第七章：会计政策、会
计估计变更和差错更正
1993年初，财政部决定立项研究会计政策变更和会
计估计变更的会计核算和相关信息披露问题。
1995年7月12日，制定完成公布了该准则的征求意
见稿
1998年6月25日，财政部发布了《企业会计准则—
—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则，
并于1999年1月1日起暂在上市公司施行，2001年
进行了修订。
2006年2月15日，发布了新准则《企业会计准则第
28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
本章主要内容有：
本章主要内容有：
（1）会计政策及其变更；
（2）会计估计及其变更；
（3）前期差错及其更正。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握会计政策变更的条件，熟悉会计估计变更的条件；
（2）能够判断会计政策变更和会计估计变更；
（3）掌握会计政策变更的会计处理；
（4）掌握会计估计变更的会计处理；
（5）掌握追溯调整法和未来适用法；
（6）掌握前期差错更正的会计处理。
第一节
会计政策变更
一、会计政策
会计政策：是指企业在会计确认、计量和报
告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础，也称会计计量属
性，主要有：历史成本、重置成本、可变现
净值、现值和公允价值等.
企业应当披露的重要会计政策包括：
（1）发出存货成本的计量
（2）长期股权投资的后续计量
（3）投资性房地产的后续计量
（4）固定资产的初始计量
（5）生物资产的初始计量
（6）无形资产的确认
（7）非货币性资产交换的计量
（8）收入的确认
（9）合同收入与费用的确认
（10）借款费用的处理
（11）合并政策
（12）外币折算
（13）坏账损失的核算
（14）其他重要会计政策 等
二、会计政策变更
会计政策变更：是指企业对相同的交易或事
项由原来采用的会计政策改用另一会计政策
的行为。
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前
后各期应当保持一致，不得随意变更。
注意：如果以前期间会计政策的运用是错误
的，则属于差错，应按前期差错更正的规定
进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制
度等要求变更。
例如，财政部有关法规规定，从2007年1月
1日起，上市公司从执行《企业会计制度
》转为执行《企业会计准则》体系。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相
关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采
用新的会计政策。
例如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产
属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处
理，不属于会计政策变更。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政
策。
对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，
应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；
对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改
为一次摊销法，不属于会计政策变更。——如按会计政策变
更处理，不符合成本效益原则。
三、会计政策变更的会计处理
会计政策变更的处理基本思路：
——通俗地说：可追溯的要进行追溯；不能追溯的
就不追溯，采取未来适用法。
（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计
制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会
计规定执行。
如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会
计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，
财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第
38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关
的会计信息的，应当采用追溯调整法处理
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不
切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间
期初开始应用变更后的会计政策；在当期期
初确定会计政策变更对以前各期累积影响数
不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会
计政策，视同该项交易或事项初次发生时即
采用变更后的会计政策，并以此对财务报表
相关项目进行调整的方法。
优点：
使同一企业不同时期的会计报表之间具有可
比性。
会计政策变更会计处理的特点：
1、不会涉及应交税费。
2、直接通过“利润分配——未分配利润 ”
会计科目进行调整。
3、不考虑由于以前期间净利润的变化而需要
分派的现金股利。
追溯调整法步骤：
1.计算会计政策变更的累积影响数；
2.编制相关项目的调整分录；
3.调整列报前期最早期初财务报表相关项目
及其金额；
4.附注说明。
会计政策变更累积影响数，
是指按照变更后的会计政策对以前各期追
溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金
额与现有金额之间的差额。
累积影响数计算步骤：
1.根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事
项；
2.计算两种会计政策下的差异；
3.计算差异的所得税影响金额；
4.确定前期中每一期的税后差异；
5.计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追
溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1
100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的
的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一
直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从
20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低
改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以
通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈
余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行股票份额为4 500万股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示：
两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元
成本与市价
孰低
20×5年年末公
允价值
20×6年年末公
允价值
A股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000
B股票 1 100 000 — 1 300 000
甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表
所示：
改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元
时 间 公允价值 成本与市价孰低 税前差异 所得税影响 税后差异
20×5年
末
5 100 000 4 500 000 600 000 150 000 450 000
20×6年
末
1 300 000 1 100 000 200 000 50 000 150 000
合 计 6 400 000 5 600 000 800 000 200 000 600 000
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产—公允价值变动 600 000
贷：利润分配—未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任
意盈余公积，
共计提取盈余公积450 000×15%=67 500(元)。
借：利润分配—未分配利润 67 500
贷：盈余公积 67 500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产—公允价值变动 200 000
贷：利润分配—未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利
润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150
000×15%=22 500(元)。
借：利润分配—未分配利润 22 500
贷：盈余公积 22 500
3.财务报表调整和重述
（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的
年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的
上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年
初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润
年初余额510 000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年
金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上
年金额元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润
上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润
本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用
于变更日及以后发生的交易或者事项，或者
在会计估计变更当期和未来期间确认会计估
计变更影响数的方法。
【例3】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新
准则，按其规定，公司从2016年1月1日起改用先进先出法。
2016年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存
货的实际成本为18 000 000元， 2016年12月31日按先进先
出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25
000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税
率为25%。
2016年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000
元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未
来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2015年及以
后才适用，不需要计算2016年1月1日以前按先进先出法计
算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
要求：对上述会计政策变更作出相应的会计处理。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表：
当期净利润的影响数计算表 单位：元
项 目 先进先出法 后进先出法
营业收入 25 000 000 25 000 000
减：营业成本 16 000 000 18 300 000
减：其他费用 1 200 000 1 200 000
利润总额 7 800 000 5 500 000
减：所得税 1 950 000 1 375 000
净利润 5 850 000 4 125 000
差 额 1 725 000
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725
000元。
其中，
采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存
货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4
500 000=16 000 000（元）；
采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存
货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2
200 000=18 300 000（元）。
（三）会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的
下列信息：
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响
的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原
因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应
用情况。
【例题4】
下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（ ）。
A.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用
的原则、基础和会计处理方法
B.会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的
C.会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理
D.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政
策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金
额与现有金额之间的差额
E.会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润
及所有者权益变动表
【答案】AD
第二节
会计估计变更
一、会计估计
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或
事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存
货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资
产的使用年限与净残值；无形资产的受益期
限等等。
会计估计具有如下特点：
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内
在的不确定性因素的影响。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用
的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和
计量的可靠性。
企业应当披露的重要会计估计包括：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧
方法。
（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物
资产的折旧方法。
（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的
净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，
预计未来现金流量的确定。
（7）合同完工进度的确定。
（8）权益工具公允价值的确定。
（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价
值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务
条件后债务的公允价值的确定。
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、
由权债转成的股份的公允价值和修改其他债务条件
后债权的公允价值的确定。
（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
（11）金融资产公允价值的确定。
（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对
未实现融资收益的分配。
（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。
与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确
定。
（15）其他重要会计估计。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前
状况及预期经济利益和义务发生了变化，从
而对资产或负债的账面价值或者资产的定期
消耗金额进行调整。
注意：如果以前期间的会计估计是错误的，
则属于差错，按前期差错更正的规定进行会
计处理。
企业发生会计估计变更的情形
（1）赖以进行估计的基础发生了变化
如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地
震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年
限缩短为25年。
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来
的发展变化
如，对甲公司原按10％计提坏账准备，新的信息表
明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20
％。
三、会计估计变更的会计处理
——采用未来适用法
如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应
按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在
变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期
间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确
认。
会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关
的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响
数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披
露这一事实和原因。
【例题5】甲公司2013年12月20日购入一台管理用设备，原
始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4
万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济
利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按
原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2016年1月1
日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由
原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税
采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。
要求：（1）计算上述设备2014年和2015年计提的折旧额。
（2）计算上述设备20165年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2016年净利润的影响。
【答案】
（1）设备2014年计提的折旧额=100×20%=20万元
设备2015年计提的折旧额=（100-20）×20%=16万元
（2）
2016年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64万元
设备2016年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10万元
（3）
按原会计估计，设备2016年计提的折旧额=（100-20-
16）×20%=万元
上述会计估计变更使2016年净利润增加=（-10）×（1-
25%）=万元。
第三节
前期差错及其更正
一、前期差错概述
会计差错的类型：会计差错分为本期差错和前期差错。
本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，
不存在“重述”报表问题。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而
对前期财务报表造成省略或错报：
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠
信息；
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲
解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期
差错的情形主要有：
（1）计算以及账户分类错误。
（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度
等不允许的会计政策。
（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。
（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。
（5）漏记已完成的交易。
（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收
入。
（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。
二、前期差错更正的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但
确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯
重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财
务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，
也可以采用未来适用法。
对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同
该项前期差错从未发生过，从而对财务报表
相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会
计处理与追溯调整法相同。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财
务报表中，调整前期比较数据。
【例题6】甲公司为增值税一般纳税企业。所得税采用债务
法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法
定盈余公积。 2017年5月20日，甲公司发现在2016年12月31
日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的
成本为1 000万元，预计可变现净值应为700万元。2016年12
月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
要求： 2017年5月20日对上述差错进行会计处理。
借：以前年度损益调整 200
贷：存货跌价准备 200
借：递延所得税资产 50
贷：以前年度损益调整 50
借：利润分配—未分配利润 150
贷：以前年度损益调整 150
借：盈余公积 15
贷：利润分配—未分配利润 15
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的
下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目
名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原
因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正
情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在
以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差
错更正的信息。
