处理
三．涉及多项非货币性资产交换的会计处理
换入资产入账成本的确定
1.公允价值模式下
换入资产入账成本的确定
2.账面价值模式下
个人看法供参考：
公允价值下相关税费：
单纯因换出而发生的，不计入换入资产成本，如清理费、营业税等；
换入环节发生的或从换出延续到换入环节的，计入换入资产成本，如增值税、换入运费、安装调试费等。
账面价值下相关税费：
一律计入换入资产成本。
一．以公允价值计量的会计处理
（1）换出资产为存货的，应当视同销售；
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出；
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确定，并按准则的相关规定进行会计处理。
这些损益确定方式的共性是什么呢？
（一）不涉及补价的公允价非货币交换
具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。
但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。
【例10－1】
20×8年9月，A公司以一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为80万元，在交换日的公允价值为90万元，计税价格等于公允价值。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有计提存货跌价准备，销售打印机的增值税税率为17%，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。 A公司的账务处理：
借：固定资产清理 1050000 累计折旧 450000 贷：固定资产 1500000 借：固定资产清理 15000 贷：***存款 15000 借：固定资产 900000 营业外支出 165000 贷：固定资产清理 1065000 B公司的账务处理：
借：固定资产 1053000 贷：主营业务收入 900000 应交税费—应交增值税 153000 借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000
【例10－2】
2007年10月，甲公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙公司拥有的专利技术。
在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备60万元，交换日公允价值600万元；丙公司专利技术账面原价800万元，累计已摊销金额160万元，已计提减值准备30万元，交换日公允价值600万元。
丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。
甲公司的账务处理：
借：无形资产——专利权 6000000 长期股权投资减值准备 600000 投资收益 1400000 贷：长期股权投资 8000000 丙公司的账务处理：
借：长期股权投资 6000000 累计摊销 1600000 无形资产减值准备 300000 营业外支出 100000 贷：无形资产——专利权 8000000
（二）涉及补价的公允价非货币交换
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价情况下，应当分别下列情况处理： 1.支付补价的， 换入资产成本=换出资产公允价值+支付补价+换入环节的相关税费-可抵扣进项税
当换出资产不存在公允价时：
换入资产成本=换入资产公允价值+换入环节的相关税费-可抵扣进项税 为什么下面的公式不加支付补价呢？
（二）涉及补价的公允价非货币交换
2.收到补价的， 换入资产成本=换出资产公允价值-收到补价+换入环节的相关税费-可抵扣进项税 当换出资产不存在公允价时：
换入资产成本=换入资产公允价值+换入环节的相关税费-可抵扣进项税
可抵扣进项税金只能是换入存货时发生的吗？
【例10－3】
甲公司以一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。
甲公司公寓楼符合投资性房地产定义，但未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；
乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，在交换日的公允价值为7500万元。
由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。 甲公司会计处理：
借：其他业务成本 7500 投资性房地产累计折旧 1500 贷：投资性房地产 9000 借：营业税金及附加 400 贷：应交税费－应交营业税 400 借：交易性金融资产 7550 ***存款 450 贷：其他业务收入 8000 乙公司会计处理：
借：投资性房地产 8000？ 贷：交易性金融资产 6000 ***存款 450 投资收益 1550 二、以换出资产账面价计量的会计处理
如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。
非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。 （一）不涉及补价情况下的会计处理
在不具有商业实质的非货币性资产交换中，不涉及补价的，企业换入的资产应当按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
一定要用账面价值吗？有没有可能账务处理结果很荒谬呢？
【例10－4】
甲公司以其生产经营用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。资料如下： ①甲公司换出：固定资产—设备：原价为2700万元，已提折旧为450万元，以***存款支付了设备清理费用万元； ②乙公司换出：无形资产：原价为3150万元，已摊销为675万元。甲公司未对换出设备计提减值准备。假定该项交换不具有商业实质。 甲公司会计处理：
换入无形资产的入账价值=2700-450+=（万元） 借：固定资产清理 2250 累计折旧 450 贷：固定资产 2700 借：固定资产清理 贷：***存款 借：无形资产 贷：固定资产清理 乙公司会计处理：
换入固定资产的入账价值=3150-675＝2475（万元） 借：固定资产 2475 累计摊销 675 贷：无形资产 3150
（二）涉及补价情况下的会计处理
1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。其计算公式为： 换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣进项税 2.收到补价的，按换出资产账面价值，减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。其计算公式为： 换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣进项税 【例10－5】
丙公司有一台专有设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一幢古建筑物，账面原价300万元，已计提折旧200万元，两项资产均未计提减值准备。
丙公司决定以其专有设备交换丁公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用。
因专有设备和古建筑物公允价值均不能可靠计量。双方商定，根据两项资产账面价值的差额，由丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。 丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1200000 累计折旧 3300000 贷：固定资产—专有设备 4500000 借：固定资产——建筑物 1000000 ***存款 200000 贷：固定资产清理 1200000
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1000000 累计折旧 2000000 贷：固定资产—建筑物 3000000 借：固定资产—专有设备 1200000 贷：固定资产清理 1000000 ***存款 200000 三、多项非货币性资产交换会计处理
1.资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。 换入资产总成本=换出资产公允价值+支付补价（－收到补价）+应支付的相关税费 -可抵扣进项税
按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
支付或收到补价是指哪一方呢？
三、多项非货币性资产交换会计处理
2.资产交换具有商业实质、且各项换入资产的公允价值能够可靠计量，但换出各项资产的公允价值不能够可靠计量 换入资产总成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣进项税
按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 三、多项非货币性资产交换会计处理
3.资产交换具有商业实质、且换出各项资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允价值不能够可靠计量。 换入资产总成本=换出资产公允价值+支付补价（－收到补价）+应支付的相关税费
-可抵扣进项税 按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 如果只有少部分换入资产的公允价值不能够可靠计量呢？
三、多项非货币性资产交换会计处理
4.资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠计量。 换入资产总成本=换出资产的账面价值+支付补价（－收到补价）+应支付的相关税费-可抵扣进项税 按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例10－6】
甲、乙公司均为一般纳税人，税率17%，换出资产均未计提减值准备，且除增值税外无其他税费。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。
甲公司换出：厂房的账面原价为1500万元，已提折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，已提折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元，公允价值合计为1450万元； 甲公司应列支营业外支出多少万元呢？
乙公司换出：办公楼的账面原价为2000万元，已提折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小轿车的账面原价为300万元，已提折旧为190万元，公允价值为100万元；客运汽车的账面原价为300万元，已提折旧为180万元，公允价值为150万元。账面价合计1230万元，公允价值合计为1350万元。 乙公司向甲公司另支付补价100万元。除乙公司换入的库存商品作为原材料核算外，甲乙公司其余换入资产均作为固定资产核算。
【例10－6】
乙公司各项换出资产公允价占换出公允价总额的比例分别是多少呢？
甲公司会计处理：
（1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额 换入资产价值总额=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价=（1000+100+350）+350×17%-100=（万元） （2）甲公司换入各项资产的入账价值 换入乙公司办公楼应分配的价值=×%=（万元） 换入乙公司小轿车应分配的价值=×%=（万元） 换入乙公司客运汽车应分配的价值＝×%=（万元）
甲公司会计处理：
借：固定资产清理 1320 累计折旧 780 贷：固定资产——厂房 1500 ——设备 600
借：固定资产——办公楼 ——小轿车 ——客运汽车 ***存款 100 营业外支出 220
贷：固定资产清理 1320 主营业务收入 350 应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
乙公司会计处理：
（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额 乙公司换入资产价值总额=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额=（1100+100+150）+100-350×17%=（万元） （2）乙公司换入各项资产的入账价值 换入甲公司厂房应分配的价值= ×69%=（万元） 换入甲公司设备应分配的价值= ×%=（万元） 换入甲公司原材料应分配的价值= ×%=（万元）
乙公司会计处理：
借：固定资产清理 1320 累计折旧 1370 贷：固定资产—办公楼 2000 —小轿车 300 —客运汽车 300
借：固定资产——厂房 ——设备 原材料 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：固定资产清理 1230 ***存款 100 营业外收入——非货币性资产交换利得 120
【例10－7】
2007年5月，甲、乙公司协商进行非货币性资产交换。
甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。
乙公司换出在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司长期股权投资账面余额为150万元。
甲、乙公司交换资产公允价值均不能可靠计量，均未对上述资产计提减值准备。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 4 500 000 累计折旧 7 500 000 贷：固定资产—专有设备 2 000 000
借：在建工程 4 901 400 长期股权投资 l 398 600 累计摊销 2 700 000 贷：固定资产清理 4 500 000 无形资产—专利技术 4 500 000
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产—专有设备 4 819 500 无形资产—专利技术 l 930 500 贷：在建工程 5 250 000 长期股权投资 l 500 000
【例10—9】
20×7年5月13日，甲公司支付价款1 000 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格元（含已宣告未发放现金股利元），另支付交易费用1 000元。甲公司持有乙公司股权后对其无重大影响,将其划分为交易性金融资产。 甲公司其他相关资料如下： （1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利； （2）6月30日，乙公司股票涨到每股13元； （3）7月31日，每股售价元。将持有的乙公司股票全部用于交换某公司固定资产。
甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产——成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：***存款 1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：***存款 60 000 贷：应收股利 60 000
（3）6月30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产—公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000
（4）7月31日，乙公司股票全部用于非货币性交换： 借：固定资产 l 480 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产—成本 1 000 000 —公允价值变动 300 000 投资收益 480 000 甲公司的账务处理如下：
如何理解换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益？
【例10-10】
丙为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与丁企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给戊企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额100万元，公允价值为120万元。
丙企业采用公允价值模式计量。
20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为130万元。
20×8年7月末，公允价150万元，丙企业将其换入设备一套，假设无相关税费，无补价。
丙企业的账务处理如下：
租赁开始日：
借：投资性房地产--成本 120
贷：开发产品 100 资本公积--其他资本公积 20 20×7年12月31日：
借：投资性房地产--公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
丙企业的账务处理如下：
借：固定资产 150 贷：其他业务收入 150
借：其他业务成本 130 贷：投资性房地产--成本 120 --公允价值变动 l0 借：公允价值变动损益 l0
贷：其他业务成本 l0 借：资本公积--其他资本公积 20 贷：其他业务成本 20
如何理解换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益？
为什么要贷记其他业务成本呢？
假设【例10－9】中甲企业公允价值148万元的交易性金融资产用来交换【例10－10】中丙企业公允价值150万元的投资性房地产，双方互不补价，也没有发生相关税费，并且换入资产均采用公允价值进行后续计量。
焦点之一：是用换出还是用换入资产的公允价作为入账价值？如何证明换入资产公允价比换出资产的更可靠？
焦点之二：入账价的选择，能否决定售出价的计量？
【例10－11】
借：投资性房地产 l48 公允价值变动损益 30 贷：交易性金融资产—成本 100 —公允价值变动 30 投资收益 48
甲企业账务处理：
借：交易性金融资产 148 贷：其他业务收入 148
借：其他业务成本 130 贷：投资性房地产--成本 120 --公允价值变动 l0 借：公允价值变动损益 l0
贷：其他业务成本 l0 借：资本公积--其他资本公积 20 贷：其他业务成本 20
丙企业账务处理：：
A公司、B公司＆C公司共同出资设立ABC公司。A公司以厂房一栋出资，原值5000万元，累计折旧2400万元，协商作价3000万元，占有60％股权；B公司以专有技术出资，账面价值为0，协商作价1500万元，占有30％股权；C公司以现金500万元出资，占有10％股权。
要求：做出A、B、C三公司对外投资的相关会计处理。
【例10－12】
财务会计报告披露：
企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息： （一）换入、换出资产的类别。 （二）换入资产成本的确定方式。 （三）换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 （四）非货币性资产交换确认的损益。
资产减值的测试 1.以资产的账面价值和可收回金额比较，账面价值低于可收回金额的，不计提减值准备，账面价值高于可收回金额的，根据差额计提减值准备。 2.原则上按单项资产计提减值准备，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应以该项资产所属的资产组为基础确定可收回金额。
3.计提资产减值准备的时间（测试） 1）资产负债表日出现减值迹象，要考虑计提； 2）商誉、使用寿命不确定的无形资产到资产负债表日无论是否出现减值迹象，都应进行减值测试。 可以不估计可收回金额的条件：
①资产的可收回金额在以前期间远高于账面价值，没有计提减值准备，在以后期间又没有出现减值迹象，则不需要再进行减值测试； ②以前期间的计算和分析表明，资产的可收回金额对一些减值迹象反应不敏感，在本报告期又没有出现别的迹象，则本报告期不需要再进行减值测试。
资产减值的测试
符合不估计可收回金额的条件吗？
某企业有一台电脑，账面价值是
4 000元，销售市价是1 000元，假设你是该企业的会计师或审计师，那么电脑是否要提减值准备，要提多少的减值准备？
估计资产可收回金额的基本方法
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑： 1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。 3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 公允价值与处置费用
资产的公允价值应当按照下列顺序进行： 首先，根据公平交易中资产的销售协议价格估计；
其次，根据类似资产的市场价格估计；
最后，可以用估值方法来计算。 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
什么是直接费用？
资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础 出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。 企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
涵盖更长期间时，企业可以使用递增的增长率吗？
资产未来现金流量的预计
2.资产预计未来现金流量应当包括的内容： （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
资产未来现金流量的预计
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素： （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 （4）内部转移价格应当予以调整。 预计资产未来现金流量，通常应当使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
资产未来现金流量的预计
预计资产未来现金流量时，以下因素中应当考虑的有： A.未作出承诺但已在谈判的债务重组 B.已经承诺但尚未实际履行的债务重组 C.即将发生的资产大修改良以及它所带来的未来现金流量的变化 D.将要支付的正常维护支出
【参考答案】：B、D
【例l1—1】
企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。 【例l1—2】
沿用【例11—1】，假定产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表l0—1所示。
年份
行情好（30%）
行情一般（60%）
行情差（10%）
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
每年的预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）： 150×30%+100×60%+50×10%=110（万元） 第2年的预计现金流量（期望现金流量）： 80×30%+50×60%+20×10%=56（万元） 第3年的预计现金流量（期望现金流量）： 20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）
折现率的预计
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。 估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
【例10-3】
XYZ航运公司于2005年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为亿元，预计尚可使用年限为8年,公允价值减去处置费用后的净额难以确定。
假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款，年利率l5%，因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2010年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元。
不考虑资本性支出时的现值计量
年份
预计未来现金流量
15%现值系数
现值
2005
2 500
2 174
2006
2 460
1 860
2007
2 380
1 565
2008
2 360
1 349
2009
2 390
1 188
2010
2 470
1 068
2011
2 500
940
2012
2 510
821
合计
10 965
不反映资本性支出，而又反映了由此带来的现金流入，合理吗？
资产减值损失确认与计量的一般原则
资产的可收回金额低于其账面价值的，应将减记金额确认为资产减值损失，同时计提相应的资产减值准备。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产系统分摊调整后账面价值。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。
所有的资产减值准备都不可以转回吗？
参考：不可以转回减值准备的资产
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； （3）固定资产； （4）生产性生物资产； （5）无形资产； （6）商誉； （7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
参考：可以转回减值准备的资产
（1）存货
（2）融资租赁资产的未担保余值
（3）贷款及应收款项
（4）持有至到期投资
（5）可供出售金融资产
可供出售权益工具和可供出售债务工具减值准备的冲回有区别吗？
很多时候，企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值；单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产的使用价值无法计量。既无销售市价，又无使用价值，何来单项资产可收回金额？
如果不能估计单项资产的可收回金额，根据国际会计准则规定，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。
不能估计单项资产的可收回金额
为什么提出现金产出单元？
之所以推出现金产出单元是基于某些单项资产的可收回金额不可能确定，包括：
1.对单项资产使用价值的估计与其销售净价并不接近；
2.单项资产的持续使用不会产生基本上独立于其他资产所产生现金流入的现金流入。
现金产出单元在操作上的困难
表现在两个方面：
(1)评估资产能够在生产经营过程中带来多少现金净流量,要比评估资产市场价格困难得多；
(2)在多项资产共同作用带来现金流量情况下,如何对资产进行组合是比较困难的事情。
资产组的定义
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。 2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
资产组一旦确定，不能随意改变。
可收回金额的确定—美国标准
美国以公允价值作为可收回金额；
在进行资产减值测试时，碰到不能确定公允价值的单项资产时，就将其列为报告单元，而不是现金产生单元，美国的报告单元是指一层级(或某一部门)，它应符合下列条件：
1．独立核算的经济主体；
2．出具财务报告；
3．经营成果需考核。
报告单元往往表现为一家子公司或一个事业部或一家分公司。
资产组账面价值和可收回金额的确定基础
资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
资产组减值的会计处理
第一步，比较各资产组的账面价值和可收回金额； 第二步，对资产组中各单项资产分摊减值损失： 1.资产组的减值总额确定后，如果资产组中分担了一部分商誉，首先要抵减商誉的价值； 2.扣除商誉价值后的减值余额按照资产组中的各个单项资产的账面价值的比例来进行分配。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下3项最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。 3.由于2中限制条件而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
疑难问题：作弊的可能
假设某企业按理应分为四个单元。A、B、C、D，假设其账面价值都是100万元，但可收回金额A、B是200万元，而C、D是50万元，按规则C、D各计提50万元的减值损失，但如果认定这个企业只有一个现金产生单元，就不要计提减值准备；或者将A、C合并成一个单元，B、D也合并成一个单元，则企业只有两个减值测试单元，账面价值分别为200万元，可收回金额是250万元，也可以分文不提资产减值准备。
【例l0一4】
XYZ公司有一甲生产线，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元、l00万元。使用年限10年，净残值为零，以年限法提折旧。整条生产线属一个资产组。2007年对甲生产线进行减值测试。 生产线预计尚可使用5年。该生产线预计现值为60万元，估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计。故以生产线现值为其可收回金额。
2007年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元、50万元，合计100万元。因此，公司应当确认减值损失40万元。
项 目
机器A
机器B
机器C
资产组
账面价值
200 000
300 000
500 000
1 000 000
可收回金额
600 000
减值损失
400 000
减值损失分摊比例
20%
30%
50%
分摊减值损失
50 000*
120 000
200 000
370 000
分摊后账面价值
150 000
180 000
300 000
尚未分摊的减值损失
30 000
二次分摊比例
%
%
二次分摊减值损失
11 250
18 750
30 000
二次分摊后减值总额
131 250
218 750
二次分摊后账面价值
150 000
168 750
281 250
600 000
账务处理如下：
借：资产减值损失—机器A 50 000 —机器B 131 250 —机器C 218 750 贷：固定资产减值准备—机器A 50 000 —机器B 131 250 —机器C 218 750
资产减值如何披露？
项 目
年初账面余额
本期计提额
本期减少额
期末账面余额
转回
转销
一、***准备
三、可供出售金融资产减值准备
四、持有至到期投资减值准备
五、长期股权投资减值准备
六、投资性房地产减值准备
七、固定资产减值准备
八、工程物资减值准备
九、在建工程减值准备
十二、无形资产减值准备
十三、商誉减值准备
十四、其他
合 计
Q&A？
谢谢！
