2006年 1月
第26卷 第 1期
天水师范学院学报 Jan
．，2006
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Journal of
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Tianshu Normal University Vo1
．26 No．1
关于内外资企业所得税法律制度的合并与
税前扣除问题的思考
王宏波，朱永良
(天水师范学院 经济与社会管理学院，甘肃 天水 741001)
摘 要：近年来，内外资企业所得税的法律制度改革已成为社会的共识，尤其是在WTO框架范围内，政府
本着 “公平税负，鼓励竞争”的原则，将着力改革过去实行的内外资企业区别对待的企业所得税法律制度，现
阶段的重点应从合理确定税前扣除等优惠政策入手，逐步实现 “两法”的合并。
关键词：企业所得税；法律制度；税前扣除；优惠政策
中图分类号：F12 文献标识码：A 文章编号：1371—1351(2006)O1—0024—02
长期以来，我国的企业所得税实行两套税制并存的格
局 ，即内资企业适用 1993年 12月国务院发布的 《中华人
民共和国企业所得税暂行条伊 ，而外资企业适用 1991年4
月全国人大颁布的 《中华人民共和国外商投资企业和外国
企业所得税泣 (以下简称 “两法”)。 在这样一种格局下，
内外资企业在相同的纳税事项上承担着不同的角色，最突
出的表现就是税法对外资企业的优惠远多于对内资企业的
优惠。这不仅体现在适用的税率上，也体现在税基的确定
及税收优惠上。这样便造成了税法的 “内外有别”，税负的
“外轻内重”的不合理现象。主要表现在以下附个方面：
一 方面是 “两法”并存导致税制结构复杂，征管成本
上升。实行内外两套所得税严重背离了国际惯例，因为市
场经济国家一般认为只要是独立的法人主体，便应适用统
一 的税法。而在我国实行 “两法”无疑增加 了税制的复杂
程度。这一点在对一些费用项目的认定 卜表现尤为突出。
如公益、救济性捐赠，内资企业所得税法规定： “纳税人
用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部
分 ，准予扣除。超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐
赠，以及非公益性捐赠不允许扣除。”而外资企业所得税法
则规定 ： “纳税人用于中国境内公益 、救济性质以外的捐
赠不得扣除。”由此不难看出，对于同一项目， “两法”有
着不同的规定 ，这无疑增加了征税的复杂程度，严重违背
税制简化的国际惯例 ，而且从经济学的角度来分析，这样
的制度安排造成了资源的浪费，导致了征管成本的上升 ，
不符合税制设置的成本收益原则。
另一方面是 “两法”违背了公平税负原则，致使内资
企业实际负担过重。税前扣除不充分是造成我国内资企业
负担过重的一个重要原因。企业所得税实际上是产业资本 、
劳动等各种消耗都已经实现充分补偿之后要缴纳的税，税
前抵扣是合乎国际惯例的行为。而我国企业所得税制度补
偿严重不足，这直接影响企业的长远发展。主要表现在我
国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊
销、坏账损失的处理以及外国税收抵免等方面，仍然存在
很大差距。在税率方面虽然名义税率相差不大 (外资企业
所得税的基本税率为30％，地方税税率为3％，合并后名义
税率与内资企业一样均为33％)，但实际税负则相差悬殊，
据测算，外资企业所得税实际税负一般约为7％ 8％。仅相
当于内资企业实际税负的 1／3—1／4。_ll内资企业明显处于竞争
劣势，不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。
目前学术界就 “两法”最终合并的认识是统一的，但
在内外资企业税前扣除等优惠政策如何调整方面存在不同
的看法。有的专家提出要根据WTO对国民待遇原则的要求
统一税前扣除标准，还有的专家认为 “两法”合并应循序
渐进。结合我国目前企业所得税的实际情况，毋庸置疑，
内外资企业所得税的税前扣除差异有消极的一面。从近期
来看，内外资企业所得税税前扣除的完全统一是不现实的。
笔者认为应考虑在 “两法”完全统一之前设置一个缓 冲的
过渡期，经过一段时间的调整、改革，逐步向 “两法”合
一 转变。即最终的 目标是统一并适当调整企业所得税税前
扣除标准。之所以提出这一改革设想是基于以下考虑：其
一 是我国对外资实行优惠政策并不违背 WTO规则的要求；
其二是纵观世界各国的所得税法律制度，无论是发达国家
还是发展中国家都把涉外税收优惠作为吸引外资以弥补国
内建设资金不足、调整产业结构和发展高新技术促进经济
增长的重要手段。我国国有企业改革 、农业发展 、居民就
业、大量基础设施建设以及许多高新技术产业的发展等等
问题的解决， 靠国内的资金是远远不够的，需要大量的
外国资金的投入。我国加入WTO后 ，这种状况会有所好
收稿日期：2005—10—21
作者简介：王宏波(1968一)，男，甘肃天水人，天水师范学院经济与社会管理学院副教授。
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转。但不会发展到不需要税收优惠也能大规模地吸引外资
的程度，况且我国的投资市场和投资环境还存在许许多多
的不足和欠缺；其三是从当前的国际金融形势来看，发展
中国家对国际游资的争夺是很激烈的，特别是我国周边国
家在对外开放中，主要采取涉外税收优惠措施来吸引外资，
且优惠的程度相当高，已成为与我国争夺国际游资的强有
力的竞争对手。在这种情况下，如果完全取消对外资企业
在税前扣除等方面的优惠政策，势必会使我国在争夺外资
中处于不利的地位。嘲因此，我国吸引外资的力度还需加
强。企业所得税中的外资企业税前扣除等优惠政策仍然需
要保留，现阶段只需要进一步的调整与完善，完全取消我
国吸引外资的所得税优惠政策还为时尚早。
根据上述原因，同时也考虑到我国税制改革与经济改
革相协调的原则，在此过渡期间，为了更好地适应经济发
展的需要，力争尽快实现 “两法”合并的改革目标。现阶
段的重点是从合理确定税前扣除项目和标准人手。并着重
解决好以下问题：
1．内资企业的工资、 “三费”、公益性捐赠实行全额
扣除，与外资企业基本一致
现行涉外企业所得税法允许将这三项宴行全额扣除，
在合并后的企业所得税法中全额扣除这三项。首先，为了保
证对涉外企业政策的连续性，有利于进一步吸引外资。其
次，工资费和福利费是企业成本中的重要项目，一般要占
成本的三分之一至三分之二，对成本构成中如此重要的项
目，计算所得税时不允许全额扣除，则会导致成本补偿严
重不足，影响内资企业长期发展。第三，计算企业所得税
时全额扣除工资费用，可以避免对工资费用的双重征税。
目前，800元以上的工资部分，内资企业按33％缴纳企业
所得税，允许工资费用全额扣除，将工资交由个人所得税
调节，应属合理。第四，企业的经营活动不仅要考虑经济
效益，还要考虑社会效益。因此，在政策上，要鼓励内资
企业在条件允许的情况下为社会多做贡献，鼓励内资企业
对社会公益事业进行捐赠，允许公益性捐赠在税前全额
扣除。
2．内资企业对业务招待费、广告宣传费实行限额扣
除，暂时可与外资企业有别
市场经济是契约经济，企业为争取购货、销货合同，
必然发生业务招待、广告宣传等支出，所以允许业务招待
费、广告宣传费在税前列支是合理的。但是，企业的合同
数量、企业的经济效益并不与业务招待费、广告宣传费成
正比例，也就是说，并不是业务招待费和广告宣传费支出
得越多越好，该两项支出，应有一个 “度”的控制，为此，
应有一个扣除比例限制。业务招待费应按现行内资企业所
得税法规定。以主营业务收入和其他业务收入之和为基数，
收入在 1500万元以下的部分，不超过该部分的O．5％，收入
在 1500万元以上的部分，不超过该部分的0．3％，不像现行
涉外企业所得税法规定那样，分工商业和服务业；广告宣
传费也应不分广告费和业务宣传费，统一按收入的5％控
制，在收入的5％以内的广告宣传费，允许据实列支，超过
部分不允许列支。
3．内资企业对债务重组、研究开发费、各种准备仍采
用现行税法规定，但应考虑逐步使之于外资企业享受同等
待遇
现行内资企业税法规定，债务重组收益计入企业所得
税应纳税所得额。因为债务重组金额一般比较大，通过债
务重组，容易调节损益，将重组收益计入应纳税所得额，
重组损失冲减应纳税所得额，有利于规范债务重组行为。
而企业开发新产品、新技术、新工艺的研究开发费比上年
增长 10％以上的，不仅当年发生的研究开发费可以税前全
额扣除，而且还可以加扣当年研究开发费的50％。税法中
的这种规定，体现了国家对研究开发的重视。国外企业一
般研究开发费占支出的比例在7％一8％，国内企业一般仅
l％左右，海尔虽然较高也仅为3．6％，TCL为2．5％。 技术研
究开发费低于3％是被认为没有希望的，不可能有核心竞争
力。因此，在税法改革中仍应大力鼓励研究开发，体现国
家政策的支持。同时对除坏账准备以外的其他准备不允许
税前扣除，由于各种准备提取的数额和标准难以审核和控
制，这一规定是为了防止企业提取秘密准备，削减税基。
合并后的企业所得税法应继续实行这一原则规定。
以上三项中，内资企业与外资企业在政策主体方面是
基本一致的。但外资企业具有更大的灵活性。目前应坚持
现有做法，等到 “两法”合并时应使内资企业享有与外资
企业同样的待遇和政策灵活性。
参考文献：
[1】1 西安市税务学会课题组．对我国企业所得税制存在问题的思考
[J】．税务研究。2003。(6)．
【2】 张学清．“两法合并”中的三个重要问题【JJ．税务研究。2002，(1)．
【3】Josea1．企业所得税改革紧锣密鼓【D B1_城市客厅网，2004。(6)．
[责任编辑 王小风]
Consideration about the Combination ofthe Income Tax Laws for domestic如 ded enterprises and
研e】喝ea8一funded enterprises and the Issue ofTax Deduction
WANG Hong-Bo，ZHU Yong—liang
(Schoolo[Economics andSocialAdministration。TianshuiNormalUniversity，TianshuiGansu 741001．Chh~a)
Al~tmet：It has been agreed that changes have to be done to the income T戕 Laws for both domestic—funded enter-
prises and overseas—funded enterprises．rnle reform must be made，especially within the framework of WTO，by the
government，acting on the principle of”imposing equal tax and encouraging competition”．Nowadays．to start with
changes to some preferential policies like a reasonable tax deduction，the reform works towards the final combination
of previous different sets of laws into one for both kinds of enterprises．
Key Words：enterprise income tax；laws and regulations；tax deduction；preferential policies
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