实际利率法应用总结
杨家亲
企业新会计准则颁布以来，实际利率法在会计实务中的应用范围更加广泛，其目的主要为了更加客观地反映金融资产或金融负债的账面价值，切实提高会计信息的可靠性和相关性。本文将对实际利率法的含义及其在我国会计实务中的应用情况进行比较全面的梳理和阐述，以便相关人员正确学习理解并运用实际利率法进行相关问题的会计处理，不断提高企业会计信息质量。
一、实际利率法的概念与要求
就理论而言，实际利率法是与直线法相对应的一种利息计算方法，其产生的原因主要是在一定的经济环境下，某些金融资产或金融负债的实际发行价格与其本身的账面价格（名义价格、票面价格）不同所导致的利息调整额的摊销。根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十四条的规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
在会计实务中，企业运用实际利率法的根本目的，是为了比直线法更加科学合理地确定相关金融资产或金融负债在各会计期末的摊余成本以及各会计期间的实际利息收入或利息费用，以提高会计信息的可靠性和相关性。实际利率法的关键在于合理确定实际利率，只有明确了实际利率，才能据以计算金融资产或金融负债在各期的实际利息收入或利息费用，进而再与当期的应计利息比较确定当期利息调整额的摊销额，最后确定金融资产或金融负债的摊余成本。
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，企业应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计其未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。对于金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，也应当予以考虑。如果金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计，则应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。
二、实际利率法在我国会计实务中的应用
现以2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》教材为依据，将实际利率法在我国会计实务中的应用概括如下：
序号
页码
内容
会计处理
1
P38
延期付款且超过正常信用条件购买固定资产
分摊未确认融资费用至财务费用
2
P44
融资租入固定资产（与P185同）
分摊未确认融资费用至财务费用
3
P46
特殊行业购买存在弃置费用的固定资产
计提预计负债利息费用至财务费用
4
P65
延期付款且超过正常信用条件购买无形资产
分摊未确认融资费用至财务费用
5
P93
持有至到期投资的后续计量
计算利息收入并将其计入投资收益
6
P98
贷款的后续计量*
计算利息收入并将其计入利息收入
7
P102
可供出售金融资产（债券）
计算利息收入并将其计入投资收益
8
P179
应付债券的期末计量
计提利息费用并将计入在建工程或财务费用等
9
P181
应付可转换公司债券转换前
计提利息费用并将其计入在建工程或财务费用等
10
P185
长期借款的期末计量
计提利息费用并将其计入在建工程或财务费用等
11
P229
采用递延方式分期收款且实质上具有融资性质的商品销售
分摊未实现融资收益并冲减财务费用
以下将结合一些具体内容阐述实际利率法的应用：
1. 企业延期付款购买固定资产且超过正常信用条件
（1）购入固定资产时
借：固定资产 （需延期支付的购买价款的现值+相关税费）
未确认融资费用 （需延期支付的购买价款与其现值之差）
贷：长期应付款 （需延期支付的购买价款）
银行存款 （运输费等相关税费）
注意：“长期应付款”扣减“未确认融资费用”后的金额相当于未归还的借款本金。
（2）各期末支付价款时
借：长期应付款 （本期支付的价款）
贷：银行存款 （本期支付的价款）
同时，
借：财务费用或在建工程 （按实际利率法计算的本期分摊额）
贷：未确认融资费用 （按实际利率法计算的本期分摊额）
注意：每期支付的价款实际包含本金和利息两部分，因此，随着每期对价款的支付，尚未归还的本金在逐渐减少，分摊的融资费用也在逐渐减少。各期应分摊的融资费用等于期初尚未归还的本金乘以实际利率。
注意：各期计提折旧的会计分录予以省略。
2. 融资租入固定资产
（1）租赁开始日取得融资租入固定资产时
借：固定资产——融资租入固定资产（成本=“二者”中较低者+初始直接费用）
未确认融资费用 （倒计的平衡数）
贷：长期应付款 （最低租赁付款额）
银行存款 （支付的初始直接费用）
注意：最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
（2）各期末支付租金时
借：长期应付款 （本期支付的租金）
贷：银行存款 （本期支付的租金）
同时，
借：财务费用（同贷方金额）
贷：未确认融资费用（按照实际利率法计算的本期分摊额）
注意：实际利率法（分摊率）要具体区分四种情况加以确定。即：分摊率可以是“租赁内含利率”、“合同规定利率”、“银行同期贷款利率”和“重新计算的分摊率（能够使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率）”四种的一种，但具体是哪种利率，应根据具体情况确定。
注意：各期计提折旧的会计分录予以神略，但应注意融资租入固定资产折旧年限的确定需区分两种情况。
3. 特殊行业购买存在弃置费用的固定资产
（1）购买固定资产时
借：固定资产 （实际支付的价款+ 弃置费用的现值）
贷：银行存款 （实际支付的价款）
预计负债 （弃置费用的现值）
注意：弃置费用不等于清理费用，区别至少有两点：一是弃置费用与成本确定有关，清理费用与成本确定无关；二是计算折旧时不从原价中扣减弃置费用，但要在原价基础上加清理费用。带弃置费用的固定资产仍可以有清理费用。
注意：弃置费用的现值相当于借款本金，弃置费用总额相当于本利和。
（2）各期采用实际利率法计提利息费用时
借：财务费用 （本期计提额=预计负债期初摊余成本×实际利率）
贷：预计负债 （同借方金额）
注意：针对弃置费用每期计提的利息并不支付，因而相当于继续增加预计负债。下期计题利息时需要将原来已计提的利息包括在内，相当于“利滚利”，因而各期计提的利息在逐渐增加，“预计负债”科目的金额也在逐渐增加，直到等于弃置费用总额。
注意：各期计提折旧的会计分录予以省略。
（3）使用期满，实际支付弃置费用时
借：预计负债 （弃置费用总额）
贷：银行存款 （同借方金额）
4. 延期付款购买无形资产且超过正常信用条件
（1）取得无形资产时
借：无形资产 （需延期支付的购买价款的现值+相关税费）
未确认融资费用 （需延期支付的购买价款与其现值之差）
贷：长期应付款 （需延期支付的购买价款）
银行存款 （支付的相关税费）
（2）各期支付款项时
借：长期应付款 （本期支付的款项）
贷：银行存款 （本期支付的款项）
同时，
借：财务费用（同贷方金额）
贷：未确认融资费用 （按实际利率计算的本期分摊额）
注意：此处的处理方法与延期支付购买固定资产的处理方法具有相同之处。
注意：各期进行摊销的会计分录予以省略。
5．持有至到期投资（债券）重分类为可供出售金融资产（债券）
例（习题班综合题7）：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为上市公司。甲公司对从乙公司取得的一项持有至到期投资于每年年末计提债券应收利息，并采用实际利率法确定利息收入。甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下：
（1）2001年12月31日，以21 909．2万元的价格购入乙公司于2007年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，并将其划分为持有至到期投资。该债券面值总额为20 000万元，付息日为每年1 月5日，票面年利率为6％，实际年利率为5％。未发生其他相关税费。
（2）2008年1月5日，收到乙公司发放的2007年的债券利息，存入银行。
（3）2008年12月31日，计提该债券应收利息，并确认债券当年的利息收入。
（4）2009年1月5日，收到乙公司发放的2008年的债券利息，存入银行。
（5）2009年12月31日，计提债券应收利息，并确认债券当年的利息收入。
（6）2010年1月5日，收到乙公司发放的2009年的债券利息，存入银行。
（7）2010年1月8日，甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并根据有关证据确定其当日的公允价值为21000万元。
（8）2010年12月31日，甲公司计提债券应收利息，并确认债券当年的利息收入。
（9）2010年12月31日，有证据表明甲公司该项可供出售金融资产的公允价值为21500万元。
（10）2011年1月5日，收到乙公司发放的2010年的债券利息，存入银行。
（11）2011年1月10日，甲公司出售该项可供出售金融资产，实际收到价款21400万元。
要求：
（1）计算该债券每年的票面利息。
（2）假定甲公司将该债券持有至到期，计算各年应确认的债券利息收入和利息调整额。
（3）逐笔编制上述各项业务的会计分录。
（“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）债券每年的票面利息＝20 000×6%＝1 200（万元）
（2）甲公司该债券的利息调整总额＝21 －20 000×6%－20 000＝（万元）
2008年投资收益＝（20000+）×5%＝1 （万元）
2008年利息调整额＝1200－1 ＝（万元）
2009年投资收益＝（20 000＋－）×5%＝1 （万元）
2009年利息调整额＝1200－1 ＝（万元）
2010年投资收益＝（20 000＋－－）×5%＝1 （万元）
2010年利息调整额＝1200－1 ＝（万元）
2011年利息调整额*＝－－－＝（万元）
2011年投资收益*＝1 200－＝1 （万元）
（*因为以前年度的数据保留了小数位数，且不是精确数据，所以最后一年应先倒挤出利息调整额，再计算确定投资收益。否则，各年的利息调整总额不等于万元）
（3）逐笔编制上述各项业务的会计分录。
①2007年12月31日取得投资时：
借：持有至到期投资——成本 20 000
——利息调整
应收利息 1 200
贷：银行存款 21
②2008年1月5日收回2007年的利息时：
借：银行存款 1 200
贷：应收利息 1 200
③2008年12月31日计提债券利息时：
借：应收利息 1 200
贷：投资收益 1
持有至到期投资——利息调整
④2009年1月5日收回2008年的利息时：
借：银行存款 1 200
贷：应收利息 1 200
⑤2009年12月31日计提债券利息时：
借：应收利息 1 200
贷：投资收益 1
持有至到期投资——利息调整
⑥2010年1月5日收回2009年的利息时：
借：银行存款 1 200
贷：应收利息 1 200
⑦2010年1月8日将该项投资重分类为可供出售金融资产时：
借：可供出售金融资产——成本 20000
——利息调整
——公允价值变动
贷：持有至到期投资——成本 20 000
——利息调整
资本公积——其他资本公积
⑧2010年12月31日计提债券利息时：
借：应收利息 1 200
贷：投资收益 1
可供出售金融资产——利息调整
⑨2010年12月31日调整可供出售金融资产的公允价值变动额时：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 （21500-21000+）
贷：资本公积——其他资本公积
⑩2011年1月5日收回2010年的利息时：
借：银行存款 1 200
贷：应收利息 1 200
⑩2011年1月10日出售可供出售金融资产时：
借：银行存款 21400
资本公积——其他资本公积（+ ）
贷：可供出售金融资产——成本 20 000
——利息调整 （）
——公允价值变动（+ ）
投资收益 1
【解析】
本题考核重点为“持有至到期投资+可供出售金融资产”，目的在于练习掌握持有至到期投资在资产负债表日按实际利率法确认利息收入（即记入“投资收益”科目的金额），以及持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时的会计处理。解答本题应当注意以下几点：
（1）本题取得债券时已超过债券发行期整1年，所以，实际支付的价款中包含1年的到期尚未领取的利息1200万元。其余超过债券面值的部分为利息调整额，即债券溢价万元。
（2）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息” 科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目（成本、利息调整），按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
（4）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目（成本、公允价值变动、利息调整），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
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