第四章 出口货物退(免)税会计
学习目标：
通过学习，了解我国出口货物免、退
税的基本政策，熟悉不同企业、不同类
型出口货物退税的不同计算方法、掌握
出口货物免退税的会计处理办法。
第一节 出口货物退（免）税概述
一、出口货物退（免）税概念
出口货物退（免）税，是指对报关出口的货物免征和(或)
退还其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税
和消费税。
我国《增值税暂行条例》第二条第三款规定：纳税人
出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
我国《消费税暂行条例》第十一条规定：对纳税人出
口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。
出口应税消费品的免税办法，由国务院财政、税务主
管部门规定。
出口货物退（免）税的税种仅限于增值税和消费税。
小规模纳税人出口自产货物实行免征增值税、消费税的办
法。
出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如
何计算退税的问题。
出口货物免、退税的范围如下：
对出口的凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规
定不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通
发票的部分货物外，都是出口货物退（免）税的货物范围。
一般来说，退（免）税的出口货物应具备的条件有：必须是属于增
值税、消费税征税范围的货物；必须是报关离境的货物；必须是在
财务上作销售处理的货物；必须是出口收汇并已核销的货物。
1、贸易性的出口货物。对于非贸易的出口货物（如捐赠品、不作
销售的展品、样品以及个人在国内购买自带离境的货物等），不能
办理出口退税。
2、生产企业承接国外修理修配业务以及利用国际金融组织或国外
政府贷款采用国际招标方式，国内企业中标或国外企业中标后分给
国内企业销售的货物，可以比照出口货物，实行免、抵、退税管理
方法。但是出口原油、柴油以及援外出口货物等不享受出口优惠政
策。天然牛黄、麋香、铜及铜基合金、白金等国家则禁止出口。
3、出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物，不论内销、
外销，均不得作扣除或退税。但对出口抽纱、工艺品、香料油、山
货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊
板皮、纸制品等货物，考虑其占我国出口比重较大及其生产、采购
等特殊原因，特准予扣除进项税额或退税。
4、出口机械手表（含机芯）、化妆品、乳胶制品和其他橡胶制品、
黄金首饰、珠宝玉石、水貂皮、鱼翅、鲍鱼、海参、鱼唇、干贝、
燕窝等货物，除国家指定的出口企业可以退税外，其他非指定的企
业不能享受出口退税。
二、出口货物退（免）税的方式
(一)退（免）增值税的办法
目前退（免）税主要方式有三种：
免、退税；
免、抵、退税；
免税。
1、出口货物免、退税
免、退税，是指免征最后环节增值税部分应纳税款，按
购进金额计算退还应退税款。
主要适用于外贸企业收购货物出口。
2、免、抵、退税
按照财政部、国家税务总局财税[2002]7号《关于进一步
推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定：自2002
年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自
产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税
管理办法。其中：
免税，是指对生产企业出口的自产货物免征本企业生产
销售环节增值税；
抵税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零
部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内
销货物的应纳税额；
退税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的
进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
3、出口免税不退税（免税采购）
出口免税不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一
道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时
该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。
如目前对卷烟出口实行免税采购的办法属于此类。
（二）出口货物退(免)消费税办法
1.出口免且退税
有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接
出口，及外贸企业受其他外贸企业委托代理出
口应税消费品。
外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口
应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他企
业(主要是非生产性的商贸企业)委托，代理出
口应税消费品是不予退(免)税的。
2.出口免税但不退税
有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外
贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数
量免征消费税，不予办理退还消费税。这里，免征消费
税是指对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的
消费税。不予办理退还消费税，是指因已免征生产环节
的消费税，该应税消费品出口时，已不含有消费税，所
以也无须再办理退还消费税了。
这项规定与前述生产性企业自营出口或委托代理出口自
产货物退(免)增值税的规定是不一样的。其原因是，消
费税仅在生产企业的生产环节征收，生产环节免税了，
出口的应税消费品就不含有消费税了；而增值税却在货
物销售的各个环节征收，生产企业出口货物时，已纳的
增值税就需退还。
三、出口货物退(免)税退税率
（一）出口货物退(免)增值税的退税率
目前，出口退税率分为：
5％
9％
11％
13％
14％
17％
1994年税制改革后，中国出口退税政策的调整
1995年和1996年，第一次大幅调整出口退税政策，由原来的对出口产
品实行零税率调整为3％、6％和9％三档。
1998年，提高了部分出口产品退税率至5％、13％、15％、17％四档。
2004年1月1日起，国家第三次调整出口退税率为5％、8％、11％、13
％和17％五档。
2005年，分期分批调低和取消了部分“高耗能、高污染、资源性”产
品的出口退税率，同时适当降低了纺织品等容易引起贸易摩擦的出口
退税率，提高重大技术装备、IT产品、生物医药产品的出口退税率。
2007年7月1日执行了第五次调整的政策，调整共涉及2831项商品，约
占海关税则中全部商品总数的37％。经过这次调整以后，出口退税率
变成5％、9％、11％、13％和17％五档。
2008年8月1日第六次出口退税政策调整后，部分纺织品、服装的出口
退税率由11％提高到13％；部分竹制品的出口退税率提高到11％。
第七次调整，从2008年11月1日上调出口退税率政策。主要包括两个方
面的内容：一是适当提高纺织品、服装、玩具等劳动密集型商品出口
退税率。二是提高抗艾滋病药物等高技术含量、高附加值商品的出口
退税率。出口退税率将分为5％、9％、11％、13％、14％和17％六档。
（二）出口货物退(免)消费税的退税率
计算出口应税消费品应退消费税的税率或单位
税额，按《消费税税目(税额)表》执行，即退
还消费税按该应税消费品所适用的消费税税率
计算。
企业应按不同税率的出口应税消费品分开核算
和申报，凡划分不清适用税率的，一律以低适
用税率计算应退消费税税额。
四、出口货物退(免)税计算
（一）外贸企业出口退免增值税的计算
外贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；
其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的
同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税
款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税
退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
1、出口货物单设库存账和销售账记录的
外贸企业出口货物应退增值税的计算，应依据购进出口货
物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。
对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，
也可以按适用不同退税率的货物，分别依下列公式计算应
退税额：
应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率
例：某进出口公司2002年3月出口美国平纹布
2000平方米，进货增值税专用发票列明单价20元
／平方米，计税金额为40000元，退税率15％。
其应退税额：
=2000×20×15％＝6000（元）
2、兼营出口与内销货物不能单独设账核算的
由于内外兼营企业货物混合保管，进项增值税不便分清，
应先对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后，
再依下列公式计算出口货物的应退税额：
（1）若：出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率
≥未抵扣完的进项税额时
则：应退税款=未抵扣完的进项税额
（2）若：出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×退税率
<未抵扣完的进项税额时
则:应退税额=出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×
退税率
结转下期抵扣进项税额=当期未抵扣完的进项税额-应
退税额
3、对出口企业从小规模纳税人购进特准退(免)
税货物出口的，因小规模纳税人提供的是普通发
票，其出口退税计算公式为：
普通发票所列含税额
1＋征收率
应退税额＝ ×退税率
例：某进出口公司2009年2月购进某小规模纳税
人抽纱工艺品2000打全部出口，普通发票注明
金额6000元；购进另一小规模纳税人西服500套
全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发
票，发票注明金额5000元。
该企业的应退税额：
=6000÷（1＋3％）×3％＋5000×3％
=+150＝（元）
4、外贸企业“进料加工”复出口货物退还增值税
的计算。
为了加工出口货物而从国外进口原材料、配套件、零
部件、包装物等（进口料件），在加工货物收回后复
出口的一种贸易方式。
按进口料件国内加工方式不同，分为作价加工和委托
加工两种。
1）作价加工复出口货物的退税的计算方法：
出口退税额=出口货物的应退税额
-销售进口料件的应抵扣税额
销售进口料件的应抵扣税额=
销售进口料件金额×复出口货物的退税率
-海关已对进口料件的实征增值税税额
销售进口料件金额：销售进口料件的增值税专用发票注
明的金额；
复出口货物退税率：进口料件加工的复出口货物退税率；
海关已对进口料件的实征增值税税额：海关完税凭证上
注明的增值税税额。
例：某进出口公司3月1日以进料加工方式进口一批玉米，
到岸价126万美元，海关按85%的免税比例征收进口增值
税20万元。
3月5日该公司以作价加工方式销售玉米给某厂加工柠檬
酸出口，开具销售玉米的增值税专用发票上销售额1100
万元、增值税143万元。
3月20日收回该批玉米加工的柠檬酸，工厂开具增值税专
用发票的销售额为1500万元。
3月25日该公司将加工收回的柠檬酸全部报关出口（1美
元=8元人民币，玉米增值税率13%，柠檬酸出口退税率
13%）。
上述业务应退税额的计算如下：
销售进口料件的应抵扣税额=1100*13%-20=123万元
应退增值税额=1500*13%-123=72万元
2）委托加工复出口货物退税的计算
外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购
进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依
原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，
凭受托方开具货物的退税率，计算加工费的应退税额。
应退税额=
购进国内原辅材料增值税专用发票注明的进项税额*原辅
材料适用退税率+增值税专用发票注明的加工费金额*复出
口货物退税率+海关对进口料件实征增值税
（二）生产企业出口货物免抵退增值税的计算
“免、抵、退”的计算方法最初针对既有出口又有内销的
生产企业而制定的一种特殊的出口退税的计算方法，后来
推广到所有的生产性的企业。该方法既能缓解出口退税对
国家财政的压力，又能防范企业利用虚假会计核算来骗取
出口退税的问题。
生产企业是指独立核算经主管国税机关认定为一般纳税人，
且有实际生产能力的企业和企业集团。
小规模纳税人出口自产货物实行免征增值税、消费税的办
法。
1、“免、抵、退”的含义
实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业
出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵
”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部
件、燃料、动力等所含应予以退还的进项税额，抵顶内销
货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物
在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完
的部分予以退税。
当期购
进货物
（进项
税额）
投入生
产
销售
产品
当期出口货物
免税：
当期出口货物
退税（即出口
货物耗用购进
货物的进项税）
当期内销货物
征税
（销项税额）
应纳税额=内销货物
销项税额―可以抵扣
内销货物进项税额－
出口货物退税
=结果为正应纳税
结果为负应退税
由于企业财会信息存在失真的可能性，使得生产企业出
口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等，
所含应予以退还的进项税额可能不准确。为了防止多退
税，在实践的做法是，先将所有进项税额先用于抵顶内
销的销项税额，如果抵顶完了就不再退税；如果抵顶不
完再退税。在我国出口退税并非退还全部税款，而是根
据退税率退税，多数货物征税率高于退税率，所以征税
率与退税率的差额（免抵退税不得免征和抵扣税额）是
不予退税的，在抵顶内销货物销项税额之前应先从进项
税额中转出。
2、“免、抵、退”计算方法
（1）当期应纳税额=当期内销货物销项税额-（当期进项税
额-当期免抵退不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
（2）免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口
货物退税率-免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税
率
免税购进原材料价格包括从国内购进免税原材料和进料
加工免税免税进口料件。
进料加工免税免税进口料件的价格为组成计税价格=货物
到岸价+海关实征关税和消费税。
（3）当期应退税额和当期免抵退税额的计算，分两种情况：
1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时：
则：当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵退税额=当期免抵退税额-当期应退税额
2）当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时：
则：当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
（4）免抵退不得免征和抵扣税额的计算
免抵退不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外
汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）
-免抵退税额不得免征和抵扣税额抵减额。
免抵退税额不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材
料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
3、计算举例
例1：某自营出口的生产企业为一般纳税人,增值税率17%,
退税率13%.
2008年3月，外购原材料一批，专用发票注明价款200万元、
增值税34万元，材料已验收入库。
上期期末留抵税额3万元。
当月内销货物取得不含税销售额100万元，销项税额17万
元；出口销售货物销售折合人民币200万元。
计算：本期免抵退税额、应退税额、免抵税额。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200*（17%-13%）=8
应纳增值税额=100*17%-（34-8）-3=-12
出口货物免抵退税额=200*13%=26
当期期末留抵税额12万元小于当期免抵退税额26万元，所
以当期应退税额=当期期末留抵税额12万元。
当期免抵税额=26-12=14万。
例2：某自营出口的生产企业为一般纳税人,增值税率17%,
退税率15%.2006年11月和12月的生产经营情况如下：
（1）11月份：外购原材料、燃料取得专用发票，注明支
付价款850万元、增值税万元，材料、燃料已验收入
库；外购动力取得专用发票，注明支付价款150万元、增
值税额万元，其中20%用于企业基建工程；以外购原
材料80万元委托某公司加工货物，支付加工费取得增值税
专用发票，注明价款30万元、增值税万元，支付加工
货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通发票。
内销货物取得不含税销售额300万元，支付销售货物运输
费用18万元并取得运输公司开具的普通发票；出口销售货
物取得销售额500万元。
（2）12月份：免税进口料件一批，支付国外买价300万
元、运抵我国海关前的运输费用、保管费用和装卸费用
50万元，该料件进口关税税率20%，料件已验收入库；出
口货物销收取的销售额600万元；内销货物600件，开具
普通发票，取得含税销售额万元；将与内销货物相
同的资产货物200件用于本企业基建工程，货物已移送。
要求：
（1）采用“免、抵、退”法计算企业11月应纳（或应退）
的增值税。
（2）采用“免、抵、退”法计算企业12月应纳（或应退）
的增值税。
（1）11月份：
①进项税额：
外购材料、燃料=（万元）
外购动力=×80%=（万元）
委托加工业务=+10×7%=（万元）
销售货物运输费=18×7%=（万元）
进项税额合计=+++=（万元）
②出口货物不予免抵退税额=500×（17%-15%）=10（万元）
③应纳税额=300×17%-（-10）=（万元）
④出口货物免抵退税=500×15%=75（万元）
⑤应退税额=75（万元）
⑥下月留抵税额=-75=（万元）
（2）12月份：
①免税进口料件组成计税价格
=（300+50）×（1+20%）=420（万元）
②免抵退税不得免征和抵扣税额
=（600－420）×（17%－15%）=（万元）
④当期应纳税额
=
－（0－）=－（万元）
⑤出口货物免抵退税额
=（600－420）×15%=27（万元）
⑦应退税额=（万元）
⑧当期免抵税额==（万元）
（三）出口应税消费品退税额的计算
1.外贸企业自营出口和委托代理出口应税消费品：
采用先计算交纳消费税后办理退税方法。
属于从价定率计征消费税的应税消费品，应退消费税的
公式为:
应退消费税税款＝出口货物的工厂销售额×税率
属于从量定额计征消费税的应税消费品，应退消费税的
公式为：
应退消费税税款＝出口数量×单位税额
注意：
生产企业委托外贸企业、外贸企业委托其他外贸企业代理
出口应税消费品的，均可办理退税；
其他企业（非生产性的外贸企业）委托外贸企业代理出口
的不予退（免）税。
例：374，例2、3
2、生产企业自营或委托出口应税消费品
按实际出口额（量），免缴消费税，不能再办理退还
消费税。
3、出口货物退关、退货
代理出口的在办理退税后发生退关退货的，进口时免
税，但需要申报补缴已退的消费税；
直接出口在办理退税后发生退关退货的，进口时免税，
可在转为内销时补缴消费税。
第二节 出口货物退(免)税会计处理
一、外贸企业出口货物退(免)增值税会计处理
（一）基本核算方法
（1）外贸企业收购货物出口
在购进时，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交
税金—应交增值税(进项税额)”账户；按应计入货物采
购成本的金额，借记“在途物资”、“销售费用”等账
户；按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“
应付账款”等账户。
（2）货物出口销售后
结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库
存商品”账户；
按购进时取得的专用发票上注明的增值税额与按规定退
税率计算的增值税额的差额，作调整当期出口销售商品
的进价成本处理，借记“主营业务成本”账户，贷记“
应交税金——应交增值税(进项税额转出)”账户。
按规定的退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收
出口退税”账户，贷记“应交税金——应交增值税(出口
退税)”账户；
收到出口退税款时，借记“银行存款”账户，贷记“应
收出口退税”账户。
出口货物办理退税后发生的退货或者退关补交已退回税
款的，作相反的会计分录。
（二）核算举例
1、外贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；
其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的
同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税
款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税
退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
举例：P376：例4、5、6
2、外贸企业代理出口业务
举例：P378：例7
3、从小规模纳税人购进特准退税的出口货物
举例：P379：例8、9
二、生产企业出口货物免抵退增值税的处理
（一）核算程序
1、货物出口销售后，按购进原材料等取得的专用发票
上记载的增值税额与按照退税率计算的增值税额的差
额，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税金—
—应交增值税(进项税额转出)”账户；
2、按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内
销产品应纳税额时，借记“应交税金——应交增值税
(出口抵减内销产品应纳税额)”账户，贷记“应交税
金——应交增值税(出口退税)”账户。
3、对确因出口比重过大，在规定期限内不足抵减的，
不足部分可按有关规定给予退税，企业在实际收到退
税款时，借记“银行存款”账户，贷记“应交税金—
—应交增值税(出口退税)”账户。
4、出口货物办理退税后发生的退货或者退关补交已退
回税款的，作相反的会计分录。
（二）核算举例
P383：例10-15
三、出口货物退(免)消费税会计处理
（一）生产企业直接出口资产应税消费品
按规定免税，不需计算应交消费税
（二）生产企业将应税消费品销售给外贸企业出口
1、生产企业的会计处理
销售时，反映应交消费税：
借：主营业务税金及附加
贷：应交税金——应交消费税
2、外贸企业自营出口
1）申请退税时：
借：应收出口退税
贷：主营业务成本
2）实际收到退款时：
借：银行存款
贷：应收出口退税
3）出口后，若发生退关或退货。
记录应补缴已退消费税税款时：
借：主营业务成本
贷：应收出口退税
实际补缴退税款时：
借：应收出口退税
贷：银行存款
（三）生产企业委托其他企业代理出口货物
发出产品时，应照常计税。
货物出口后，生产企业凭代理方转来的有关出口凭证，
填写申请表申请退税。
（四）核算举例（P395-397）
例16、例17、例18
四、出口货物退货退关的处理
应税消费品办理退税后，若发生退关或国外退货，进口
时已予以免税的，报关出口者必须及时向其所在的主管
税务机关申报补缴已退消费税款。
生产企业出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国
外退货，进口时已予以免税的，经所在地的主管税务机
关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向
其主管税务机关申报补缴消费税。
P397：例19
