第五章 企业所得税会计及税收筹划
第一节 企业所得税概述
第二节 企业所得税会计
第三节 企业所得税税收筹划
本章掌握：
1、企业所得税的计算
2、资产负债表债务法的运用
3、企业所得税税税收筹划的主要方法
第一节 企业所得税概述
一、企业所得税改革历程
19911991年年77月月11日日 19941994年年11月月11日日 20082008年年11月月11日日
《《中华人民共和国外中华人民共和国外
商投资企业和外国企商投资企业和外国企
业所得税法业所得税法》》，该税，该税
法是在合并原法是在合并原《《中外中外
合资经营企业所得税合资经营企业所得税
法法》》和和《《外国企业所外国企业所
得税法得税法》》的基础上制的基础上制
定的。定的。
《《中华人民共和国企中华人民共和国企
业所得税暂行条例业所得税暂行条例》》，，
统一了内资企业所得统一了内资企业所得
税（此前分别执行的税（此前分别执行的
是国营企业所得税、是国营企业所得税、
集体企业所得税和私集体企业所得税和私
营企业所得税）营企业所得税）
《《中华人民共和国企中华人民共和国企
业所得税法业所得税法》》建立各建立各
类企业统一适用的科类企业统一适用的科
学、规范的企业所得学、规范的企业所得
税制度，为各类企业税制度，为各类企业
创造公平的市场竞争创造公平的市场竞争
环境。环境。
二、企业所得税纳税人
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得
收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一
种直接税。
应纳企业所得税额=应纳税所得额×税率
企业所得税纳税人分类：
纳税人 划分标准 税收管辖权
居民
纳税人
依法在我国境内成立，或管理机构
我中国境内
就来源于世界范围收入征
税
非居民
纳税人
在我国境
内设立机
构、场所
取得所得与机构、场
所有实际联系
就来源于我国境内所得及
与机构场所有关的境外所
得征税
取得所得与机构场所
无实际联系 仅就来源于中国境内的所
得征税未在我国境内设立机构、场所，但
有来源于我国境内的所得。
三、企业所得税税率
（一）基本税率
居民企业所得税的基本（正常）税率为25%；
非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或
者虽设立机构、场所，但其取得的所得与其所设机
构、场所没有实际联系的，基于收入来源管辖权进
行征税的原则，其适用税率为20%。
（二）优惠税率
1、小微企业适用20%的税率；
2、国家重点扶持的高新技术企业适用15%的税率；
3、西部地区的鼓励类产业企业适用15%的税率；
4、国家规划布局内重点软件企业适用10%的税率。
四、企业所得税应纳税所得额的确定
（一）直接计算法
应纳税所得额=应税收入—税前准予扣除项目
（二）间接计算法
应纳税所得额=利润总额 + 纳税调增项目 – 纳税调减项目
（一）应税收入的确定
（（44）股息、红利等）股息、红利等
权益性投资收益权益性投资收益
应税收入的应税收入的
具体内容具体内容
（（33）转让财产收入）转让财产收入
（（77）特许权使用费收入）特许权使用费收入
（（88）接受捐赠收入）接受捐赠收入
（（55）利息收入）利息收入（（66）租金收入）租金收入
（（22）提供劳务收入）提供劳务收入 （（99）其他收入）其他收入
（（11）销售货物收入）销售货物收入
（二）免税收入
1、国债利息收入。
2、符合条件的居民企业间的股息、红利等权益性
收益；
3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企
业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权
益性收益；
4、符合条件的非营利组织的收入。
总结与思考：
企业所得税法所规定的应收收入和会计上的收
入有何差异？
（三）税前准予扣除项目
1、销售（营业）成本
2、期间费用
3、税金及附加
4、资产损失
5、其他支出
纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依
照税法规定予以调整，按调整后的金额扣除。
1、工薪支出
税法规定：企业发生的合理的工资、薪金支出准
予据实扣除。
2、职工福利费、工会经费、职工教育经费支出
税法规定：企业发生的福利费、工会经费、职工
教育经费，分别不超过工资、薪金总额的14%、2%、
%的部分可以扣除；超规定部分的福利费、工会
经费不能扣除，超规定部分的职工教育经费准予结转
以后年度扣除。
3、社会保险费和住房公积金
税法规定：企业按规定为职工缴纳的“五险一金
”准予在税前扣除。
4、公益性捐赠支出
税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度
利润总额12%以内的额部分，准予在计算应纳税所得
额时扣除。
5、利息费用
（1）非金融企业向金融企业借款利息，准予扣除；
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息，不超过按照
金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予扣除
6、汇兑损失
除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分
配有关的部分外的汇兑损益，准予扣除。
7、借款费用
企业合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；符
合资本化条件的应予以资本化。
8、业务招待费
企业发生的与经营活动有关的 业务招待费，按照发生额
的60%扣除，但最高不能超过销售（营业） 收入的
%。
9、广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费、业务宣传费，不超过当
年销售收入的15%的部分，准予扣除；超过部分，准予
结转以后 纳税年度扣除。
10、其他税法规定不予扣除的项目
（1）向投资者支付的股息、红利；
（2）企业所得税税款；
（3）税收滞纳金；
（4）罚金、罚款和被罚没的损失。
例5-1：某企业为居民企业，2014年发生经营业务如
下：
（1）取得产品销售收入4000万元；
（2）发生产品销售成本2600万元；
（3）发生销售费用770万，其中广告费650万元。管理
费480万元，其中业务招待费25万元，新技术开发费
用40万元，财务费用60万元；
（4）营业税金40万元；
（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元，其中包
含公益救济性捐赠30万元和税收滞纳金6万元；
（6）工资总额200万元，拨缴工会经费5万元，发生职
工福利费31万元，职工教育经费7万元。
要求：计算该企业2014年实际应缴纳的企业所得税。
例5-2：A公司2009年度利润表中利润总额为1200万元，
适用的所得税税率为25%。本年度发生的有关交易和事项
中，会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）2009年1月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为
600万元，使用年限为10年，预计净残值为零，会计处理方
法按照双倍余额递减法计提折旧，税收处理按照直线法计提
折旧。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业提供现金捐赠200万元，税法不准予以在税
前扣除；
（3）当年发生研发支出500万元，较上年度增长20%，其中
300万予以资本化。税法规定按企业的情况，可按实际发生
研究开发费用的150%加计扣除。无形资产于期末达到预定
可使用状态，预计使用年限为15年。
（4）应违反环保规定被罚款100万元，税法不准予以在税前
扣除；
（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备，该存
货的成本为500万元。
要求：（1）计算A公司2009年度应纳企业所得税额。
第二节 企业所得税会计
一、企业所得税核算的方法
采用资产负债表债务法核算。
企业需从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列
示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税
法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂
时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债
与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间的所
得税费用。
二、企业所得税核算的基本程序
确定各项资产、负债的账面价值
确定各项资产、负债的计税基础
比较账面价值和计税基础、分析其性质
确定利润表中的所得税费用
（一）确定资产、负债的账面价值
资产和负债的账面价值是指按照相关会计准则的规
定进行核算后在资产负债表中列示的金额。
（二）确定资产、负债的计税基础
1、资产的计税基础
是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所
得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
即某一项资产在未来期间计税时可以税前抵扣的金额。
例5-3：A企业发生以下业务：
（1）于2008年12月20日取得某环保用固定资产，原
值为300万元，使用年限为4年，会计上采用直线法
计提折旧，预计净残值为零。假设按照税法的规定环
保用固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。
要求：计算该固定资产相关会计期间期末的账面价值
和计税基础
项 目
按会计规定 按税法规定
差额
（a-b）累计折旧
账面价值
（a）
累计税前
扣除
计税基础
（b）
09年末
10年末
11年末
12年末
例5-3：A企业发生以下业务：
（2）2008年12月21日取得某生产用固定资产，原
值为200万元，税法和会计上均要求采用直线法计提折
旧，预计净残值为零。会计核算时估计的预计使用年限
为4年，而税法规定其折旧年限为3年。
要求：计算该固定资产各相关会计期间期末的账面价值
和计税基础
项 目
按会计规定 按税法规定 差额
（a-
b）
累计折旧
账面价值
（a）
累计税前扣
除
计税基础
（b）
09年末
10年末
11年末
12年末
例5-3：A企业发生以下业务：
（3）2009年合计发生研究开发支出1 000万元，其
中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前
发生的支出为200万元，符合资本化支出为600万元。
按照税法规定：企业研发支出未形成无形资产，计入当
期损益的，按规定在据实扣除的基础上，按研发费用的
50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的
150%摊销。该企业开发形成的无形资产在2010年初
达到预定用途。假设摊销年限为4年。
要求：确定该项无形资产的账面价值和计税基础。
项 目
按会计规定 按税法规定
差额
（a-b）累计摊销
账面价值
（a）
累计税前
扣除
计税基础
（b）
09年末
10年末
11年末
12年末
13年末
例5-3：A企业发生以下业务：
（4）2009年购入原材料成本为2 000万元，因部分原
材料停工，未领用任何原材料，2009年年末，估计该
原材料的可变现净值为1600万元。假定企业原材料期
初余额为零。按照税法规定计提的资产减值准备不允许
在税前扣除。
要求：确认该批原材料的2009年末账面价值和计税基
础。
2、负债的计税基础
是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所
得额时按照税法规定可予抵扣金额的差额。
例5-3：A企业发生以下业务：
（5）2009年因销售产品承诺提供三年的保修服务，
预计将要发生的保修费用为200万元，企业将其计入
当期销售费用，并确认一项预计负债。当年没有发生
任何保修支出。税法规定：与产品保修相关的费用在
实际发生时扣除。
要求：计算该项预计负债的账面价值和计税基础。
（三）比较账面价值和计税基础，分析其性质
资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称
之为暂时性差异。
暂时性差异的分类：
应纳税暂时
性差异
可抵扣暂时
性差异
资产的账面价值大于计税基础
负债的账面价值小于计税基础
资产的账面价值小于计税基础
负债的账面价值大于计税基础
例5-3，要求：
（2）比较上述资产、负债2009年末账面价值和计税基
础，并分析其属于哪一种类型的差异；
2009年末，资产、负债暂时性差异性质
项 目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
固定资产（1）
固定资产（2）
无形资产
存 货
预计负债
合 计
单位：万元
（四）确定利润表中的所得税费用
所得税费用=当期应纳所得税+递延所得税
递延所得税=递延所得税负债—递延所得税资产
1、递延所得税资产
（1）计算
递延所得税资产
= 可抵扣暂时性差异×企业所得税税率
— 递延所得税资产期初余额
（2）会计核算
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
2、递延所得税负债
（1）计算
递延所得税负债
= 应纳税暂时性差异×企业所得税税率 – 递延所得税
负债期初余额
（2）会计核算
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
例5-3，要求：
（3）计算A企业2009年递延所得税资产和递延所得税
负债的金额，并作出相应账务处理；
3、计算企业当期应纳所得税金额
应纳所得税额
= 应纳税所得额×企业所得税税率
=（利润总额+纳税调增项目-纳税调减项目）×企业所得
税税率
借：所得税费用
贷：应交税费—应交企业所得税
例5-3，要求：
（4）假设该企业会计利润总额为100万元，除上述业
务外无其他纳税调整项目，计算2009年该企业应纳
企业所得税金额，并作出相应账务处理。
接例5-2，要求：
（1）确定上述业务中资产、负债相关会计期间期末的账
面价值和计税基础；
（2）比较上述资产、负债2009年末账面价值和计税基
础，并分析其属于哪一种类型的差异；
（3）计算A企业2009年递延所得税资产和递延所得税
负债的金额，并作出相应账务处理；
（4）除上述业务外无其他纳税调整项目，作出企业计缴
企业所得税的相应账务处理。
（2）分析资产、负债账面价值和计税基础的差异
项 目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
固定资产
无形资产
存 货
合 计
注意：某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于
企业合并，且交易时既不影响会计利润也不影响应纳税
所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金
额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，在交
易发生时不确认相关的递延所得税资产。
随堂练习：
接例5-3：假设企业2010年会计利润为200万元，除上
述（1）（2）（3）业务外无其他调整项目。
要求：作出所得税核算的相关业务处理。
第三节 企业所得税税收筹划
一、企业组织形式的税收筹划
案例5-1：王先生自办一企业，年应纳税额为
30万元，该企业有职工60人。
请问：王先生的企业选择哪种组织形式可以减
少纳税？
《企业所得税法》规定，企业所得税的基本税率为25%，符
合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。
小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下
列条件的企业：
（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数
不超过100人，资产总额不超过3000万元；
（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数
不超过80人，资产总额不超过1000万元。
个体工商户个人所得税税率表
级数 全年含税应纳税所得额 全年不含税应税所得额 税 率
（%）
速算扣除
数
1 不超过15000 不超过14250 5 0
2 超过15000至30000 超过14250至27750 10 750
3 超过30000至60000 超过27750至51750 20 3750
4 超过60000至100000 超过51750至79750 30 9750
5 超过100000 超过79750 35 14750
案例5-2：新华集团2010年成立A、B两个公司：
A公司从事生物制药等盈利强的项目，2011年实
现利润1000万元；B公司常年亏损，2011年亏
损300万元，但集团从整体利益出发不打算关闭
该公司。
请问：新华集团如何筹划获取最大税收利益？
根据税法规定：居民企业在中国境内跨地区设立
不具法人资格的营业机构场所的，该居民企业为
汇总纳税企业。
二、计税依据的税收筹划
案例5-3：某生产企业某年度实现销售净收入20 000
万元，企业当年发生业务招待费160万元，发生广告
费和业务宣传费3500万元。
请问：该企业如何如何筹划获取最大税收利益？
