第四章 审计证据和审计工作底稿
第一节 审计证据
第二节 审计工作底稿
第四章
一、教学目的
通过本章的学习，要求理解审计证据和审计工作底稿的含义、获取审计证据的程序和审计工作底稿复核；了解审计证据的种类和审计工作底稿编制的目的；掌握审计证据的特性和审计工作底稿的形成。
第四章
第一节 审计证据
基本框架
第四章
一、审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息
分类：财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
特性：注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。
第四章
会计记录还可能包括：
1、销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单；
2、附有验货单的订购单、购货发票和对账单；
3、考勤卡和其他工时记录、工薪单、个别支付记录和人事档案；
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4、支票存根、电子转移支付记录(EFTs)、银行存款单和银行对账单；
5、合同记录，例如，租赁合同和分期付款销售协议；
6、记账凭证；
7、分类账账户调节表。
第四章
这些会计记录通常是电子数据，电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取，如果不存在备份文件，特定期间之后有可能无法再获取这些记录。
将这些会计记录作为审计证据时，其来源和被审计单位内部控制的相关强度(对内部生成的证据而言)都会影响注册会计师对这些原始凭证的信赖程度。
第四章
其他信息包括注册会计师获取的会计记录以外的信息，包括：
1、被审计单位会议记录；
2、内部控制手册；
3、询证函的回函；
4、分析师的报告；
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5、与竞争者的比较数据等；
6、通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如检查存货获取存货存在性的证据等；
7、自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
第四章
二、审计证据的特征
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
(一)审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
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最初开发的审计风险模型：
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报的可能性。
控制风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。
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由于区分固有风险与控制风险是一件困难的事，而且也难以涵盖企业面临的各种风险，后来将固有风险与控制风险归纳到重大错报风险。此时，风险模型为：
审计风险= 重大错报风险 × 检查风险
检查风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。
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(二)审计证据的适当性
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的证据才是高质量的。
1．审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。
2．审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。
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注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
(4)以文件、记录形式(纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头证据更可靠。
(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
第四章
3、充分性和适当性之间的关系。
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
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4、评价充分性和适当性时的特殊考虑：
(1)对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进一步调查。
(2)使用被审计单位生成信息时的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
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(3)证据相互矛盾时的考虑
如果不同来源的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力。如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。
(4)获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
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【例题1·单选题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是( )。
A.错报风险越大，需要的审计证据可能越多
B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少
C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补
D.通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量
【答案】D
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【例题2·单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是( )。
A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关
B.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力
C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据
D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据
【答案】B
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【例题3·单选题】A注册会计师在对预计负债完整性认定进行审计时，下列审计程序中通常不能提供相关审计证据的是( )。
A.分析律师费用的异常变动
B.检查董事会会议纪要
C.向往来银行进行询证
D.从预计负债明细账追查至记账凭证
【答案】D
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【例题4·单选题】下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是( )。
A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性
B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权
C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录核对，以确定存货的计价正确性
D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性
【答案】D
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【例题5·单选题】在验证应付账款余额不存在漏报时，D注册会计师获取的以下审计证据中，证明力最强的是( )。
A.供应商开具的销售发票
B.供应商提供的月对账单
C.丁公司编制的连续编号的验收报告
D.丁公司编制的连续编号的订货单
【答案】B
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三、审计证据的种类
按审计证据的表现形态分类 实物证据
书面证据
口头证据
环境证据
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实物证据，是根据实物的外部特征和内含性能来证明事物真相的各种财产物资。 实物证据它的证明力最强。
真正所获取的实物证据指的是记录的内容是实物的那些的证据。
实物证据能不能证明价值？实物证据能不能证明所有权？
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书面证据，是以书面文字记载的内容来证明被审事项的各种书面资料。书面证据是使用最多的审计证据。
书面证据包括：原始凭证、会计记录、各种文件、合同、通知书，函件等等
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口头证据，是指以视听资料、证人证词，有关人员的 陈述、意见、说明和答复等形式存在的审计证据。
一般而言，口头证据不能证明事实真相，但是，它可以发掘一些其他线索。
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环境证据，是指对审计事项产生影响的各种
环境事实。
（1）有关行业和宏观经济的运行情况
（2）有关内部控制情况
（3）被审计单位管理人员的素质
（4）各种管理条件和管理水平
环境证据不属于基本证据，不能证明事实真相。但是，它可以提供一些有用的信息。
第四章
按审计证据的相关程度分类 直接证据
间接证据
按照证据的来源分类 内部证据
外部证据
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（1）内部证据，是被审单位内部的机构、人员编制的。
注意：内、外主要是内部编的，还是外部编的。
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（2）外部证据,是由被审单位以外的机构或人士所编制的书面证据。
第一，被审单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交注册会计师
第二，是外单位编制交给被审单位，注册会计师从被审单位又拿到。
第三，是注册会计师自己动手编制的各种计算表、分析表。
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【例题6】注册会计师为了证实被审单位的销售
业务而获取的下列证据中证明力最强的是（ ）。
A、被审单位向其客户开具的销货发票
B、双方签订的销货合同
C、注册会计师向被审单位的客户所发的询证函的回函
D、被审单位的销售明细账
【答案】C
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四、获取审计证据的程序
（一）审计程序的目的
按审计程序的目的可以将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试和实质性程序。
1、风险评估程序
2、控制测试
3、实质性程序
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（二）审计程序的种类
1、检查记录或文件
2、检查有形资产
3、观察
4、询问
5、函证
6、重新计算
7、重新执行
8、分析程序
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【例题7·单选题】A注册会计师的下列做法中，正确的是( )。
A.设计相关可靠的审计程序，以消除财务报表中存在重大错报的风险
B.在应对认定层次重大错报风险时，优先考虑合理确定审计程序的范围
C.如果将特定重大账户重大错报的风险评估为低水平，且控制测试支持这一评估结果，则不实施实质性程序
D.不因获取审计证据的困难和成本减少不可替代的审计程序
【答案】D
第四章
【例题8·单选题】A注册会计师实施的下列控
制测试程序中，通常能获取最可靠审计证据的是( )。
A.询问 B.检查控制执行留下的书面证据
C.观察 D.重新执行
【答案】D
第四章
【例题9·单选题】A注册会计师在对应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是( )。
A.应收账款的存在性
B.应收账款的可变现净值
C.应收账款金额的准确性
D.应收账款是否归属于甲公司
【答案】B
第四章
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和编制目的
（一）审计工作底稿的含义
审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。
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（二）审计工作底稿的编制目的
(1)提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
(2)提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。
除上述目的外，编制审计工作底稿还可以实现下列目的：
(1)有助于项目组计划和实施审计工作；
(2)有助于项目组成员对是否履行 “指导、监督与复核审计工作的责任”进行监督；
第四章
(3)使项目组对其工作负责；
(4)为以后的审计提供相关资料；
(5)便于有经验的注册会计师实施项目质量控制复核与检查；
(6)便于有经验的注册会计师根据适当的法律法规或其他要求实施外部检查。
第四章
对工作底稿实施适当的控制程序，应满足的要求有：
（1）安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；
（2）保证审计工作底稿的完整性；
（3）便于对审计工作底稿的使用和检索；
（4）按照规定的期限保存审计工作底稿。
第四章
二、审计工作底稿的性质
(一)审计工作底稿的存在形式
形式：审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
保管：在实务中，可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。
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控制：无论以哪种形式存在，会计师事务所都应当设计和实施适当的控制，以实现下列目的：
1、使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；
2、在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；
3、防止未经授权改动审计工作底稿；
4、允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。
第四章
(二)审计工作底稿的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件)，以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
第四章
此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。但是，审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。
第四章
(三)审计工作底稿通常不包括的内容
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。
第四章
三、审计工作底稿的格式、内容和范围
（一）总体要求
编制审计工作底稿，应使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：
1、按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
2、实施审计程序的结果和获取的审计证据；
3、就重大事项得出的结论。
第四章
有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：
1、审计过程；
2、相关法律法规和审计准则的规定；
3、被审计单位所处的经营环境；
4、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
第四章
【例题1·多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有 ( )。
A.了解相关法律法规和审计准则的规定
B.在会计师事务所长期从事审计工作
C.了解与甲公司所处行业相关的会计和审计问题
D.了解注册会计师的审计过程
【答案】ACD
第四章
在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
1、实施审计程序的性质。
2、已识别的重大错报风险。
3、在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度。
4、已获取审计证据的重要程度。
5、已识别的例外事项的性质和范围。
6、当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。
7、使用的审计方法和工具。
第四章
【例题2·多选题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有 ( )。
A.编制审计工作底稿使用的文字
B.审计工作底稿的归档期限
C.实施审计程序的性质
D.已获取审计证据的重要程度
【答案】CD
第四章
（二）审计工作底稿的要素
审计工作底稿包括下列全部或部分要素：
1、审计工作底稿的标题；
2、审计过程记录；
3、审计结论；
4、审计标识及其说明；
5、索引号及编号；
6、编制者姓名及编制日期；
7、复核者姓名及复核日期；
8、其他应说明事项。
第四章
(二)审计过程记录
在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面。
1、特定项目或事项的识别特征
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员识别该项目或事项并重新执行该测试。
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2、重大事项
注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。
(1)引起特别风险的事项；
(2)实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；
(3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
(4)导致出具非标准审计报告的事项。
第四章
【例题3·多选题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。在编制重大事项概要时，下列内容中属于重大事项的有( )。
A.重大关联方交易
B.异常或超出正常经营过程的重大交易
C.导致A注册会计师难以实施必要审计程序的情形
D.导致A注册会计师出具非标准审计报告的事项
【答案】ABCD
第四章
针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
记录如何解决这些矛盾或不一致并不意味着需要保留不正确的或被取代的资料。
第四章
3、审计结论
4、审计标识及其说明
5、索引号及编号
6、编制人员和复核人员及执行日期
第四章
四、审计工作底稿的归档
（一）审计工作底稿归档的期限
如果完成了审计工作，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。
如果未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。
如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。
第四章
（二）审计工作底稿归档工作的性质
在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：
1、删除或废弃被取代的审计工作底稿；
2、对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
3、对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
4、记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
第四章
（三）审计档案的结构
在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间而划分的。
1、永久性档案
永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。
第四章
若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下来的资料一般也需保留。
2、当期档案
当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。
第四章
以下是典型的审计档案结构：
1、沟通和报告相关工作底稿；
2、审计完成阶段工作底稿；
3、审计计划阶段工作底稿；
4、特定项目审计程序表；
5、进一步审计程序工作底稿。
第四章
（四）审计工作底稿归档后的变动
1、需要变动审计工作底稿的情形
有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：
（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。
（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。
第四章
2、变动审计工作底稿时的记录要求
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
第四章
（五）审计工作底稿的保存期限
如果完成审计业务，会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年；如果未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起至少保存10年。
第四章
对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料(有可能是10年以前)。这些资料虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，应视为当期取得并再保存10年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。
第四章
【例题4·多选题】在归整或保存审计工作底稿时，下
列表述中正确的有( )。
A.如果未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止日后的60天内
B.在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计工作档案是审计工作的组成部分，可能涉及实施新的审计程序或得出新的审计结论
C.在完成最终审计档案的归整工作后，不得修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿
D.如果A注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年
【答案】AD
第四章
【例题5·简答题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。20×9年2月15日，A注册会计师完成审计业务，并于5月15日将审计工作底稿归整为最终审计档案。20×9年5月20日，A注册会计师意识到甲公司存在舞弊行为，私下修改了部分审计工作底稿。20×9年6月1日，甲公司财务舞弊案爆发，A注册会计师擅自销毁了甲公司审计工作底稿。
第四章
要求：
根据审计工作底稿准则和会计师事务所质量控制准则，回答下列问题：
(1)A注册会计师在归整审计档案时是否存在问题，并简要说明理由。
(2)在归整审计档案后，A注册会计师私下修改审计工作底稿是否存在问题，并简要说明理由。
(3)ABC会计师事务所在保存审计工作底稿方面是否存在问题，简要说明理由，并简要说明ABC会计师事务所应当对审计工作底稿实施哪些控制程序。
第四章
(1)存在问题。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天。
(2)存在问题。在归整审计档案后，如果有必要修改或增加审计工作底稿，应当记录下列事项：①修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；②修改或增加审计工作底稿的具体理由；③修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
(3)存在问题。会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。控制程序应满足的要求有：①安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；②保证审计工作底稿的完整性；③便于对审计工作底稿的使用和检索；④按照规定的期限保存审计工作底稿。
第四章
六、审计工作底稿的复核
(一)项目组成员实施的复核
1、复核的内容：
(1)审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；
(2)重大事项是否已提请进一步考虑；
(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
(4)是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；
第四章
(5)已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
(6)获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；
(7)审计程序的目标是否已经实现。
此外，项目组成员与客户的专业判断分歧应得到解决，必要时，考虑寻求恰当的咨询。
第四章
2、复核的层次
第一层次，称为项目内部复核
由项目组内经验较多的人员(包括项目负责人)复核经验较少人员的工作。至少要由具备同等专业胜任能力的人员完成。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成。复核人员应当知悉并解决重大的会计和审计问题，考虑其重要程度并适当修改总体审计计划和具体审计计划。最终由项目负责人复核。
第二层次，称为项目负责人复核
第四章
3、复核的证明
对工作底稿实施的复核必须留下证据，一般由复核者在相关审计工作底稿上签名并署明日期。
(二)项目质量控制复核
在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。
第四章
项目负责人有责任采取以下措施：
1、确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；
2、与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；
3、在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。
第四章
第四章
