审计学（陈少勇编著）电子工业出版社
第3章 审计证据
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注册会计师接受委托执行审计等业务，最终要作
出审计结论，发表审计意见，而审计证据则是主
要的依据。所以，本章将着重介绍审计证据的含
义与特征，以及获取审计证据的审计程序和对审
计证据的评价等内容。
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审计证据的性质
审计证据的含义
1. 审计证据的定义
注册会计师所搜集的审计证据是得出恰当的审计结论的
基础。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形
成审计意见而使用的信息，包括构成财务报表基础的会
计记录中含有的信息和其他信息。注册会计师应当获取
充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为
形成审计意见的基础。
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2. 审计证据的内容
审计证据的内容包括构成财务报表基础的会计记录中含有的信息和
其他信息。
（1）会计记录中含有的信息。依据会计记录编制财务报表是被审计
单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，
如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭
证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本
分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记
录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务
所获取审计证据的重要部分。如果会计记录中含有的信息本身不足
以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册
会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
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（2）其他信息。其他信息是用来印证会计记录中含有的
信息是否真实、完整，指导注册会计师如何识别、评估
财务报表重大错报风险。可用作审计证据的其他信息包
括：①注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计
记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部会计手
册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争对手的比较
数据等；②注册会计师通过询问、观察和检查等审计程
序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据
等；③注册会计师自身编制或获取的可以通过合理推断
得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分
析表等。
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上述两类信息共同构成审计证据，两者缺
一不可。如果没有前者，审计工作将无法
进行；如果没有后者，可能无法识别重大
错报风险。只有将两者结合在一起，才能
将审计风险降至可接受的低水平，为注册
会计师发表审计意见提供合理基础。
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审计证据的特征
审计证据的质量，直接关系到注册会计师
审计工作的水平，因此，必须明确审计证
据的要求。合理的审计证据要求具备两方
面的特征，即充分性和适当性。注册会计
师执行审计业务，应当在取得充分、适当
的审计证据后，形成审计意见，出具审计
报告。下面分别阐述审计证据的充分性、
适当性以及两者之间的关系。
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1. 审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，是
指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意
见。它是注册会计师为形成审计意见所需审计证
据的最低数量要求。审计证据的充分性主要与注
册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计
项目实施某一选定的审计程序，从400个样本中
获得的证据要比从200个样本中获得的证据更充
分。
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2. 审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即
审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包
括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错
报方面具有相关性和可靠性。相关性是指审计证
据应与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应
能如实地反应客观事实。相关性和可靠性是审计
证据适当性的核心内容，只有既相关又可靠的审
计证据才是高质量的。
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（1）审计证据的相关性。相关性要求注册会计师收集的审计证据必须与
其审计目标相关联，只有与审计目标相关，审计证据才有证明力。比
如在审计过程中，注册会计师怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客
开具发票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取
样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货
单均已开具发票。
（2）审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度，
可靠性要求审计证据能够如实地反映客观事实。比如注册会计师亲自
参与盘点存货所取得的证据比被审计单位向注册会计师提供的数据更
可靠。审计证据的可靠性取决于获取审计证据的具体环境，同时受其
来源和性质的影响。注册会计师通常会考虑下列原则来判断审计证据
的可靠性。
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①从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他
来源获取的证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证
据未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更
改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类
证据包括银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险
公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审
计证据（如被审计单位内部的会计记录、会议记录等），
由于证据提供者与被审计单位可能存在经济或者行政隶
属关系等原因，其可靠性就会降低。
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②相关控制有效时内部生成的审计证据比内部控
制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审
计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到
一贯的执行，会计记录的可信程度将会增加；反
之，如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存
在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可
靠性就大为降低。比如，如果与销售业务相关的
内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发
货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计
证据。
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③直接获取的审计证据比间接获取或推论
得出的审计证据更可靠。间接获取的证据
有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖
程度。比如，注册会计师通过观察某项控
制的运行得到的证据比询问被审计单位某
项内部控制的运行得到的证据更可靠。推
论得出的审计证据，其主观性较强，人为
因素较多，可信赖程度也受到影响。
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④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他
介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更
可靠。比如，会议的同步书面记录比对讨论事项
事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以
证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进
一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款
进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾
期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见
与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则
这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏
账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口
头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
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⑤从原件获取的审计证据比从复印、传真
或通过拍摄、数字化或其它方式转化成电
子形式的文件获取的审计证据更可靠。注
册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造
的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程
度。而传真件或复印件容易是变造或伪造
的结果，可靠性低 。
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3. 审计证据的充分性和适当性之间的关系
审计证据的充分性和适当性密切相关，审计证据的适当性
影响审计证据的充分性。一般而言，审计证据的相关性和
可靠性越高，即审计证据的质量越高，则所需要审计证据
的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。
举例说，如果被审计单位内部控制比较健全且在日常管理
中得到一贯的执行，其生成的审计证据就更可靠，注册会
计师只需要获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见
提供合理的基础。
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4. 评价审计证据的相关性和适当性的特殊考虑
评价审计证据的充分性和适当性时，应当对以下
事项进行特殊考虑。
（1）对文件记录可靠性的考虑。
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。
（3）证据相互矛盾时的考虑。
（4）获取审计证据时对成本的考虑。
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审计程序
3．2．1 审计程序的概念和作用
1．审计程序的概念
审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将
要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。注册会
计师可以采用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新
执行和分析程序等具体审计程序来获得审计证据。在实施
风险评估程序、控制测试程序或实质性程序时，注册会计
师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适
当的审计证据。
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2．审计程序与审计证据的关系
注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下
四个方面的决策：①选择何种审计程序；②对选
定的审计程序，应当选取多大的样本规模；③应
当从总体中选取哪些项目；④何时执行这些程序。
在设计审计程序时，注册会计师通常使用规范的
措辞或术语，以使审计人员能够正确理解和执行。
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审计程序的种类
在实施风险评估程序、控制测试和实质性程序过
程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以
下审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
1．检查
检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生
成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录
或文件进行审查，或对资产进行实物审查。
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检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证
据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来
源和性质。
检查有形资产主要适用于存货和现金，也适用
于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有
形资产可为其存在认定提供可靠的审计证据，
但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可
靠的审计证据。
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2．观察
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施
的程序。比如对被审计单位现场的实地察看，并在可能的
情况下，对观察过程进行必要的记录或摄影和录像，以了
解被审计单位察看时点的生产经营现状。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关
人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与
日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。
因此，注册会计师仅仅获取通过察看获得的审计证据是远
远不够的，还有必要获取其他类型的审计证据。
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3．询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的
知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证
证据，也可能提供与已获悉的其他信息存在重大差异的信息；注册会
计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控
制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、
适当的审计证据。针对某项事项，注册会计师可能认为有必要向管理
层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。
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4．函证
函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面
答复以作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸质、电
子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项
目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不
必局限于账户余额，也可以要求对被审计单位与第三方之
间的协议和交易条款进行函证，比如在询证函中询问协议
是否作过修改，若作过修改，要求被询证者提供相关的详
细信息等。此外，函证程序还可以用于获取不存在某些情
况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收入确认的
“背后协议”。
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5．重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对
记录或文件中的数据计算准确性进行核对。通常用于对以下一些资料
的审查。
①原始凭证的计算，包括数量单价的积数、小计、合计的加总等。
②记账凭证的计算，包括明细科目的金额合计等。
③账簿的计算，包括每页各栏金额小计、合计、月计、累计和转页金
额等。
④会计报表的计算，包括有关项目的小计、合计、总计和相关指标的
计算等。
⑤其他有关资料的计算，包括预算、合同、计划等数据的计算等。
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6．重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算
机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位
内部控制组成部分的程序或控制。比如注册会计
师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账
单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计
单位编制的银行存款余额调节表进行比较，若结
果一致，表明证据可靠；若不一致，则应实施进
一步审计程序，查找造成不一致的原因等。
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7．分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数
据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在
关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括
调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预
期数据严重偏离的波动和关系。
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3. 3 函证
通过函证获取的证据因为属于外部证据，所以可靠性比较
高。函证是重要的审计程序之一，函证获取的审计证据称
为询证函。询证函应当由审计人员直接发出，并要求将回
函直接寄回审计人员。这样做是为了防止被审计者篡改询
证函及回函信息。
3．3．1 函证决策
函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面
答复以作为审计证据的过程。注册会计师作出函证决策应
当考虑以下三个因素：
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1．评估的认定层次的重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册
会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相
关性和可靠性的要求就越高。因此，随着评估
的认定层次重大错报风险的增髙，注册会计师
就要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审
计证据，或者更具说明力的审计证据。在这种
情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当
的审计证据可能是有效的。
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2．函证程序针对的认定
函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，
函证的证明力是不同的。比如在函证应收账款时，函证可
能为存在、权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但
是不能为计价和分摊认定提供证据。对特定认定函证的相
关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。比如在审
计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有未记
录重大负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函
证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应
付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。
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3．实施除函证以外的其他审计程序
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或
获取不同性质的审计证据。这里所指的其他审计
程序是指除函证以外的其他审计程序。如果注册
会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试
项目的更有效的审计证据，则没有必要或者可以
减少实施函证程序。
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除上述三个因素外，审计时还可以考虑下列因素以确定是否选择函证
程序作为实质性程序：
（1）被询证者对函证事项的了解
（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿
如在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可
能试图限制对其回复的依赖程度：①被询证者可能不愿承担回复询证
函的责任；②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；
③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；④
被询证者可能以不同币种核算交易；⑤回复询证函不是被询证者日常
经营的重要部分。
（3）预期被询证者的客观性
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3．3．2 函证的内容
1．确定函证对象
（1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要
信息。
（2）函证应收账款。
（3）可以实施函证的其他财务报表项目： ①交易性金融
资产；②应收票据；③其他应收款；④预付账款；⑤由其
他单位代为保管、加工或销售的存货；⑥长期股权投资；
⑦应付账款；⑧预收账款；⑨证、抵押或质押；⑩或有事
项；11）重大或异常的交易。
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2．函证程序实施的范围
审计时根据对被审计单位的了解、评估的重大错
报风险以及所测试总体的特征等，确定从总体中
选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包
括：①金额较大的项目；②账龄较长的项目；③
交易频繁但期末余额较小的项目；④重大关联方
交易；⑤重大或异常的交易；⑥可能存在争议、
舞弊或错误的交易。
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3．实施函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资
产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错
报风险评估为低水平，注册会计师也可以选择资
产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对
所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生
的变动实施实质性程序。
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4．管理层要求不实施函证时的处理
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他
信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实
施函证的原因，并获取审计证据予以支持。如果认为管理
层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获
取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证
据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实
施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑
对审计报告可能产生的影响。
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3．3．3 询证函的设计
1．设计询证函的总体要求
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的
设计应当服从于审计目标的需要。
2．设计询证函需要考虑的因素：①函证的方式；②以往
审计或类似业务的经验；③拟函证信息的性质；④选择被
询证者的适当性；⑤被询证者易于回函的信息类型。
3．函证的方式
函证包括积极的函证方式与消极的函证方式两种方式。注
册会计师可采用积极的函证方式或消极的函证方式实施函
证，也可以将两种方式结合使用。
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（1）积极的函证方式。又称肯定式函证，是指注册会计
师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册
会计师应当要求被询证者在所有情况下都必须回函，确认
询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
积极的函证方式还可以分为两种，一种是在询证函中列明
拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证
的款项是否正确。另外一种询证函，即在询证函中不列明
账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提
供进一步信息。
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（2）消极的函证方式。又称否定式函证，是指注册会计
师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册
会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况
下才予以回函。
积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可
靠。为此，采用消极的方式函证，需要注册会计师辅之以
其他的审计程序。通常，当同时存在以下情况时，注册会
计师才考虑采用消极的函证方式。①重大错报风险评估为
低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量
的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
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3．3．4 函证的实施与评价
1．对函证过程的控制
注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
（1）函证发出前的控制措施
询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。
为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，注册会计
师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行
充分核对，注意事项可能包括：
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①询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单
位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要
银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；
②考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信
息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
③是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回
函的地址；
④是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进
行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
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（2）通过不同方式发出询证函时的控制措施
根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者
的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因
素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电
子形式函证等方式。其中电子形式函证包括传真、
电子邮件、直接访问网站等。 ①通过邮寄方式发出
询证函时采取的控制措施。 ②通过跟函的方式发出
询证函时采取的控制措施。 ③电子形式函证，即传
真、电子邮件、直接访问网站等形式函证。
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3．评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适
当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计
师所需要的审计证据。在某些情况下，注册会计师可能识
别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是
获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包
括：①可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位
外部获得；②存在特定舞弊风险因素，比如管理层凌驾于
内部控制之上，员工和管理层串通使注册会计师不能信赖
从被审计单位获取的审计证据。
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4．评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册
会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结
果等程序的适当性。评价函证可靠性应当考虑的
因素：①对询证函的设计、发出及收回的控制情
况；②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函
情况、对函证项目的了解及其客观性；③被审计
单位施加的限制或回函中的限制。
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5．被询证者在回函中包括免责或其他限制条款对
回函的可靠性的影响
无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函
中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在
免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因
素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，
注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取
决于免责或限制条款的性质和实质。
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6．对不符事项的处理
注册会计师应当调查不符合事项，以确定是否表明存在错
报。询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在
错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中
与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。
不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函
质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示
被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
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7．实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取
的应对措施
在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀
疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
（1）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象；
（2）针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应
对措施。
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3．4 分析程序
3．4．1 分析程序的目的
分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据
之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，
对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时
对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值
差异重大的波动或关系进行调查。
注册会计师实施分析程序的目的包括：
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1．用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境
注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位
及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。分
析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，
或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风
险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况
或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计
单位持续经营能力问题的事项。
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2．当使用分析程序比细节测试能更有效地将认
定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析
程序可用作实质性程序
在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程
序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性
程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集
充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可
以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降
低审计风险，使审计工作更有效率和效果。
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3．在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体
复核
在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分
析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报
表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重
大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追
加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。
分析程序运用的不同目的，决定了分析程序运用的
具体方法和特点。
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3．4．2 用作风险评估程序
1．总体要求
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，
以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是
强制要求。
2．在风险评估程序中的具体运用
注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合
运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估
财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
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3．风险评估过程中运用分析程序的特点
风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于
识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险
的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较
强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相
互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对
账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比
率分析。
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3．4．3 用作实质性程序
1．总体要求 实质性分析程序可以直接提供认定层次是否
存在重大错报的证据，它既可以单独使用，也可以与细节
测试结合起来运用。①在某些审计领域，如果重大错报风
险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以
单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。②
并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程
序。③分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所
有的财务报表认定，如关于账户余额“权利与义务”的认
定。④实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限
制，所提供的证据很大程度上是间接证据，证明力相对较
弱。
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2．确定实质性分析程序对特定认定的实用性
不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间
的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间
不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用
实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其
他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表
审计意见的合理基础。
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3．数据的可靠性
注册会计师对已记录的金额或比率作出预期时，需要采用
内部或外部的数据。数据的可靠性越高，预期的准确性也
将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证
水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。
数据的可靠性受其来源及性质的影响，并有赖于获取该数
据的环境。在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，
注册会计师应当考虑下列因素：①可获得信息的来源。②
可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须
具有可比性。③可获得信息的性质和相关性。④与信息编
制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越
可靠。
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4．作出预期的准确程度
准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精
确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成
的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过
分析程序获取的保证水平将越高。
在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识
别重大错报时，注册会计师应当考虑下列三个主要因素：
①对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。②信息
可分解的程度。③财务和非财务信息的可获得性。
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5．已记录金额与预期值之间可接受的差异额
预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并
不一致。在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应
当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。可接受
的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额，注册会计
师认为该差额无须作进一步调查。在确定可接受的差异额
时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报
及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错
报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可
接受的差异额越小。
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3．4．4 用于总体复核
1．总体复核阶段分析程序的目的
注册会计师用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报
表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
2．总体复核阶段分析程序的特点
注册会计师在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调
并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，
以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计
单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据
一致。
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3．再评估重大错报风险的情形
如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会
计师应当重新考虑对全部或部分某类交易、账户
余额或披露评估的风险是否恰当，并在此基础上
重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有
必要追加审计程序。
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