第十二章 资产负债表日后事项
内容安排
一、资产负债表日后事项概述
二、资产负债表日后调整事项的会计处理
三、资产负债表日后非调整事项的会计处理
一、资产负债表日后事项概述
（一）资产负债表日后事项定义
• 是指资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的有利或
不利事项。
1、资产负债表日
• 年度资产负债表日是指每年的12月31日；提供半年度财务报
告时，资产负债表日是该年度的6月30日。
2、财务报告批准报出日
• 是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。如果批准
报出日到实际报出日之前又重新批准报出，那么，要以后
面的日期为准。
3、有利事项和不利事项
• 对于资产负债表日后的有利或不利事项，其会计处理原则是
相同的。
如果这期间某些事项的发
生对企业并无任何影响，
是否属于日后事项？
资产负债表日后事项涵盖的期间涉及几个日
期，包括完成财务报告编制日、注册会计
师出具审计报告日、董事会批准财务报告
可以对外公布日、实际对外公布日等。
（二）资产负债表日后事项的内容
1.调整事项
资产负债表日后调整事项是指对资产负债表
日已经存在的情况提供了新的或进一步证
据的事项。其特点是：
（1）在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表
日后得以证实的事项。
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产
生重大影响大的事项。
通常包括下列事项：
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实
了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要
调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，
或确认一项新负债。
（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产
在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资
产原先确认的减值金额。
（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日
前购入资产的成本或售出资产的收入。
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
2.非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表
日后发生的情况的事项。通常包括下列事项：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇
率发生重大变化。
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大
损失。
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额
举债。
（5）资产负债表日后资本公积转增资本。
（6）资产负债表日后发生巨额亏损。
（7）资产负债表日后发生重大会计政策变更。
（8）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
调整事项与非调整事项的区别
• 取决于该事项表明的情况在资产负债表日
或之前已经存在。
如果发生表明持续经营不再适
应的事项，则企业不得在原有
基础上调整会计报表的金额，
也不得仅仅在会计报表附注中
说明。
资产负债表日后，企业利润分
配方案中拟分配的以及经审议
批准宣告发放的股利或利润，
不确认为资产负债表日负债，
但应当在附注中单独披露
资产负债表日后事项的披露
1、财务报表的批准报出者和财务报表批准报出日。
2、每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、
内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法
做出估计的，应当说明原因。
3、企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日
存在情况的新证据，应当调整与之相关的披露信
息。
二、资产负债表日后调整事项的会计处理
• 调整事项的处理原则
• 应当调整资产负债表日财务报表的数字，但不要求在附注中披露。
1、涉及损益的事项
• 通过“以前年度损益调整”，调增或调减利润，再将“以前年
度损益调整”转入“利润分配－未分配利润”。
（1）如果发生在报告年度的所得税汇算清缴前的，应调整报告年度的应
纳所得税额。
（2）如果发生在报告年度的所得税汇算清缴后的，应调整报本年度的应
纳所得税额。
2、涉及利润分配调整事项的，直接在“利润分配－未分配利润”中调整。
• 通过“以前年度损益调整”调整了净利润，将净利润转入“利润分配－未
分配利润”，并调整盈余公积。
3、不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。
4、调整了有关账项，还要调整会计报表，调
整报告年度资产负债表的年末数和利润表
的本年数。
（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目
的期末数或本年发生数。
（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数
或上年发生数。
（3）通过上述调整后，如果涉及报表附注内
容的，还应调整报表附注相关项目的数字
具体会计处理方法：
1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负
债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件
相关的预计负债，或确认一项新负债
2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日
发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本
或售出资产的收入
（1）涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇
算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应
调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。
（2）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发
生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表
的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及
的应缴所得税，应作为本年的纳税调整事项。
4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
• 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错与非日后时期发现
前期差错处理是一样的，只是调整会计报表时有所区别。
例，甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中注明甲公司
在2009年10月供应给乙公司一批物资。由于甲公司未能按
照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过
法律程序，要求甲公司赔偿经济损失100万元。该诉讼案
件在2009年12月31日尚未判决，甲公司记录了60万元的预
计负债，并将该项赔偿款反映在2009年度的会计报表上；
乙公司未记录应收赔偿款。2010年3月5日，经法院一审判
决，甲公司需要偿付乙公司经济损失80万元，甲公司不再
上诉，并假定赔偿款已经支付。按照税法规定，如有证据
表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所
得额中扣除相关的损失，企业预计的负债所产生的损失不
能在应纳税所得额前扣除。
本年度除上述预计的负债外，无其他纳税调整事项。甲公司
和乙公司所得税均采用资产负债表债务法核算，企业所得
税率均是25%，两公司均于2010年3月25日完成了2009年所
得税汇算清缴。甲公司2009年财务报告于2010年4月30日
对外报出，盈余公积的提取比例为10%。
试作出甲公司的会计处理。
1.实际支付的赔偿款比资产负债表日前多20万元，该赔偿款
应该计入“营业外支出”科目。因该事项属于资产负债表日
后调整事项，涉及损益的账户应记入“以前年度损益调整”
科目。会计处理为：
借：以前年度损益调整———营业外支出 20（80－60）
• 贷：其他应付款 20
借：预计负债 60
• 贷：其他应付款 60
借：其他应付款 80
• 贷：银行存款 80
• 注：
• 资产负债表日后发生的调整事项，如涉及
现金收支项目的，均不调整报告年度资产
负债表的货币资金项目和现金流量表正表
各项目数字，而是作为本年的会计事项处
理。
另，假定甲公司不服并提出上诉，但甲公司的法律顾问认为
二审判决可能维持一审判决。其他条件不变。甲公司会计
处理为：
• 解析：
1.借：以前年度损益调整———营业外支出 20
• 贷：预计负债 20
2.税法规定，预计负债发生的损失只有实际发生时才能税前
扣除，由于甲公司不服，此资产负债表日后事项不需要调
整报告年度“应交税费———应交所得税”科目，但需要
确认预计负债产生的暂时性差异。
• 借：递延所得税资产 5（20×25%）
• 贷： 以前年度损益调整———所得税费用 5
3.将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配。
• 借：利润分配———未分配利润 15
• 贷：以前年度损益调整 15
4.调整利润分配有关数字
• 借：盈余公积
• 贷：利润分配———未分配利润
例，甲公司20×7年11月8日销售一批商品给乙公司，
取得收入120万元（不含税，增值税率17%）。甲
公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并
结转成本100万元。20×7年12月31日，该笔货款
尚未收到，甲公司对应收账款计提了坏账准备6万
元。20×8年1月12日，由于产品质量问题，本批
货物被退回。假定本年度除应收乙公司账款计提
的坏账准备外，无其他纳税调整事项，甲公司于
20×8年2月28日完成20×7年所得税汇算清缴。公
司适用的所得税税率为25%。
• 本例中，销售退回业务发生在资产负债表
日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日
后调整事项。由于销售退回发生在甲公司
报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所
得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回
所实现的应纳税所得额。
• 甲公司的账务处理如下：
（1）20×8年1月12日，调整销售收入：
• 借：以前年度损益调整 1 200 000
• 应交税费—应交增值税（销项税额） 204 000
• 贷：应收账款 1 404 000
（2）调整坏账准备余额：
• 借：坏账准备 60 000
• 贷：以前年度损益调整 60 000
（3）调整销售成本：
• 借：库存商品 1 000 000
• 贷：以前年度损益调整 1 000 000
（4）调整应缴纳的所得税：
• 借：应交税费—应交所得税 50 000
• 贷：以前年度损益调整 50 000
（5）调整已确认的递延所得税资产：
借：以前年度损益调整 15 000
• 贷：递延所得税资产 15 000
• （6）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配—未分配利润 105 000
• 贷：以前年度损益调整 105 000
• 105 000=1 200 000-1 000 000-60 000-50 000+15 000
（7）调整盈余公积：
• 借：盈余公积 10 500
• 贷：利润分配—未分配利润 10 500
（8）调整相关财务报表（略）
• 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
• 指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的
财务报表舞弊或差错；应当将其作为资产负债表
日后调整事项，调整报告年度的财务报告或中期
财务报告相关项目的数字。
例，甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，
适用的增值税率为17%，适用的所得税税率为25%
，所得税采用债务法核算。不考虑除增值税、所
得税以外的其他相关税费。甲公司按当年实现净
利润的10%提取法定盈余公积。
• 甲公司2008年度所得税汇算清缴于2009年4月30日
完成，在此之前发生的2008年度纳税调整事项，
均可进行纳税调整。甲公司2008年度财务报告于
2009年3月31日经董事会批准对外报出。
2009年1月1日至3月31日，甲公司发生如下交易或事项：
（1）1月14日，甲公司收到乙公司退回的2008年10月4日从其购入的一批商品，
以及税务机关开具的进货退出证明单。当日，甲公司向乙公司开具红字增值
税专用发票。该批商品的销售价格（不含增值税）为200万元，增值税为34万
元，销售成本为180万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，
也符合收入确认条件。至2009年1月14日，该批商品的应收账款尚未收回。甲
公司对该项应收账款计提了8万元的坏账准备，假定企业计提的坏账准备不得
计入应纳税所得额。
（2）2月20日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接
经济损失300万元。
（3）2月26日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款
100万元（含增值税）收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在
2008年12月31日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应
收丙公司账款余额的60%计提了坏账准备。
（4）3月5日，甲公司发现2008年度漏记某项生产设备折旧费用100万元，金额较
大。至2008年12月31日，该生产设备生产的已完工产品全部对外销售。
（5）3月15日，甲公司决定以2000万元收购丁上市公司股权。该项股权收购完成
后，甲公司将拥有丁上市公司有表决权股份的10%。
（6）3月28日，甲公司董事会提议的利润分配方案为：提取法定盈余公积500万
元，分配现金股利100万元。甲公司根据董事会提议的利润分配方案，将提取
的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行
账务处理，同时调整2008年12月31日资产负债表相关项目。
要求：
• （1）指出甲公司发生的上述事项哪些属于调整事项。
• （2）对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。
• 解：（1）调整事项有：（1）、（3）、（4）、（6）。
• （2）事项①
• 借：以前年度损益调整 200
• 应交税费—应交增值税（销项税额） 34
• 贷：应收账款 234
• 借：库存商品 180
• 贷：以前年度损益调整 180
• 借：坏账准备 8
• 贷：以前年度损益调整 8
• 借：应交税费—应交所得税 5
• 贷：以前年度损益调整 5
• 借：以前年度损益调整 2
• 贷：递延所得税资产 2
• 借：利润分配—未分配利润 9
• 贷：以前年度损益调整 9
• 借：盈余公积
• 贷：利润分配—未分配利润
• 事项③
• 借：以前年度损益调整 40
• 贷：坏账准备 40
• 借：递延所得税资产 10
• 贷：以前年度损益调整 10
• 借：利润分配—未分配利润 30
• 贷：以前年度损益调整 30
• 借：盈余公积 3
• 贷：利润分配—未分配利润 3
• 事项④
• 借：以前年度损益调整 100
• 贷：累计折旧 100
• 借：应交税费—应交所得税 25
• 贷：以前年度损益调整 25
• 借：利润分配—未分配利润 75
• 贷：以前年度损益调整 75
• 借：盈余公积
• 贷：利润分配—未分配利润
• 事项⑥
• 借：应付股利 100
• 贷：利润分配—未分配利润 100
• （3）
•
• 资产负债表项目调整金额（万元）应收账款-266（-234+8-40） 存
货+180 固定资产-100 递延所得税资产+8 （-2+10）应交税费-64
（-34-5-25） 应付股利-100 盈余公积- （-3-
）未分配利润（-9+-30+3-75++100）
三、资产负债表日后非调整事项的会计处理
• 处理原则
1、不影响资产负债表日财务报表的数字，但
对财务报告使用者具有重大影响，应在附
注中加以披露。
2、披露每项重要的资产负债表日后非调整事
项的性质、内容，及其对财务状况和经营
成果的影响。无法做出估计的，应当说明
原因。
• 非调整事项的具体会计处理办法
• 1、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
• 2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇
率发生重大变化
• 3、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大
损失
• 4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额
举债
• 5、资产负债表日后资本公积转增资本
• 6、资产负债表日后发生巨额亏损
• 7、资产负债表日后发生合并或处置子公司
• 8、资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配
的以及经审议批准宣告发放的股利或利润
例，甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，
适用的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。甲公司按当年
实现净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑除增值税、所得税以外的其他相
关税费。
• 甲公司2008年度所得税汇算清缴于2009年4月30日完成，在此之前发生的
2008年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司2008年度财务报告于
2009年3月31日经董事会批准对外报出。
• 2009年1月1日至3月31日，甲公司发生如下交易或事项：
（1）1月14日，甲公司收到乙公司退回的2008年10月4日从其购入的一批商品，
以及税务机关开具的进货退出证明单。当日，甲公司向乙公司开具红字增值
税专用发票。该批商品的销售价格（不含增值税）为200万元，增值税为34万
元，销售成本为180万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，
也符合收入确认条件。至2009年1月14日，该批商品款项尚未收回。甲公司对
该应收账款计提了8万元的坏账准备，假设税法规定企业计提的坏账准备不允
许计入应纳税所得额。
（2）2月25日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接
经济损失230万元。
（3）2月26日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款
100万元（含增值税）收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在
2008年12月31日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应
收丙公司账款余额的60%计提了坏账准备。
（4）3月5日，甲公司发现2008年度漏记某项生产设备折旧费用100万元，金额较
大。至2008年12月31日，该生产设备生产的已完工尚未对外销售。（不考虑
暂时性差异）
（5）3月12日，法院对N公司起诉甲公司合同违约一案作出
判决，要求甲公司赔偿N公司180万元。该诉讼为甲公司因
合同违约于2007年12月5日被N公司起诉至法院的诉讼事项。
2007年12月31日，法院尚未作出判决。经咨询律师后，甲
公司认为该诉讼很可能败诉，2007年12月31日确认预计负
债120万元。
（6）3月20日，甲公司发现A库存商品的可变现净值发生变
化，该库存商品的成本为1500万元，预计可变现净值为
1200万元。甲公司2008年12月31日确定的A库存商品的可
变现净值为1000万元。
要求：
（1）指出甲公司发生的上述⑴、⑵、⑶、⑷、⑸、⑹事项
哪些属于调整事项。
（2）对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。
解：
（1）调整事项有：⑴、⑶、⑷、⑸、⑹
（2）对于甲公司的调整事项会计分录。
1）对于事项（1）
• 借：以前年度损益调整 200
• 应交税费―应交增值税（销项税额） 34
• 贷：应收账款 234
• 借：库存商品 180
• 贷：以前年度损益调整 180
• 借：坏账准备 8
• 贷：以前年度损益调整 8
• 借：应交税费―应交所得税 5
• 贷：以前年度损益调整 5
• 借：以前年度损益调整 2
• 贷：递延所得税资产 2
• 借：利润分配―未分配利润 9
• 贷：以前年度损益调整 9
• 借：盈余公积
• 贷：利润分配—未分配利润
2）对于事项（3）
• 借：以前年度损益调整 40
• 贷：坏账准备 40
• 借：递延所得税资产 10
• 贷：以前年度损益调整 10
• 借：利润分配―未分配利润 30
• 货：以前年度损益调整 30
• 借：盈余公积 3
• 贷：利润分配―未分配利润 3
3）对于事项（4）
• 借：以前年度损益调整 100
• 贷：累计折旧 100
• 借：应交税费―应交所得税 25
• 贷：以前年度损益调整 25
• 借：利润分配―未分配利润 75
• 贷：以前年度损益调整 75
• 借：盈余公积
• 贷：利润分配—未分配利润
4）对于事项（5）
• 借：以前年度损益调整 60
• 贷：预计负债 60
• 借：利润分配―未分配利润 60
• 贷：以前年度损益调整 60
• 借：盈余公积 6
• 贷：利润分配—未分配利润 6
5）对于事项（6）
• 借：存货跌价准备 200
• 贷：以前年度损益调整 200
• 借：以前年度损益调整 50
• 贷：递延所得税资产 50
• 借：以前年度损益调整 150
• 贷：利润分配—未分配利润 150
• 借：利润分配—未分配利润 15
• 贷：盈余公积 15
2.此诉讼案件结案发生于报告年度所得税汇算清缴
之前，应调整报告年度的应纳税所得额
借：应交税费———应交所得税 20（80×25%）
• 贷：以前年度损益调整———所得税费用 20
3.转回预计负债产生的递延所得税资产
借：以前年度损益调整———所得税费用
15（60×25%）
• 贷： 递延所得税资产15
4.将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配———未分配利润 15
• 贷：以前年度损益调整 15
5.调整利润分配有关数字
借：盈余公积
• 贷：利润分配———未分配利润
• 资产负债表日后非调整事项的会计处理
• 资产负债表日后发生的非调整事项，应当
在报表附注中披露每项重要的资产负债表
日后非调整事项的性质、内容，及其对财
务状况和经营成果的影响。无法做出估计
的，应当说明原因。
• 资产负债表日后，企业利润分配方案中拟
分配的以及经审议批准宣告发放的股利或
利润，不确认为资产负债表日负债，但应
当在附注中单独披露。
第十三章 会计政策、会计估计
变更、会计差错更正
内容安排
• 一、会计政策变更
• 二、会计估计变更
• 三、会计差错及其变更
一、会计政策变更
（一）会计政策概述
1、会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用
的原则、基础和会计处理方法。
①原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核
算所采用的具体会计原则；
②基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的
基础，主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变
现净值、现值和公允价值等；
③会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法
规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合
于本企业的具体会计处理方法。
• 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计
政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。
2、会计政策具的特点：
• 会计政策的选择性、强制性、层次性。
3、企业应当披露重要的会计政策，主要包括（从性
质和金额考虑）
⑴发出存货成本的计量
⑵长期股权投资的后续计量
⑶投资性房地产的后续计量
⑷固定资产的初始计量
⑸生物资产的初始计量
⑹无形资产的确认
⑺非货币性资产交换的计量
⑻收入的确认
⑼合同收入与费用的确认
⑽借款费用的处理
⑿其他重要会计政策
（二）会计政策变更的判定
1、会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来的会
计政策改用另一会计政策的行为。
2、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应
当保持一致，不得随意变更；但是，满足下列条件之一
的，可以变更会计政策：
①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
3、下列各项不属于会计政策变更：
①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而
采用新的会计政策。
②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政
策。
4、会计政策与会计估计变更的划分基础
①以会计确认是否发生变更作为判断基础。
②以计量基础是否发生变更作为判断基础。
③以列报项目是否发生变更作为判断基础。
④根据会计确认、计量基础和列报项目所选
择的，为取得与资产负债表项目有关的金
额或数值所采用的处理方法，是会计估计
变更的范畴。
总之，当至少涉及会计确认、计量基础或列
报项目一项变更的就处于会计政策变更。
（三）会计政策变更的会计处理
1、发生会计政策变更有两种会计处理方法
（1）追溯调整法
1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政
策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更
后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行
调整的方法。
• 采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会
计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务
报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表
期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以
前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财
务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他
相关项目的数字也应一并调整。
2）追溯调整法通常由以下步骤构成：
• 第一步，计算会计政策变更的累积影响数：
• 第二步，编制相关项目的调整分录；
• 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项
目及其金额；
• 第四步，附注说明。
3）累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
• 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期
交易或事项；
• 第二步，计算两种会计政策下的差异；
• 第三步，计算差异的所得税影响金额；
• 第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
• 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
1）会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追
溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两
个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政
策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；
（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述
留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益
的变化而应当补分的利润或股利。
2）在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，
上述第（2）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益
金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产
负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会
计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。
• 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重
新计算各列报期间的每股收益。
3）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯
调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初
留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据
也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除
外。
4）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调
整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
• 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行
的，应当采用未来适用法进行处理。
（2）未来适用法
• 未来适用法，是指将变更后的会计政策应
用于变更日以后发生的交易或者事项，或
者在会计估计变更当期和未来期间确认会
计估计变更影响数的方法会计报表中应披
露的会计政策
• 在未来适用法下，不需要计算会计政策变
更产生的累积影响数，也无须重编以前年
度的财务报表。
2、会计政策变更的会计处理方法的选择
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制
度等要求变更的情况下，企业应当分别以
下情况进行处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国
家发布的相关会计处理规定进行处理；
②国家没有发布相关的会计处理办法，则采
用追溯调整法进行会计处理。
③对列报前期影响数不切实可行的，只能采
用未来适用法。
（四）会计政策变更的披露
1、会计政策变更的性质、内容和理由。
2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的
项目的名称和调整金额。
3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因
以及开始应用变更后会计政策的时点、具
体应用情况。
例，甲公司为增值税一般纳税人，适用税率为17%，所得税
采用资产负债表债务法核算，适用所得税税率为25%，按
照净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公
司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允计量
模式。该办公楼2007年12月31日对外出租，出租时办公楼
的原价为10 000万元，已计提折旧2000万元，预计尚可使
用寿命为20年，采用年限平均法计提折旧，假设甲公司计
提折旧的方法和预计使用寿命符合税法规定。从2007年1
月1日起甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价
值能够可靠的取得，甲公司对外出租办公楼2007年12月31
日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日
和2011年12月31日的公允价值分别为8500万元、9000万元、
9600万元、10100万元和10200万元，假设按年确认公允价
值变动。
• （1）编制2007年12月31日将自用房地产转化为投
资性房地产的会计分录。
• （2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地
产每年应计提的折旧。
• （3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数
计算表。
• （4）编制有关项目的调整分录。
• （5）编制2011年1月1日会计政策变更的会计分录。
• （6）计算2011年递延所得税负债发生额。
• （7）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确
认递延所得税负债的会计分录。
（1）2007年12月31日将自用房地产转化为投资性房地产（入账）
• 借：投资性房地产 10 000
• 累计折旧 2 000
• 贷：固定资产 10 000
• 投资性房地产累计折旧（摊销） 2 000
（2）每年应计提的折旧=（10 000-2000）÷20=400万
（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表
年度 原政策影响当期损
益
新政策影响当期损
益
税前差异 所得税影响 税后差异
2008年 -400 500 900 225 675
2009年 -400 600 1000 250 750
小计 -400 1100 1900 475 1425
2010年 -400 500 900 225 675
合计 -400 1600 2800 700 2100
（4）编制有关项目的调整分录
①编制2010年初的调整分录（即列报前期期初，2009年末，调表不调账）
• 借：投资性房地产—成本 8500
• —公允价值变动 1100
• 投资性房地产累计折旧（摊销）2800
• 贷：投资性房地产 10000
• 递延所得税负债 475
• 利润分配—未分配利润 1425
• 借：利润分配—未分配利润
• 贷：盈余公积
②编制2010年调整分录
• 借：投资性房地产—公允价值变动 500
• 投资性房地产累计折旧（摊销）400
• 贷：递延所得税负债 225
• 利润分配—未分配利润 675
• 借：利润分配—未分配利润
• 贷：盈余公积
（5）编制2011年1月1日会计政策变更的会计分录（入账）
• 借：投资性房地产—成本 8500
• 投资性房地产累计折旧（摊销）2000
• 贷：投资性房地产 10000
• 递延所得税负债 125
• 利润分配—未分配利润 375
• 借：利润分配—未分配利润
• 贷：盈余公积
（6）2011年12月31日资产的账面价值=10200万元，计税基
础=（10000-2000）—400×4=6400万元。递延所得税负债
余额=（10200-6400）×25%=950万元，递延所得税负债发
生额=950-825=125万元（贷方）。
（7）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所
得税负债的会计分录。
• 借：投资性房地产—公允价值变动 100
• 贷：公允价值变动损益 100
• 借：所得税费用 125
• 贷：递延所得税负债 125
（8）假设2011年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值，
编制2011年1月1日会计政策变更的会计分录。
• 借：投资性房地产—成本 10100
• 投资性房地产累计折旧（摊销）3200
• 贷：投资性房地产 10000
• 递延所得税负债 825
• 利润分配—未分配利润 2475
• 借：利润分配—未分配利润
• 贷：盈余公积
二、会计估计变更
（一）会计估计变更的概述
1、会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最
近可利用的信息为基础所作的判断。
2、会计估计具有如下特点：
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素
的影响。
（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为
基础。
（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
3、企业应当披露重要的会计估计，不重要的会计估计可以
不予披露。
• 重要的会计估计主要包括（从性质和金额考虑）
• 常见的六个会计估计
①坏账 ②存货毁损 ③固定资产的使用年限与净残值
④无形资产的使用期限 ⑤长期待摊费用的摊销期间 ⑥收入
确认中的估计
（二）会计估计变更的判定
1、会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状
况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对
资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金
额进行调整。
2、会计估计变更的情形包括：
（1）赖以进行估计的基础发生了变化。
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。
（三）会计估计变更的会计处理
• 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
• 即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会
计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整
以前期间的报告结果。
1、会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当
在变更当期予以确认。（如坏账准备）
2、会计估计变更既影响变更当期的又影响未来期间
的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确
认。（如累计折旧）
3、企业通过判断会计政策变更和会计估计变更的划
分基础仍然无法区分的，应视为会计估计变更处
理。
（四）会计估计变更的披露
1、会计估计变更的内容和原因。
2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露
这一事实和原因。
三、会计差错及其变更
（一）会计差错的概述
1、前期差错，是指由于没有运用或错误运
用以下两种信息，而对前期财务报表
造成遗漏或误报。
(1)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加
以考虑的可靠信息。
(2)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、
疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、
固定资产盘盈等
2、没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差
错的情形主要有：
（1）计算以及账户分类错误。
（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度
等不允许的会计政策。
（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。
（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。
（5）漏记已完成的交易。
（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收
入。
（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等
（二）会计差错变更的会计处理
1、不重要的前期差错的会计处理
• 对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目
的期初数，但应调整发现当期“与前期相同的相关项目”。
属于影响损益的，应直接计入本期与“上期相同的净损益
项目”；属于不影响损益的，应调整本期“与前期相同的
相关项目”。
2、重要的前期差错的会计处理
• 对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表
中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前
期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追
溯更正：
（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重
述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的
期初余额。
（三）前期差错变更的披露
1、前期差错的性质。
2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名
称和更正金额。
3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因
以及对前期差错开始进行更正的时点、具
体更正情况。
