会计政策和前期差错更正的税法会计差异分析
【摘 要】 为方便纳税人正确处理涉税业务，降低涉税风险，本文根据新颁布的《 企
业 所得税实施条例》，就 会计 政策、会计估计变更和前期差错更正会计准则与税法差
异进行 分析 并作了处理。
【关键词】 会计政策； 前期差错； 更正； 税会差异； 分析
一、会计政策变更准则与税法差异处理
会计政策变更的会计准则与税法差异主要涉及企业所得税，集中在会计政策变更的程
序、 内容 和变更结果的 影响 上。
（一）会计政策变更的程序差异
会计准则明确规定，企业应当根据准则并结合本企业的实际情况，确定会计政策和会
计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照 法律 、行政法
规等的规定报送有关各方备案。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应
重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。可见企业拥有会计政策变更的自主权。
税法对企业会计政策的变更没有系统的规定，散见在国家税务总局的规范性文件中。
譬如《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）规定，纳税人的成本 计算
方法 、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应
在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机
关有权调整。后又在《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后
续管理工作的通知》（国税发［2004］82号）明确：取消该审批项目后，纳税人改变了成
本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，主管税务机关应着重从以下几个方面
加强管理工作：
1.主管税务机关应重点审查纳税人改变计算方法的原因、程序，改变计算方法前后衔
接是否合理，有无计算错误等有关事项。
2.要求纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因
，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。
3.纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料
，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、
存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行
纳税调整，并补征税款。
在由《企业所得税实施条例》立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适
用指南》中明确，企业如果需要变更存货计价方法的，应报税务机关备案或者批准，以防
止企业通过改变存货计价方法——会计政策从而调节不同纳税年度的利润，以实现规避税
收的目的。
（二）会计政策变更的内容差异
基于会计准则和税法目标的差异，在不影响会计信息质量特征的前提下，会计准则赋
予企业会计政策的多样性特征，如会计要素的计量属性上除 历史 成本外，还有重置成本
、可变现净值、现值和公允价值等。在收入的确认条件上坚持实质重于形式、与出售商品
所有权上的主要风险和报酬转移、不再保留商品的继续管理权等。
税法为了增加企业各纳税年度应纳税所得额的确定性，分别制定了有别于会计准则的
确认、计量标准。对资产而言，《实施条例》第 56条规定，企业的各项资产，包括固定
资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础
。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认
损益外，不得调整该资产的计税基础。对收入确认而言，采用例举法规制了不同类型的收
入确认标准，具体差异详见其他章节，此处不再赘述。对支出、成本、费用和损失而言，
税法进行了详细的规制。税法规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与
税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。可见会
计政策的变更，一般情况下不会影响追溯调整会计期间的当期所得税费用或应纳所得税。
（见表 1）
（三）会计政策变更结果的影响差异
在资产负债表债务法下，企业的所得税费用＝当期所得税＋递延所得税；当期所得税
＝当期应交所得税＝当期的应纳税所得额×适用所得税税率；递延所得税＝（期末递延所
得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
企业会计政策变更，追溯调整以前会计期间的交易或事项时，按追溯调整的交易或事
项是否影响损益，进而是否影响被追溯调整会计期间的应纳税所得额或所得税费用分为：
1.不影响追溯调整期的损益，不影响追溯调整期的应纳税所得额，不影响所得税费用
。此种情况下，说明无需调整。
2.影响追溯调整期的损益，不影响追溯调整期的应纳税所得额，但影响所得税费用，
根据会计政策变更的内容差异分析可知，此类情况在实务中比较多见。
3.影响追溯调整期的损益，影响追溯调整期的应纳税所得额，影响所得税费用。此种
情况可能出现两种结果，追溯调整后的应纳税所得额比调整前少，实务中税务局不会退税
或抵交；如果追溯调整后的应纳税所得额比调整前多，纳税人需要按被追溯调整期的税率
补缴税款，无需缴纳税收滞纳金。
也可按追溯调整的交易或事项 影响 损益或所得税费用的作用方向，分为：
1.利润调增，递延所得税负债增加，进而所得税费用增加；
2.利润调增，当期所得税增加，进而所得税费用增加；
3.利润调减，递延所得税负债减少或递延所得税资产增加，进而所得税费用减少；
4.利润调减，当期所得税减少，进而所得税费用减少。此种情况下，法理上 企业 可
以申请办理多交税款退税，但税务局一般不会退税或抵交，不过企业可以尝试，需要大量
沟通协调工作。
二、前期差错更正准则与税法差异处理
前期差错更正， 会计 准则按照重要性原则，对重要前期差错和不重要前期差错规定
了不同的会计处理 方法 。
《税收征管法》第 25条规定，纳税人必须依法申报。可见我国的税款确定 法律 制
度，立法遵循了纳税人不会出现申报不适当情况的假设，没有针对申报不当时的专门处理
程序，当纳税人申报不当时，一般情况下，税务机关可以依职权予以最终确定，使得申报
税款和实际税款保持一致。在此情况下，纳税人往往被认定为偷税，而遭致罚款的涉税风
险很高。
企业所得税是严格按照纳税年度征收的，考虑税率的变化、定期税收优惠和亏损定期
结转等情况的存在，企业在前期差错的更正时，遵照下列规定对应纳税所得额的影响进行
税务处理：
第一，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目等
，不得移转以后年度补扣。企业调整账簿和会计报表，无需再调整以前年度的纳税申报表
。
第二，税务部门查出的以前年度的所得税，应按被查出年度的适用税率补征所得税。
可见，对于查出的以前年度的涉及损益的差错，不管甚么差错，一律并入差错年度的应纳
税所得额。
第三，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款；再按税收征管法的规定给予处罚
。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。
第四，在减免税期间查出的 问题 ，属于盈利年度查增所得额部分，对减税企业、单
位要按规定补税、罚款，对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部
分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定进行处理。
第五，对于差错期原认定为亏损的，应重新确定由以后年度弥补的亏损额。对于差错
期原为盈利的，需要对差错额 计算 补缴税款。与此同时，会计上已调整至发现期损益的
金额，应作相应的调增或调减处理，即原更正差错的结果为增加发现期利润的，应调减发
现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润的，应调增发现期所得。
第六，企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨
慎性原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。●
【 参考 文献 】
[1] 中国 注册会计师协会编.会计.中国财经出版社，2007年第 1版.
[2] 立法起草小组编.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南.中国财
经出版社，2008年第 1版.
