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7审计抽样
西南石油大学 经济管理学院
尹光辉（副教授）
电话：028－81684949
E－mail:xngdgh@
基本内容
• 审计抽样概述
• 审计抽样
• 控制测试中的运用
• 实质程序中的运用
审计抽
样概述
一、选取测试项目的方法
• 选取全部项目
• 选取特定项目
• 审计抽样
1、选取全部项目
• －－是指对审计总体中的全部项目进行的
检查。通常更适用于细节测试，而不适用
于控制测试。
• －－以下情形时，应考虑选取全部项目进
行检查（测试）：
• （1）总体由少量的大额项目构成；
• （2）存在特别风险且其他方法未提供充分、
适当的审计证据；
• －－特别风险项目包括：
• ①管理层高度参与的或错报可能性较大的
交易事项或账户余额；
• ②非常规的交易事项或账户余额，特别是
与关联方有关的交易或余额；
• ③长期不变的余额，如滞销的存货余额或
账龄较长的应收账款余额；
• ④可疑的或非正常的项目，或明显不规范
的项目；
• ⑤以前发生过错误的项目；
• ⑥期末人为调整的项目；
• ⑦其他存在特别风险的项目。
• （3）由于信息系统自动执行的计算或其他
程序具有重复性，对全部项目进行检查符
合成本效益原则。
• －－会计师可运用计算机辅助审计技术选
取全部项目超生测试。
2、选取特定项目
• －－是指对总体中的特定项目进行的针对
性测试。
• －－根据对被审单位的了解、评估的重大
错报风险以及所测试总体的特征等，会计
师可以确定从总体中选取特定特定项目进
行测试。
• －－通常是按照覆盖率或风险因素选取测
试项目，或这两种方法结合使用。
• －－按照覆盖率选取测试项目，是指选取数量少、
金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金
额占审计对象总体金额很大的百分比；
• －－按照风险因素选取测试项目，是指选取那些
具有某种较高风险特征的项目进行测试，例如可
疑的项目、异常的项目、特别具有风险倾向的项
目、或者以前发生过错误的项目。
• －－也可以选择某些项目进行检查，以获取与被
审单位的性质、交易的性质以及内部控制等事项
有关的信息，或确定某一活动得到执行。
• －－选取特定项目实施检查，通常是获取证据的
有效手段，但并不构成审计抽样。因其有主观性
3、审计抽样
• －－是指注会师对某类交易或账户余额中
低于百分之百的项目实施审计程序，按照
随机原则进行抽样，以获取和评价与被选
项目（样本）的某些特征有关的审计证据
进而推断总体特征的方法。
• －－审计抽样应具备的特征：（1）对某类
交易或账户余额低于百分之百的项目实施
审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取
的机会；（3）审计测试的目的是为了评价
该账户余额或交易类型的某一特征。
• －－注会师获取审计证据可能使用三种步
目的的审计程序：
• 风险评估
• 控制测试
• 实质性程序
• －－有些审计程序可以使用审计抽样，有
些审计程序则不宜使用审计抽样。
• －－风险评估通常不涉及审计抽样。如果
会计师在了解控制的设计和确定控制是否
得到执行的同时计划和实施控制实施，则
会涉及审计抽样，但此时的审计抽样是针
对控制测试进行的。
• －－当控制的运行留下轨迹时，会计师可
以考虑使用审计抽样实施控制测试，对于
未留下轨迹的，则不涉及审计抽样。
• －－实质性程序包括各类交易、账户余额、
列报的细节性测试，以及实质性分析程序。
在实施细节性测试时，可以选用审计抽样；
而在执行分析性程序时，不宜选用审计抽
样。
• －－选取测试项目旨在帮助会计师确定实
施审计程序的范围。审计程序的范围是把
实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，
对某项控制活动的观察次数等。
二、审计抽样法的发展
• －－同其他科学方法一样，它也有一个从
简单到复杂，从不科学到科学的过程。
• 任意抽样
• 判断抽样
• 统计抽样
1、任意抽样
• －－也称随意抽样，它是审计人员在审查
总体中任意抽取的一部分样本，并以此样
本的审查结果来推断总体的情况的一种抽
样方法。
• －－这种方法的特点是，并不考虑抽取多
少样本，抽那些样本。完全的随意性，样
本的抽取毫无科学根据，进而审计结论较
差。
2、判断抽样
• －－又称重点抽样法，是指审计人员根据
企业的实际和经验、判断能力，有重点，
有目的地从总体中抽取样本，并据此推断
总体的审计抽样法。
3、统计抽样法
• －－统计抽样法，是指审计人员根据随机
原则，从总体中抽取样本进行审查，并根
据样本审查结果运用数理统计方法推断审
查总体的一种审计抽样法。
三、抽样法的选
样和一般程序
1、选取样本必须符合的条件
• （1）具有适当性
• －－即样本要有足够的量；
• （2）具有代表性；
• （3）具有稳定性。
2、选样的注意事项
• （1）确定抽样对象的总体范围
• －－总体：是指审计过程中被查期内（如
一年）某一抽查对象的会计记录和凭证的
全部单位。
• －－特别注意的是总体应具有同质性（即
类似的特点）；要根据审计目标来确定，
且每一个单位都要有识别的标志。
• （2）确定抽查时对象的错弊内容
• －－即必须明确选取样本是为了审查哪些问
题：如错误、缺陷、舞弊或其他问题等。
• （3）定抽样方式
• 即取什么样的样本和在什么地方抽样。
• －－样本：是指从总体中抽选的部分单位，
简称样本。
• 选择的方式一般有：按时间阶段选样；按资
料个体选样。
• （4）确定抽样规模和抽样技术，即抽样方
法。
• －－抽样规模：是指在总体中选多少样本。
统计抽样的样本规模一般要求不少于30。
因为，根据少于30个项目的样本所作的结
论是不够正确的。
• －－选择技术：是指在总体中怎样选出每
个样本。这是区别于各种抽查法的主要标
志，是决定抽样审计质量的中心问题。
3、审计抽样的一
般程序
• ①确定样本总量 ②确定错弊内容
• （一）确定总体
• ③确定选什么样和在 ④确定样本数量
• 什么地方选样
• ⑤确定抽样技术
• （二）抽取样本
• （三）审定样本
• （四）推断总体特征
四、判断
抽样审计
1、抽样的方法
• （1）分组抽样，是审计人员常用的一种判
断抽样方法，其分组的方式是按相同性质
的项目或样本进行的。
• （2）重点抽样，是指审计人员根据自己的
主观判断，在重点的抽取样本的方法。
• 重点选样时，应改善总体特性的代表性；
内控制度的可靠性；总体及其所含项目的
重要性；适当改善总体份量的大小。
2、判断抽样审计法的步骤
• （1）确定抽查总体
• －－考虑：审计目标，重要性项目、危险
性项目、内控制度、职工的全才、群众的
反映等因素。
• （2）确定抽查范围
• －－包括时间范围、资料范围、业务范围
• （3）确定抽查的数量
• －－考虑：总体规模，内控制度的强弱、
抽查的重点、审计成本诸因素。
• －－一般以总体数据的20%～30%为宜。
抽查重点则是必抽样项，应占全部抽样
量的70%以上。
• （4）选取样本
• （5）审查样本
• （6）作出审计结论
3、判断抽样审计的利弊
• －－使用方便灵活，适易于推广运用，且
能充分发挥审计人员的实践经验和判断能
力。
• －－但由于是凭经验、能力、各项目中的
机会是不均等的。从而难以代表总体特性，
无法科学地确定抽样数据，不能科学地计
算抽样误差，不能确定审计结论的可靠程
度。
审计抽样
一、抽样风险与非抽样风险
• 1、抽样风险
• －－是指审计人员在实施抽样审计中往往
因信赖不足或信赖过度，未能发现存在重
大错报的可能性。
• －－或者说，审计人员根据样本审查结果
得出的结论，与对总体全部项目和与样本
同样的审计程序得出的结论存在差异的可
能性。它与样本量成反比，样本量越小，
抽样风险越高。
2、非抽样风险
• －－是指由于某些与样本规模无关的因素
而导致注会师得出错误结论的可能性。
• －－非抽样风险包括审计风险中不是由抽
样所导致的所有风险。
• －－会计师即使对某类交易或账户的所有
项目实施某种审计程序，也可能仍未发现
重大错报或控制失效。
• －－导致非抽样风险的原因有：
• （1）会计师选择的总体不适合于测试目标；
• （2）会计师未能适当的定义控制偏差或错
报，导致未能发现样本中存在偏差或错报；
• （3）会计师选择了不适于实现特定目标的
审计程序；
• （4）会计师未能适当地评价审计发现的情
况；
• （5）其他原因。
3、风险的种类及比较
• －－信赖不足风险，指抽样结果使审计人员
不信赖而实际上应予信赖的内部控制的可能
性。
• －－信赖过度风险，指抽样结果使审计人员
对内部控制的信赖超过了其实际上应予信赖
的可能性。
• －－上述风险是在进行控制测试时应关注的
抽样风险。
•
• －－误拒险：是指抽样结果表明帐户余额存在重
大错误（差），而实际上并不存在的可能性。
• －－误受风险：是指抽样的结果表明帐户余额不
存在重大误差而实际上存在的可能性。
• －－上述是在进行实质性测试（程序）时应关注
的抽样风险。
• －－信赖不足风险和误拒险，通常会使审计人员
执行额外的审计程序，降低审计效率。
• －－过度信赖风险和误受险，通常会使审计人员
形成不正确的审计结论。因此，审计人员应特别
关注这两类风险。
• 综上则有
• 信赖不足风险
• 信赖过度风险
• 误拒风险
• 误受风险
• 审计
测试
抽样风
险种类
对审计工
作的影响
主要影响因素与
属性
控制措施
控
制
测
试
信赖过
度风险
效果 对特定样本而言，
抽样风险与样本
规模反向变动：
样本规模越小，
抽样风险越大；
反之亦然
控制抽样风险的惟一途径就是控制
样本规模。无论是控制测试还是细
节测试，会计师都可以通过扩大样
本规模降低抽样风险。
信赖不
足风险
效率
细节
测试
误受风
险
效果
误拒风
险
效率
两种测试中的非抽样风险
对审计效率、效果都有影
响
非抽样风险是由
人为错误造成的，
因而可以降低、
消除或防范
通过适当的质量控制政策和程序，
对审计工作进行适当的指导、监督
和复核，以及对会计师实务的适当
改进，可以将非抽样风险降至可接
受水平。也可以通过仔细设计其审
计程序尽量降低非抽样风险。
二、统计和非统计抽样
• －－统计抽样是指同时具备随机选取样本、
运用概率论评价样本结果（包括计量抽样
风险）两个特征的抽样方法。
• －－非统计抽样是指不同时具备随机选取
样本、运用概率论评价样本结果（包括计
量抽样风险）两个特征的抽样方法。
• －－会计师应当根据具体情况运用职业判
断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，
以最有效率的获取审计证据。
• 统计与非统计抽样的比较
项目 不同点 相同点 适用范围
统计
抽样
统计抽样能够客
观地计量抽样风
险，并通过调整
样本规模精确地
控制风险
1、都离不开专业判断；
2、都可以提供审计所
要求的充分、适当的证
据；3、都存在某种程
度的抽样风险和非抽样
风险；4、不影响运用
于样本的审计程序的选
择；5、不影响获取单
个样本项目证据的适当
性；6、不影响注册会
计师发现样本错误所做
出的反应。
在逆查、顺
查和函证中
广泛运用；
但通常不用
于询问、观
察和分析性
复核程序。
非统
计抽
样
凭经验确定样本
规模，无法量化
和控制抽样
三、样本设计
• －－设计审计样本时，会计师应当考虑审
计程序的目标和抽样总体的属性。
• －－也就是应考虑拟实现的具体目标，并
根据目标和总体的特点确定能够最好地实
现该目标的审计程序组合，以及如何实施
审计程序时运用审计抽样。
• －－确定的总体应具备的特征：
• 适当性
• 完整性
（一）样本规模
• －－是指从总体中选取样本项目的数量。
在确定样本规模时，会计师应当考虑能否
将抽样风险降至可接受的低水平。
• －－影响样规模的因素：
1、可接受的抽样风险
• －－样本规模受会计师可接受的抽样风险
水平的影响。可接受的抽样风险与样本规
模成反比。
• －－会计师愿意接受的抽样风险越低，样
本规模通常越大；会计师愿意接受的风险
水平越高，样本的规模越小。
• －－是指在一定精确限度区内预期样本结果代表总
体特性的百分比。反之则为信赖过度风险。
• 信赖过度风险＝1－可靠程度
• －－亦称可靠程度。如，抽样结果有95%的可信赖
程度，就是指抽样结果有95%的可能性代表了总体
的特征，有5%的可能性没有代表总体的特征。
• －－一般认为，可靠程度不应低于90%，也不必高
于95%。则信赖过度风险分别为：10％、5％。
• －－可信赖程度的高低取决于：内部控制系统的健
全状况和协作情况；被审计单位的环境因素。
2、可信赖程度
• －－是指审计人员认为抽样结果可以达到审计目的
而愿意接受的审计对象总体的最大误差。
• －－通常以一定区间来表示。表现为样本误差率与
总体的差错率的偏离范围。亦称精确限度。
• －－在进行符合性测试时，可容忍误差是审计人员
不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最
大误差。
• －－在实质性测试时，可容忍误差是审计人员能够
对某一帐户余额或某类经济业务总体特征作出合理
评价，所愿意接受的最大误差。
3、可容忍误差
4、预期总体误差
• －－是指被查总体中差错出现的频率，也
就是差错单位与总体单位的比重。
• 其确定的方法有二：
• －－参照前期或以往审计所发现差错的历
史资料。
• －－考虑现实经营业务，环境变化，内部
控制情况调整确定；采用预备抽样来确定
。
• －－假定，在被查总体中任意抽取100笔业
务，查出其中有4处有错，解预期的误差率
即为：
• 4/100×100%=4%
• －－特别注意的是：
• －－如果存在预期误差，则应当选取较大的
样本量。
5、总体变异性
• －－是指总体的某一特征（如金额）在各
项目之间的差异程度。
• －－在控制测试中，会计师在确定样本规
模时一般不考虑总体变异性。
• －－在细节测试中，会计师在确定适当的
样本规模时要考虑特征的变异性。
• －－总体项目的变异性越低，通常样本规
模越小；反之亦然。
• －－降低变异性影响的方法：
• （1）对总体进行分层，即将总体分为相对同质的
组，以尽可能降低每一组中变异性的影响，从而
减少样本规模。因为未分层总体具有高度变异性，
其样本规模通常很大。
• （2）最有效率的方法是根据预期会降低变异性的
总体项目特征进行分层。
• （3）细节测试中分层的依据通常包括项目的账面
金额，与项目处理有关的制的性质，或与特定项
目（如可能包含错报的那部分总体项目）有关的
特殊考虑等。
• （4）分组后的每一组总体被称为一层，每层分别
独立选取样本。
6、总体规模
• －－除非总体非常小，一般而言总体规模
对样本规模的影响几乎为零。
• －－会计师通常将抽样单元超过5000个的
总体视为大规模总体。
• －－对大规模总体而言，总体的实际容量
对样本规模几乎没有影响。
• －－对小规模总体而言，审计抽样比其他
选择测试项目方法的效率低。
• 影响样本规模的因素
影响因素 控制测试 细节测试 与样本规模的关
系
可接受抽样风险 可接受的信赖过
度风险
可接受的误受风
险
反向变动
可容忍误差 可容忍偏差率 可容忍错报 反向变动
预计总体误差 预计总体偏差率 预计总体错报 同向变动
总体变异性 总体变异性 同向变动
总体规模 总体规模 总体规模 影响很小
（二）样本的选取
• －－在选取样本项目时，会计师应当使总
体中的所有抽样单元均有被选取的机会。
使所有抽样单元都有被选取的机会是审计
抽样的基本特征之一。
• －－ 审计人员在选取样本时，应使审计对
象总体内所有项目均有被选取的机会，以
使样本能够代表总体。
1、样本选取的方法
• －－样本选取的方法有多种，审计者应根
据审计目的的需要，被审单位的实际情况，
审计自身资源条件的限制等因素，来具体
加以选择，以达到预期的审计质量与效率。
（1）随机选样法
• －－是指以概率论为基础，对审计对象总
体内或每一层次内所有项目，都以同等的
机会被抽选的机会来选取样本。
• ①抽签选样
• －－也叫抽签法，即把所要审查的全部单
位先编好签号，然后随机选出所需要的样
本数目（量）。作法是：预先制成签条或
签卡，混合数量，随手摸取，直到所需样
本量为止。
• ②随机数码表选样
• －－随机数表是将0到9的数字按随机原则
排到成一定位数（通常是5位）的乱数表，
故也称乱数表，并依照一定的方法选取样
本的方法。
• 乱数表如表7－1
• 7－1 随机数表
（2）机械随机选样
• －－也称系统选样 。
• －－是指首先计算间隔，确定选择的起点，然后
再根据间隔，顺序选取样本的选样方法。
• 抽样间隔
• ＝总体单位数/样本数量（规模）
• －－系统选择方法使用方便，并可用于无限总体，
但在使用此法时要求总体必须是随机排列的，否
则容易发生较大的偏差。
（3）分层选样
• －－对称分类抽样，它是按照一定标志，
如金额大小先把被查总体分为若干组，每
组称为一个层次，然后在每一个层次中按
不同规格，余用纯的或机械的随机抽样法，
抽取所需部分作为样本，最后合并括以判
断总体。
• 现以应收帐款为例，说明如下：图表7～2
• 表7－2
• －－由于分层，并区别对待，可提高样本的适当
性和可靠性；每层样本灵活采用适当的选样方法，
提高了工作效率。
层次 组 成 抽样方法
1
2
3
金额在100 000元以上帐户
10 000元～100 000元的帐户
10 000元以下的帐户
全部审查
用乱数表选样
用机械抽样法
（4）货币单位选样
• －－又称元单位选样，是以审计对象总体
的金额（元）作为抽样单位，以使每一金
额单位有相同的被选取机会的方法。其基
本步骤是：
• A．算总体的货币价值总数（X）
• B．计算总体内项目的数目（N）
• C．计算选样间隔（K）
• K＝X／N
• D．在i到K之间随机选一个数码为G；
• E．选取包括G元在内的第一项目，并继续
选取包括（G±K）元在内的第二个项目，
包括第（G±2K）元在内的第三个项目……
，直至按样本量选取完毕为止。
• 审计人员也可事先分层，将货币价值大于K
的项目做100%的审查，剩下的，在按上述
方法选取。
• －－货币单位选择的样本量可按以下公式
确定：
• 样本量
• ＝ 总体货币价值总额×风险系数
• 可容忍误差
• －－式中，风险系数可先确定可接受的信
赖过度风险或误受风险，根据风险程度查
风险系数表。图表7～3
• 图表7～3
• 可得可容忍误差，这里是指绝对数表示
的可容忍误差。
风险程度 风险因子（系数）
20%
15%
10%
5%
%
%
四、对样本实施审计程序
• －－会计师应当针对选取的每个项目，实
施适合于具体审计目标的审计程序。
• －－对选取的样本项目实施审计程序旨在
发现并记录样本中存在的误差。
• －－如果选取的项目不适合实施审计程序，
注册会计师通常使用替代项目。
• －－会计师可能无法对选取的抽样单元实
施计划的审计程序（如由于原始单据丢失
等）, 对未检查项目的处理取决于未检查项
目对评价样本结果的影响，
• －－如果未检项目可能存在的错报会导致
该类交易或账户余额存在重大错报，就必
须考虑实施替代程序，为形成结论提供充
分证据。
• －－如果会计师无法或者没有执行替代程
序，则应将该项目米为一项误差。
五、抽样结果评价
• －－会计师应当考虑样本的结果、已识别
的所有误差的性质和原因，及其对具体审
计目标和审计的其他方面可能产生的影响
• －－无论是统计抽样还是非统计抽样，对
样本结果的定性评估和定量评估一样重要
• －－即使样本的统计评价结果在可以接受
的范围内，会计师也应对样本中的所有误
差（包括控制测试中的控制偏差和细节测
试中的金额错报）进行定性分析。
1、统计抽样结果评价
• －－会计师利用计算机程序或数学公式计
算出总体错报上限，并将计算的总体错报
上限与可容忍错报比较。计算的总体错报
上限等于推断的总体错报（调整后）与抽
样风险允许限度之和。
• －－如果计算的总体错报上限低于可容忍
错报，则总体可以接受，因此可对总体做
出结论，所测试的交易或账户余额不存在
重大错报；反之亦然。
2、非统计抽样结果评价
• －－会计师运用其经验和职业判断评价抽
样结果。
• －－如果调整后的总体错报大于可容忍错
报，或虽小于可容忍错报但两者很接近，
会计通常做出总体实际错报大于可容忍错
报的结论。也就是说，该类交易或账户余
额存在重大错报，因而总体不能接受。
• －－如果对样本结果的评价显示，对总体
相关特征的评估需要修正，会计师可以单
独或综合采取下列措施：
• －－提请管理层对已识别的误差和存在更
多误差的可能性进行调查，并在必要时予
以调整；
• －－修改进一步审计程序的性质、时间和
范围；
• －－考虑对审计报告的影响。
• －－如果调整后的总体错报远远小于可容
忍错报，会计师可以做出总体实际错报小
于可容忍错报的结论，即该类交易或账户
余额不存在重大错报，因而总体可以接受
• －－如果调整后的总体错报虽然小于可容
忍错报但两者的差距很接近（既不很小也
不很大），会计师必须特别仔细地考虑，
总体实际错报超过可容忍错报的风险是否
能够接受，并考虑是否需要扩大细节测试
的范围，以获取进一步的证据。
控制测
试中的运用
一、抽样概念在之中的表现
• 1、可接受的抽样风险
• －－在控制测试中是指可接受的信赖过度
风险。其与样本规模成反比。
• －－会计师愿意接受的信赖过度风险越低，
样本规模通常越大，反之亦然。
• －－在实务中，一般的测试是将信赖过度
风险设定为10％。
2、可容忍误差
• －－在控制测试中表现为可容忍偏差率。
是指会计师在不改变其计划评估的控制有
效性，从而不改变其计划评估的重大错报
风险水平的前提下，愿意接受的对于设定
控制的最大偏差率。
• －－计划评估的控制有效性越低，会计师
确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样
本规模就越小。一个很高的可容忍偏差率
通常意味着，控制的运行不会大大降低相
关实质性测试的程度。
• －－由于会计师预期控制运行的有效性很
低，特定的控制测试可能不需进行。
• －－如果在评估认定层次重大错报风险时
预期控制的运行是有效的，会计师必须实
施控制测试。
• －－换言之，会计师在风险评估时越依赖
控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率
越低，进行控制测试的范围越大，因而样
本规模增加。
3、预计总体误差
• －－预计总体误差在控制测试中，是指预
计总体偏差率。
• －－是指注册会计师预期在审计过程中发
现的误差。
• 预计总体偏差率
• 样本中发现的偏差数量
• ＝
• 样本规模
• －－审计实务中对其的确定可以有两种方
法：
• （1）通过预抽样来确定，即在被查总体中
先任意抽查一定的量，如100，其中查出的
偏差为1，则
• 偏差率＝1／100＝1％
• （2）借鉴参考历史上总体偏差的实际，结
合本期审计的综合判断确定。
二、常用的抽样方法
• －－实施控制测试时，会计师可能使用统
计抽样方法，也可能使用非统计抽样方法。
统计抽样中通常使用三种方法。
• 固定样本量抽样
• 停－走抽样
• 发现抽样
1、固定样本量抽样
• －－固定样本量抽样中，会计师对一个确
定的样本量实施检查，且等到某一确定规
模的样本全部选取、审查完以后，才做出
审计结论。
（1）确定样本规模
• －－基于泊松分布的统计模型，样本量的
计算公式：
• 可接受的信赖过度风险系数（R）
• 样本量（n）＝
• 可容忍偏差率（TR）
• －－式中的分子，取决于特定的信赖过度
风险和预期出现的偏差的个数，可在泊松
分布表中查得。
• 表7－4 控制测试中常用的风险系数
预期发生偏差的数量 信赖过度风险
5％ 10％
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
• －－假定可容忍信赖过度风险为10％，可
容忍偏差率为7％，并预期至多发现一例偏
差，则有：
• n ＝R／TR
• ＝／＝56
• －－预期偏差1，信赖过度风险10％，并从
上表查出R＝。
• －－使用样本量表确定样本规模：
• （1）根据可接受的信赖过度风险选择相应
的抽样规模表（以下使用的是可接受的信
赖过度风险为5％和10％时的样本量表）；
• （2）读取预计总体偏差率栏找到适当的比
率；
• （3）确定与可容忍偏差率对应的列。
• －－如前所述，会计师所确定的可接受信
赖过度风险为10％，可容忍偏差率（上限）
为7％，预计总体偏差率为％。则可查
表7－
• 信赖过度风险5％（可信赖程度95％）
• （括号内是可接受有偏差数）
• 信赖过度风险10％（可信赖程度90％）
• （括号内是可接受有偏差数）
10％，
％，7％
（2）推断总体误差
• －－将样本中发现的偏差数量除以样本规
模，就可以计算出样本偏差率。
• －－样本偏差率是会计师对总体偏差率的
最佳估计，因而在控制测试中无须另外推
断总体偏差率。
• －－但须考虑抽样风险。
• －－计算在确定的信赖过度风险水平下可
能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差
率与抽样风险允许限度之和。
使用统计公式评价样本结果
• 总体偏差率上限（MDR）
• R 风险系数
• ＝ ＝
• n 样本量
• －－续上例，会计师对56个项目实施了既
定的审计程序，且未发现偏差，在既定的
可接受信赖过度风险下，根据样本结果计
算总体最大偏差率：
• MDR＝／56＝％
• －－其中的风险系数根据可接受的信赖过
度风险为10％，且偏差数量为0，在表7－4
中查得为。
• －－这意味着，如果样本量为56且无一例
偏差，总体实际偏差率超过％的风险为
10％，即有90％的把握保证总体实际偏差
率不超过％。
• －－由于会计师确定的可容忍偏差率为7％，
因此可以得出结论，总体的实际偏差率超
过可容忍偏差率有风险很小，总体可以接
受。
• －－也就是说，样本结果证实会计师对控
制运行有效性的估计和评估的重大错报风
险水平是适当的。
• －－如果样本量为56且有两例偏差，则总体偏差
率上限
• MDR＝／56＝％
• －－这意味着总体实际偏差率超过％的风险为
10％，在可容忍偏差率7％的情况下，会计师可以
得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率
的风险很大，总体不可以接受。
• －－也就是说，样本结果不支持会计师对控制运
行有效性的估计和评估的重大错报风险水平，会
计师应扩大控制测试的范围，以证实初步评价结
果，或提高重大错报风险估计水平，并增加实质
性程序的数量，借以支持重大风险水平的估计。
使用样本结果评价表
• －－会计师也可以使用样本结果评价表评
价统计抽样的结果。
• －－表7－和表7－分别列示了可接受的信
赖过度风险为5％和10％时的总体样本偏差
率上限。
• 信赖过度风险5％（可信赖程度95％）
• 的偏差率上限
• 信赖过度风险10％（可信赖程度90％）
• 的偏差率上限
10％，55，0
10％，55，2
• －－续前例，可接受的信赖过度风险为10
％，样本规模56（与55接近），样本中未
发现偏差，即实际偏差为0。
• －－如上表所示，则有％的总体偏差率
上限，与公式计算的结果相等。
• －－因此，会计师可以这样结论：由于总
体偏差率上限小于可容忍偏差率7％，总体
可以接受。
• －－也就是说，样本结果证实会计师对控
制运行有效性的估计和评估的重大错报风
险水平是适当的。
• －－当样本发现两个偏差时，总体偏差率
上限为％，与利用公式计算的结果％
相近。
• －－此时，总体偏差率上限大于可容忍偏
差率7％，因此不能接受总体。
• －－也就是说，样本结果不支持会计师对
控制运行有效性的估计和评估重大错报风
险水平。
• －－会计师应当扩大控制测试范围，以证
实初步评价结果，或提高重大错报风险评
估水平，并增加实质性程序的数量，借以
支持计划的重大错报风险评估水平。
分析偏差的性质和原因
• －－除了评价偏差发生的频率之外，会计
师还要对偏差进行定性分析，即分析偏差
的性质和原因。
2、停－走抽样
• －－是固定样本量抽样的一种特殊形式。
采用固定样本量抽样时，如果预计总体偏
差率大大高于实际偏差率，其结果将是选
取了过多的样本，降低了审计工作效率。
• －－停－走抽样从预计总体偏差率为0开始，
通过边抽样边评估来完成审计工作。
• －－会计师先抽取一定量的样本进行审查，
如果结果可以接受，就停止抽样得出结论，
如果结果不能接受，就扩大样本量继续审
查直至得出结论。
• －－假定可容忍偏差率为5％，信赖过度风险为10
％，预计总体偏差率为％。以下是一个四步的
停－走抽样计划：
组 抽样单元
数量
累计抽
样单元
数量
如果累计偏差为下列数量，则
接受重大错
报风险计划
评估水平
继续抽样
（转入下一
步）
提高重大错
报风险计划
评估水平
1 50 50 0 1～3 4
2 51 101 1 2～3 4
3 51 152 2 3 4
4 51 203 3 不适用 4
• －－如果会计师发现4个偏差，就停止检查
抽样单元，并提高计划的重大错报风险评
估水平。
• －－如果在第一组50个抽样单元中没有发
现偏差，会计师就不需要检查更多的样本
单元，认为样本支持计划的控制信赖程度
和重大错报风险评估水平。
• －－如果第一组抽样单元中存在1个、2个
或3个偏差，会计师就应当对下一组的抽样
单元进行检查。
• －－如此继续对后面组中的抽样单元进行检查，
直到样本结果支持或不支持计划的重大错报风险
评估水平。
• －－如果第一组存在3个偏差，后面的三组抽样单
元必须在检查后没有发现额外的偏差，才能支持
计划的重大风险评估水平。
• －－如果在停－走抽样中需要对所有抽样单元进
行检查，其成本可能大于控制测试所减少的实质
性程序的成本，那么会计师可能决定停止抽样。
• －－如第二组中发现2个或3个偏差，会计师可能
决定停止检查，因为会计师认为若继续检查，其
所减少的实质性程序可能难以补偿对最多可达
102个的抽样单元进行额外检查所增加的审计成本。
3、发现抽样
• －－是固定样本量抽样的另一种特殊形式，与固
定样本量抽样的不同之处在于发现抽样将预计总
体偏差率直接定为零，并根据可接受信赖过度风
险和可容忍偏差率一起确定样本量。
• －－在对选出的样本进行审查时，一旦发现一个
偏差就立即停止抽样。
• －－如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总
体可以接受的结论。
• －－发现抽样适宜于查找重大舞弊或非法行为。
实质性程
序中的运用
一、抽样观念的具体表现
• －－在实质性程序中，审计抽样只能在实
施细节测试时使用。
• －－在实施细节测试中，可接受的抽样风
险主要是指抽样风险中的误受风险，有时
也包括误拒风险。
• －－在考虑可接受的误受风险水平时，会
计师需考虑：会计师愿意接受的审计风险
水平；评估的重大错报风险水平；针对同
一审计目标（财务报表认定）的其他实质
性程序的检查风险，包括分析程序。
• －－可容忍误差在细节测试表现为可容忍
错报。
• －－可容忍错报是指在不导致财务报表存
在重大错报的情况下，会计师对各类交易、
账户余额、列报确定的可接受的最大错报
金额。
• －－可容忍错报的确定是以会计师对财务
报表层次重要性水平的初步评估为基础。
• －－某账户的可容忍错报实际上就是该账
户的重要性水平。它是该账户的错报与其
他账户的错报汇总起来不会引起财务报表
整体重大错报的最大金额。
• －－对特定账户而言，当抽样风险一定时，
如果会计师确定的可容忍错报降低，所需
的样本规模就增加。
• －－在细节测试中，预计总体误差是指预
计总体错报额，即预计总体发生错报的金
额。
二、实质性程序中的抽样方法
• －－实施细节测试时，会计师可能使用统
计抽样方法，也可能使用非统计抽样方法
• －－使用的统计抽样方法主要包括传统变
量抽样和概率比例规模抽样法（简称PPS
抽样）。
（一）变量抽样
• －－是对审计对象总体的货币金额进行实
质性测试时所采用的抽样方法。它通常运
用于：
• －－审查应收帐款的金额；审查存货的数
量和金额；审查工资费用；审查交易活动，
以确定未经适当批准的交易金额。
• －－实质性测试时，一般可采用单位平均
估计抽样比率法估计抽样和差额估计抽样
等变量抽样方法。
1、基本概念
• （1）抽样风险矩阵图7～
• （2）正态分布
• －－是指总体中每个项目值的分配均趋向于集中
在总体平均数周围，离差的趋势在总体平均值的
两侧均等发生。
交易活动和帐户
余额（实际）
抽样结论
符合会计准则和其
他财务会计法规
不符合会计准则和其
他财会法规含有重要
误差
肯 定
否 定
正确的决定
误拒风险
误受风险
正确的决定
• （3）标准离差
• 总体的标准离差是用来衡量个别项目值在总体
平均值周围的可变异或离散程度，公式是：
• 标准离差
• ＝
•
• 式中，X－X：代表每一数值和总体平均值的差；
N：代表总体内项目数。
• －－各项目值之间的差异越小，标准离差越小；
反之亦然。可信赖程度与一个正态标准差（常被
称为可信赖程度系数）之间的关系如下：
• 图表7～
可信赖程度 可信赖程度系数
80%
85%
90%
95%
99%
• 置信度、可接受的误受风险、可接受的误拒风险
的置信系数表
置信程度 ％ 可接受的误
受风险％
可接受的误
拒风险％
置信系数
60
70
75
80
85
90
95
99
20
15
10
5
40
30
25
20
15
10
5
1
2、单位平均估计抽样
• －－是通过抽样审查确定样本的平均值，
根据样本平均值推断总体的平均值和总值
的方法。
• 这种方法适用于范围十分广泛，无论被审
单位提供的数据是否完整、可靠，甚至在
被审单位缺乏基本业务或事项帐面记录的
情况下，均可使用该方法。
• 样本量的计算：
•
•
• 式中Ur＝可信赖程度系数
• S＝估计的总体标准离差
• N＝总体的项目个数
• Pa＝计划的抽样误差
• n`＝放回抽样的样本量
• n＝不放回抽样的样本量（一般地讲，审
计抽样为不放回抽样）。
• 抽样时，审计人员通常要预选一个较小
的初始样本量，约30个，经检查分析后
按估计的总体标准离差
• ＝
• 计算S
0
，式中的X
i
为各初始样本项目数值，
为初始增本平均值，n
0
为初始样本量，计
划的抽样误差可根据可容忍误差与预期
总体误差之间的差额来确定。
• 进行抽样结果评价时，应计算实际抽样误差，
计算公式为：
• 式中：P
1
――实际抽样误差；
• S
1
――实际样本的标准离差；
• n
1
――实际样本量。
• 样本评价时，若实际抽样误差大于计划抽样误
差，应考虑增加样本量，以降低实际抽样误差。
• 实例，假定X公司2003年12月31日期末应收账
款有2000户顾客，审计者欲通过抽样函证来审
查应收账款的账面价值。
• ①确定审计目的
• 审计目的：确定期末应收账款的账面价值。
• ②定义审计对象总体
• 根据审计单位实际情况，总体为2000个应收账
款账户。
• ③选用抽样方法
• 审计者选择单位平均估计抽样方法。
• ④决定样本量
• A．考虑到货币金额的重要性，确定计划
抽样误差为±60000元；考虑到内部控制
及抽样风险的可接受水平，审计人员确
定可信赖程度为95％，则可信赖程度系
数为。
• B．根据被审计单位应收账款明细账，审
计者估计总体标准离差为150元。
• C．确定样本量
• 计算如下：
• ⑤决定选样方法
• 审计人员采用随机选样法，从应收账款
明细账中选取192个顾客做样本。
• ⑥抽取样本并进行审计
• 审计人员对抽取的92个顾客发出函证，
结果表明，样本平均值为4032。36，样
本标准离差为136，实际抽样误差：
• －－可见，实际抽样误差小于计划抽样
误差，则审计人员估计的总体金额为
8064720（×2000），并且有95
％的把握说，真实总体金额落在
8067420±54292之间。
• －－即8010428～8119012之间。
• ⑦评价抽样结果
• 根据以上抽样结果，如被审单位应收账款的
账 面 价 值 为 8020000， 处 于 8010428～
8119012之间，则其应收账款金额并无重大
误差。这时审计人员应将估计的总体金额
8064720与8020000之间的差额，视为审计差
异，在对会计报表发表审计意见时予以考虑，
同时建议被审单位予以调整。
• 如抽样结果表明被审单位应收账款的账面价
值没有落入8010428～8119012之间，则审计
人员应要求被审计单位详细检查其应收账款，
并加以调整。
3、比率估计抽样
• 是以样本实际价值与账面价值之间的比率关
系来估计总体实际价值与账面价值之间的比
率关系，然后再以这个比率乘以总体账面价
值，从而求出总体实际价值的估计金额的一
种抽样方法。计算公式是：
• 比率＝ 样本实际价值之和
• 样本账面价值之和
• 估计总体价值＝总体账面价值×比率
• 这种方法通常运用于当误差与账面价值成比
例关系时。
• －－假定，被审计单位的应付账款账面总值
为500万元，共计4000个账户，审计人员希
望对应付账款总额进行估计，现选出200个
账户，账面价值为240000元，审计后认定的
价值为247500元，则据上式得：
• 比率＝247500／240000＝
• 因此，
• 估计的总体价值
• ＝5000000×＝5156250元
4、差额估计抽样
• －是以样本的实际价值与账面价值的平均差额来
估计总体实际价值与账面价值的平均差额，然后
再以这个平均差额乘以总体项目个数，从而求出
总体的实际价值与账面价值差额的一种抽样方法。
• 平均差额＝样本账面价值－实际价值
• 样本量(规模)
• 估计的总体差额＝平均差额×总体项目个数
• 这种方法通常用于误差与账面价值不成比例
时。如上例资料，使用差额估计抽样时：
• 平均差额
• ＝（247500－240000）／200
• ＝（元）
• 估计总体差额＝×4000＝150000
• 估计总体价值＝5000000＋150000
• ＝5150000（元）
• 注：审计者在使用上述两种方法时，用来计
算确定样本量的方法与单位平均估计抽样基
本相同。
5、概率比例规模抽样法（PPS）
• －－实质性细节测试中运用的两种统计抽
样方法，即传统变量抽样和PPS抽样，都
能为会计师实现审计目标提供充分的证据。
但在有些情况下，PPS抽样比传统变量抽
样更实用。
• －－PPS抽样是一种运用属性抽样原理对
货币金额而不是对发生率得出结论的统计
抽样方法。
• －－PPS抽样是以货币单位作为抽样单元
进行选样的一种方法，有时也被称为金额
加权抽样，累计货币金额抽样，以及综合
属性变量抽样等。
（1）PPS抽样中样本的选取
• －－PPS抽样以货币单位作为抽样单元，
但并不是对具体货币单位进行审计，而必
须确定实物单位（即逻辑单元）来执行审
计测试。
• －－例如，在表7－中，会计师要在1～7
376（具体金额）之间的总体项目中随机选
取样本。但是为了执行审计程序，注册会
计师必须找出1～12（逻辑单元）之间的总
体项目。如果注册会计师选取的随机数是
3014，则与该数相联系的逻辑单元就是6。
• 表7－ 应收账款总体表
总体项目（实物单位） 账面金额 累计合计数（金额单位）
1 357 357
2 1281 1638
3 60 1698
4 573 2271
5 691 2962
6 143 3105
7 1425 4530
8 278 4808
9 942 5750
10 826 6576
11 404 6980
12 396 7376
（2）PPS抽样中总体的推断
• －－无论选用何种抽样方法，注册会计师
都必须运用一定的方法来推断总体：根据
样本结果来推断总体的错报，确定相应的
抽样误差。
• －－PPS抽样中根据样本推断总体有四方面
的重要内容：
• ①利用属性抽样表来计算结果，但是用可
接受的误受风险代替可接受的信赖过度风
险。
• ②必须把属性结果转换为金额的形式。货
币单位抽样法估计的是总体中错报的金额，
而不是总体中存在错报的项目百分比。货
币单位抽样是通过将每个总体项目定义为
单位金额来实现这一目的的。因此，估计
含有错报的总体金额比率是估计错报总额
的方法。
• ③注会师必须为每个有错报的总体项目假
设一个错报百分比，这一假设可以使注册
会计师能够利用属性抽样表来估计错报金
额。
• ④计算总体错报界限。错报界限是在既定
可接受的误受风险下，可能最大的高估额
（错报上限）的估计和可能最大的低估额
（错报下限）的估计。
未发现错报时总体的推断
发现错报时的总体推断
