第二十四章 企业合并
考情分析 本章内容综合性非常强，它与长期股权投资、合并财务报表具有天然联系，也可以与所得税等内容相结合，常常以综合题的形式出现，属于非常重要的内容。 本章历年考试题型、分值、考点分布
题 型
2011年
2010年
2009年
考 点
单选题
—
—
—
—
多选题
—
—
—
—
计算题
—
—
—
—
综合题
—
约6分﹡
14分
（1）长期股权投资与企业合并结合；（2）购买日的确定；（3）商誉的计算；（4）购买子公司少数股权的判断及处理
合 计
—
约6分
14分
*相关题目一并放入第25章
第一节 企业合并概述
一、企业合并的界定 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 二、企业合并的方式 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 【问题】在什么报表形成一个报告主体? （一）控股合并——合并报表形成一个报告主体 （二）吸收合并——个别报表形成一个报告主体 （三）新设合并——个别报表形成一个报告主体 三、企业合并类型的划分 （一）同一控制下的企业合并 【口诀】合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投资者群体。 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间【1年以上（含1年）】内为最终控制方所控制。 4.通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 （二）非同一控制下的企业合并 【口诀】合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。
第二节 同一控制下企业合并的处理
合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 一、同一控制下企业合并的处理原则 1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）【贷方全记,借方先冲】，资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 二、会计处理 （一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 【复习第四章补充例题】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为元），取得S公司100%的股份，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。
[答疑编号3758240101]
账务处理为： 借：长期股权投资 66 060 000 贷：股本 15 000 000 资本公积——股本溢价 51 060 000 2.合并日合并财务报表的编制 编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 ⑴合并资产负债表。 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益【把冲掉的找回来,恢复原状】。借记“资本公积”科目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”科目。 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。 【例24－1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司l00%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24－1所示。 表24－1 单位：万元
A公司
B公司
项 目
金 额
项 目
金 额
股本
9 000
股本
1 500
资本公积
2 500
资本公积
500
盈余公积
2 000
盈余公积
1 000
未分配利润
5 000
未分配利润
2 000
合计
18 500
合计
5 000
A公司在合并日应进行的账务处理为：
[答疑编号3758240102]
借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000 进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时， 对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 l0 000 000 未分配利润 20 000 000 （2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。 （二）同一控制下的吸收合并 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，以调整后的账面价值确认。 2.合并差额的处理 【口诀】贷方差额全记资本公积（资本溢价或股本溢价），借方差额先冲资本公积，资本公积不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。 【例24－2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24－2所示。 表24－2 资产负债表（简表） 20×7年6月30日 单位：万元
项目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4
450
450
存货
6 200
255
450
应收账款
3 000
2 000
2 000
长期股权投资
5 000
2 150
3 800
固定资产：
固定资产原价
10 000
4 000
5 500
减：累计折旧
3 000
1 000
0
固定资产净值
7 000
3 000
5500
无形资产
4 500
500
1 500
商誉
0
0
0
资产总计
30
8 355
13 700
负债和所有者权益：
短期借款
2 500
2 250
2 250
应付账款
3 750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6 625
2 850
2 850
实收资本（股本）
7 500
2 500
资本公积
5 000
1 500
盈余公积
5 000
500
未分配利润
5
1 005
所有者权益合计
23
5 505
10 850
负债和所有者权益总计
30
8 355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
[答疑编号3758240103]
借：银行存款（货币资金） 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000（倒挤） （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。 同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外： 1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。 2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 企业专设的购并部门发生的日常管理费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则 （一）确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，一般认为取得控制权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权（与第四章控制特殊情形一致），如： 1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 2.按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 （二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 （三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致（同第二节规定）。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。 【特殊】对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在其公允价值能够可靠计量的情况下,应作为合并中取得的负债单独确认。 企业合并中对于或有负债的确认条件,与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同,在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。 企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 （五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1.（不利差额）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 2.（有利差额）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入。 在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理： 1.购买日后12个月内对有关价值量的调整（比较报表上存在） 例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。 20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为135万元（少记了45万）。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为l35万元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值（调减45万元）及利润表中的折旧费用（调增万元）。 ＝（45/5）×（3/12）。9月份的增加的固定资产，10月份开始计提折旧。 2.超过规定期限后（12个月以上，比较报表上不一定存在）的价值量调整 即应视为会计差错更正。 （七）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 二、会计处理 （一）非同一控制下的控股合并 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 【复习第四章例4－1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4—1所示。 表4－120×6年3月31日 单位：万元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
6 000
9 600
专利技术
2 400
3 000
银行存款
2 400
2 400
合 计
10 800
15 000
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
[答疑编号3758240201]
A公司应进行如下账务处理： 借：长期股权投资 150 000 000 管理费用 3 000 000 累计摊销 12 000 000 贷：无形资产 96 000 000 银行存款 27 000 000 营业外收入 42 000 000 【返回】购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。 【复习第十四章】1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入（产品类存货记主营业务收入，材料类存货记其他业务收入），同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。 2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3.换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益（借、贷方都有可能）。 【例24－3】沿用【例24－2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
[答疑编号3758240202]
（1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资 8750（公允价值） 贷：股本 1000（面值） 资本公积——股本溢价 7750（差额，倒挤） （2）计算确定商誉： 假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉： 合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 ＝8750万－10850×70%＝1155（万元） （3）编制抵消分录： 借：存货 195（公允价值－账面价值。450－255＝195，调增） 长期股权投资 1650（公允价值－账面价值。3800－2150＝1650，调增） 固定资产 2500（公允价值－账面价值。5500－3000＝2500,调增） 无形资产 1000（公允价值－账面价值。1500－500＝1000，调增） 贷：资本公积 5345 借：实收资本 2500 资本公积 6845（1500＋5345） 盈余公积 500 未分配利润 1005 商誉 1155 贷：长期股权投资 8750 少数股东权益 3255（10850×30%） （4）编制合并资产负债表如表24－3所示。 表24－3 合并资产负债表（简表） 20×7年6月30日 单位：万元
项目
P公司
S公司（账面价值）
抵消分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金
4
450
存货
6 200
255
195
6650
应收账款
3 000
2 000
5000
长期股权投资
13 750
2 150
1650
8750
8 800
固定资产：
固定资产原价
10 000
4 000
2500
16 500
减：累计折旧
3 000
1 000
4 000
无形资产
4 500
500
1000
6 000
商誉
0
0
1155
1 155
资产总计
38
8 355
44
负债和所有者权益：
短期借款
2 500
2 250
4 750
应付账款
3 750
300
4 050
其他负债
375
300
675
负债合计
6 625
2 850
9 475
实收资本（股本）
8 500
2 500
2500
8 500
资本公积
12 750
1 500
6845
5345
12 750
盈余公积
5 000
500
500
5 000
未分配利润
5
1 005
1005
5
少数股东权益
3255
3 255
所有者权益合计
32
5 505
35
负债和所有者权益总计
38
8 355
44
（二）非同一控制下的吸收合并 其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 三、通过多次交易分步实现的企业合并（第一次投资没有达到50%以上） 投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理： （一）个别财务报表 在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益（资本公积——其他资本公积）的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入（反方向）当期投资收益。并按以下原则进行会计处理： 1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。 2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。 3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。 （二）合并财务报表 在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理： 1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。 2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。 3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。 4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。 【例24—4】 20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。 公司在个别报表中的处理 20×6年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：
[答疑编号3758240203]
借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 公司在合并财务报表中的处理
[答疑编号3758240204]
（1）计算合并成本： 合并成本＝5 500＋30 000＝35 500（万元） （2）计算应计入损益的金额： 应计入损益的金额＝5 500－5 000＝500（万元） 借：长期股权投资 5 000 000 贷：投资收益 5 000 000 （3）计算商誉： 在合并财务报表中应体现的商誉＝35 500－55 000×60%＝2 500（万元） 在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为： 借：B公司所有者权益 550 000 000 商誉 25 000 000 贷：长期股权投资 355 000 000 少数股东权益 220 000 000 四、反向购买的处理 例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。 但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 【例24—5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表24－4所示。 表24－4 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元
A公司
B企业
流动资产
3 000
4 500
非流动资产
21 000
60 000
资产总额
24 000
64 500
流动负债
1 200
1 500
非流动负债
300
3 000
负债总额
1 500
4 500
所有者权益：
股本
1 500
900
资本公积
盈余公积
6 000
17 100
未分配利润
15 000
42 000
所有者权益总额
22 500
60 000
其他资料： （1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。 （2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。 （3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。 （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。 1.确定该项合并中B企业的合并成本： 企业合并成本为30 000万元（750万股×40元）。 反向购买中，法律上的子公司（B公司，购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。 2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配： B企业合并成本 30 000 A公司可辨认资产、负债（公允价值）： 流动资产 3 000 非流动资产（21 000＋4 500）25 500 流动负债 （1 200） 非流动负债 （300） 商誉 3 000 A公司（法律上母公司）20×7年9月30日合并资产负债表 表24－5 单位：万元
项目
金额
流动资产
7 500
非流动资产
85 500
商誉
3 000
资产总额
96 000
流动负债
2 700
非流动负债
3 300
负债总额
6 000
股本（3 300万股普通股）
1 650
资本公积
29 250
盈余公积
17 100
未分配利润
42 000
所有者权益总额
90 000
【填表注意事项】 （1）流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债的填表口诀为“A公司的公允价值＋B企业的账面价值”。 （2）股本填表理论为: 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 （3）盈余公积、未分配利润填表理论为: 合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。 （4）资本公积的金额倒挤或等于30 000－750。 3.每股收益 每股收益计算理论为： 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： （1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。 （2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 A公司20×7年基本每股收益： 3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝（元） 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。 未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的理论规定： 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元（60 000万元×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。 五、购买子公司少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理： （一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值【P55第四章合并以外其他方式规定】。 （二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。 购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,调整留存收益。 【例24－6】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。 （1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。 （2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表24－6所示。 表24－6 单位:万元
项目
B公司的账面价值
B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
存货
1 250
1 250
应收款项
6 250
6 250
固定资产
10 000
11 500
无形资产
2 000
3 000
其他资产
5 500
8 000
应付款项
1 500
1 500
其他负债
1 000
1 000
净资产
22 500
27 500
[答疑编号3758240401]
分析： 1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本 20×5年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。 20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。 该项长期股权投资在20×6年l2月25日的账面余额为27 500万元。 2.编制合并财务报表时的处理 （1）商誉的计算： A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉＝20 000—25 000×70%＝2 500（万元） 在合并财务报表中应体现的商誉为2 500万元。 （2）所有者权益的调整： 合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额＝27 500×20%＝5 500万元。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。 六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理： （―）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。 （二）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。 【例24－7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
[答疑编号3758240402]
1.甲公司个别财务报表 借：银行存款 26 000 000 贷：长期股权投资 21 500 000 （86 000 000×25%） 投资收益 4 500 000 2.甲公司合并财务报表 出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元（12 000×80%×25%）之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。 七、被购买方的会计处理（是否调账） 非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。 【例题·综合题】（2010年）甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下： （1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法律顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。 20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。 （2）因丁公司无法支付甲公司借款3 500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司贷款3 500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。 20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。 20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4 500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 单位：万元
项目
账面价值
公允价值
固定资产
1 000
1 500
或有负债
—
20
上述固定资产的成本为3 000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。 （3）20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5 375万元。 （4）20×9年6月28日，甲公司与戊公司签订股权置换合同，合同约定：甲公司以其持有乙公司股权与戊公司所持有辛公司30%股权进行置换；甲公司所持有乙公司60%股权的公允价值为4 000万元，戊公司所持有辛公司30%股权的公允价值为2 800万元。戊公司另支付补价1 200万元。20×9年6月30日，办理完成了乙公司、辛公司的股东变更登记手续，同时甲公司收到了戊公司支付的补价1 200万元。 （5）其他资料如下： ①甲公司与丁公司、戊公司不存在任何关联方关系。甲债务重组取得乙公司股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。 ②乙公司20×8年7月1日到12月31日期间实现净利润200万元。20×9年1月至6月30日期间实现净利润260万元。除实现的净利润外，乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项。 ③本题不考虑税费及其他影响事项。 要求： （1）对丙公司产品质量诉讼案件，判断乙公司（个别报表）在其20×8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债，并说明判断依据。 （2）判断甲公司通过债务重组取得乙公司股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。 （3）确定甲公司通过债务重组合并乙公司购买日，并说明确定依据。 （4）计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。 （5）判断甲公司20×8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据（需要计算的，列出计算过程）。 （6）判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换，并说明判断依据。 （7）计算甲公司因股权置换交易而应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益。
[答疑编号3758240403]
【答案】 （1）乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中不应确认预计负债。（分） 判断依据：丙公司产品质量诉讼案件不是很可能导致经济利益流出乙公司。（1分） （2）甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易不应当确认债务重组损失。（分） 判断依据：通过债务重组取得乙公司60%股权的公允价值为3300万元，大于甲公司应收丁公司账款的账面价值2200万元。（1分） （3）甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为20×8年6月30日。（1分） 判断依据：P389 ①甲公司通过债务重组合并乙公司的协议于20×8年6月20日经甲公司董事会批准。（分） ②甲公司于20×8年6月30日办理完成了乙公司的股东变更登记手续，这表明合并各方已办理了必要的财产交接手续。（分） ③在20×8年6月30日办理完成乙公司的股东变更登记手续后，甲公司向丁公司收取应收账款的权利即告终止，这表明甲公司已支付了全部购买价款。（分） ④20×8年6月30日，甲公司对乙公司的董事会进行了改造，能够控制乙公司的财务和经营政策。（分） （4）商誉＝3 300－（4 500＋1 500－1 000－20）×60%＝312（万元）（2分） （5）甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。（分） 判断依据：乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值＝4500＋500－20＋200－500/10×6/12＝5 155（万元） （分） 购买乙公司60%股权产生的商誉＝312万元 （分） 未确认归属于少数股东权益的商誉＝312/60%×40%＝208（万元）（分） 商誉（包括未确认归属于少数股东权益的商誉）应计提的减值准备＝（5155＋312＋208）－5375＝300（万元） （分） 甲公司商誉应计提的减值准备＝300×60%＝180（万元） （1分） （6）甲公司与戊公司进行的股权置换交易不是非货币性资产交换。（分） 理由：收到的补价占换出资产公允价值的比例＝1 200/4 000×100%＝30%，该比例超过了25%。（1分） （7）甲公司因股权置换交易而应在其个别财务报表中确认的损益＝4 000－3 300＝700（万元）（1分） 甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益＝4 000－（5 155＋260－25＋20）×60%－（312－180）＝622（万元） （3分）
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