Audit Evidence and
Audit Documentation
Chapter 3
niexj
Audit Evidence
如果我们要使自己的信念强于偶然的或心理
的感觉，那么，就应有证据为依据。
审计师必须具有在每一项审计工作中收集证
据的足够知识和技能。
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Audit Evidence
审计证据是审计理论的核心概念，审计的
过程就是收集、鉴定和评价审计证据的过
程。
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Audit Evidence
Just as it is impossible not to taste the honey
(or the poison) that finds itself at the tip of the
tongue, so it is impossible for a government
servant not to eat up, at least, a bit of the
king's revenue. Just as fish moving under
water cannot possibly be found out either as
drinking or not drinking water, so government
servants employed in the government work
cannot be found out (while) taking money (for
themselves). (R. P. Kangle 1972, p. 91)
5/21/2022 4niexj
案例1：印尼KDP项目审计
世界银行“区域发展项目(KDP)”每年贷款资助印
尼约15 000个村庄进行基础设施建设，一般都是用
沙石修路。
对当地政府来说这是一个大项目，2001年平均每
年村级预算只有7100万卢比，KDP项目资金超过
当地政府支出的两倍。
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案例1：印尼KDP项目审计
世界银行项目组设计了“村级责任会议”为
主的确保项目资金正确使用的机制。
项目资金分三阶段发放给每村的执行小组，
分别是40%、40%和20% 。为了获得后续
资金，执行小组必须向全村“公开会议”陈
述责任报告，解释资金是如何使用的。
5/21/2022 6niexj
案例1：印尼KDP项目审计
在印尼，腐败是一个很棘手的问题。KDP项
目舞弊行为主要发生在几个方面：
执行小组（与村干部一起）与供应商合谋。
执行小组成员操纵工资支付。
项目管理人员直接简单地多计工时数。
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案例1：印尼KDP项目审计
每年外部审计师进驻村庄，审核KDP项目所有
财务记录的合法性，并检查相关实物资产。
然而，执行小组的会计记录“完美无缺”。
尽管腐败问题很严重，腐败成为发展中国家
低增长主要原因之一，但直接量化腐败活动
很困难，有关腐败活动的证据很少，关于如
何遏制腐败难以找到一个好办法。
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本节内容的重点与难点
一、审计证据的内容
二、审计证据的质量特征
（1）审计证据的充分性
（2）审计证据的适当性
三、审计证据的收集方法
审计证据审计证据
内容拓展内容拓展
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一、审计证据的内容
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证
据》第一章总则给出审计证据的定义：
审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、
形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报
表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证
据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还
应当获取用作审计证据的其他信息。
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一、审计证据的内容
注意：
在审计实务中，审计师往往把与
会计记录相关的审计证据作为重
要内容，其他方面的审计证据证
据往往不注意获取和收集。
在现代经济生活中，审计师必须
跳出会计记录获取其他信息，否
则审计师就不能识别财务报表的
重大错报风险。
5/21/2022 11niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
调查组获得的证据：
(1) 材料数量；
(2) 材料的价格；
(3) 人工的工时和单位时间工资；
(4) 计算的道路工程不明支出。
5/21/2022 12niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（1）计量材料数量
按照泰尔福特（telford）路面设计标准，公路由三
种材料组成：底层是沙子，中间是一层10-15厘米的
碎石，最上面铺一层小石形成平滑的路面。
为了估算每种材料使用量，工程师随机在已修建的
道路上挖一个1040cm×40cm的样本，测量出每平方
米道路每种材料的用量，然后结合道路的长度和平
均宽度，估算出道路使用的材料总量。
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案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（1）计量材料数量
但是，有些沙石在运输和施工中会发生损耗，
路面修建后使用中沙石在也会被雨水冲走，工
程师进行样本采集时不能完全回收材料。
因此，在推算材料用量时，沙石正常耗费量和
测量值之间存在误差，这不是腐败产生的材料
损失，应该估计一个损失率。
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案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（1）计量材料数量
测算损失率
调查组在东部和中部不同地区修建了4段60米长
的“试验公路”。
从1周到1年不同时间，分别对使用材料持续地测
量（工程师随机在道路上挖一个1040cm×40cm的
样本）。
“试验公路”实际材料使用数和建成后测量的数
额之间差异率就是估计损失率。
5/21/2022 15niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（2）材料价格
地区材料价格差异；
运输成本；
供应商（供应承包商、建筑供应商店、卡车司机
以及采石场工人）。
项目使用的每种材料，如果获得3-5个不同价格，
检验分析时使用中间价格。
5/21/2022 16niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（3）计量工资和工时
调查工人
为公路施工劳动是有偿的，还是义务的？
每日工资和工作时间是多少？
建设项目不同路段的计件工资是怎么安排的？
调查组和现场工程师依靠以往经验和修建“试
验公路”的经验推断工人能力。
5/21/2022 17niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大学
Benjamin教授取证方法
（4）计量项目不明支出
估算实际数 = 数量×单价
报告数
项目不明支出 = 报告数－实际数
5/21/2022 18niexj
案例1：印尼KDP项目审计：哈佛大
学Benjamin教授取证方法
因为使用科学的取证
方法，调查组获取了
高质量的证据，世界
银行的资金得到有效
保护。
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一、审计证据的内容
相关链接：
1938年美国发生McKesson & Robbins药材公司倒
闭案 ，这是20世纪审计史上影响最大的舞弊案。
该公司管理层虚列存货、高估应收账款等资产。
当时审计就被认为是验证财务报表数据与会计记
录和文件的一致性。McKesson & Robbins案暴露
了这种观念的局限性，美国证券交易委员会
（SEC）此后强制要求审计师突破会计资料对存
货监盘和对应收账款函证。
5/21/2022 20niexj
一、审计证据的内容
合作联盟
消费者供应商
竞争对手
资本市场监管机构
客户企业
报告框架
内部控制
手工过程
计算机自
动化程序
日记帐
总帐
MD＆A
企业经营状况 信息加工系统 会计资料
图3-1 会计逻辑关系（资料来源：Bell et al. (2005)）
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一、审计证据的内容
内部控制
会计数据经营活动
图3-2 审计证据三方印证关系
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一、审计证据的内容
审计证据 = 会计数据+内控信息+企业经营信息
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案例2
大华会计师事务所审计A企业2007年度的会计报表，注册
会计师老张发现，A企业本年度“主营业务收入”比上年
增长50%。近几年经济萧条，同行业其他企业“主营业务
收入”都持续下降，为什么A企业不降反升呢？必须找到
能印证主营业务收入增长的其他证据。
老张到工人的住处询问工人，因为这些企业基层员工一般
比较坦白，老张了解到工人没有新的招聘，他们也没有加
班，工资没有上涨。
老张接着到生产线观察，生产线并没有更新改造。
老张对存货进行盘点，企业库存相比上年度没有大的变化。
结论：审计证据等式右边的三方证据不能相互印证，会计数
据作假了。
5/21/2022 24niexj
案例分析作业
5/21/2022 25niexj
二、审计证据的质量特征
审计意见形成基础的审计证据应具备两方面
的特征：充分性（sufficiency）和适当性（
Competence /appropriateness）。
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二、审计证据的质量特征
（一） sufficiency
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，即要
求审计证据的数量足以支持审计意见的形成。
例如，对某一特定审计程序而言，从200个样本中获得的
证据显然比从100个样本中获得的证据更充分。
审计证据的充分性的判断通常基于以下几个因素：
（1）重大错报风险。
（2）具体审计项目的重要性。
（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验。
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二、审计证据的质量特征
（二）Competence/Appropriateness
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡
量，即审计证据在支持各类交易、账户余
额、列报与披露的相关认定，或发现其中
存在错报方面具有相关性（relevance）和
可靠性（reliability）。
证据的适当性仅与选用的审计程序有关。
扩大样本规模或选择不同的总体项目并不
能提高审计证据的适当性。适当性只有通
过选用恰当的审计程序才能提高。
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证据的适当性仅与审计程序有关
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二、审计证据的质量特征
（二）审计证据的适当性
审计证据相关性是指获取的审计证据与审计目标
是相关的。
确定审计证据相关性的三原则：
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证
据，而与其他认定无关；
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取
不同性质的证据；
只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定
相关的审计证据。
5/21/2022 30niexj
二、审计证据的质量特征
（二）审计证据的适当性
审计证据的可靠性受其性质和来源的影响，
并取决于获取审计证据的具体环境。
（1）提供证据者的独立性；
（2）内部控制的有效性；
（3）审计师的直接认识；
（4）提供证据者的资格（对于玻璃与钻石区分，
审计师必须聘请专家）；
（5）书面证据比口头证据可靠，原件比传真或
复印件可靠。
5/21/2022 31niexj
二、审计证据的质量特征
（三）审计证据充分性与适当性的关系
注册会计师需要获取审计证据的数量受审计证据
的质量影响，审计质量越高，则所需的审计证据
越少；反之，所需的审计证据越多。
需要注意：尽管审计证据的充分性与适当性相关，
但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅
仅获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的
缺陷。
证据的可靠性仅与选用的审计程序有关。扩大样
本规模或选择不同的总体项目并不能提高审计证
据的适当性。可靠性只有通过选用恰当的审计程
序才能提高审计证据。
5/21/2022 32niexj
三、获取审计证据的基本方法
（一）审计证据种类
按外形特征分
1
2
4
3
实物证据
询证证据
文件证据
数学证据
5 分析性证据
6 口头证据
5/21/2022 33niexj
三、获取审计证据的基本方法
图4-4 审计证据的可靠性排列
5/21/2022 34niexj
三、获取审计证据的基本方法
（二）获取审计证据的审计程序
（1）检查记录或文件；
（2）检查有形资产；
（3）观察；
（4）询问；
（5）函证；
（6）重新计算（计算、重新计算与对账）；
（7）重新执行；
（8）分析程序。
5/21/2022 35niexj
三、获取审计证据的基本方法
（三）Cost of Types of Evidence
The two most expensive types of evidence are
physical examination and confirmation.
Documentation and analytical procedure are
moderately costly.
The three least expensive types of evidence are
observation, inquiries of the client, and
reperformance.
5/21/2022 36niexj
Audit Documentation
审计证据是伴随着审计程序的进行而逐步收集的。
审计人员收集到的证据通常是个别的、分散的，因
此，必须按照一定的方法对审计证据进行分类整理
与分析，使之条理化、系统化，才能为审计人员使
用，以正确评价被审计单位会计报表等有关会计资
料是否公允地反映了其财务状况、经营成果及现金
流量。
审计人员对各种审计证据进行审计小结，并在此基
础上形成整体审计意见。
5/21/2022 37niexj
Audit Documentation
Audit documentation is the principal record of
auditing procedures applied, evidence obtained
and conclusions reached by the auditor in the
engagement.
Audit documentation should include all the
information the auditor considers necessary to
conduct the audit adequately and to provide
support for the audit report.
Audit documentation may also be referred as
working papers. Increasingly, audit documentation
is maintained in computerized files.
5/21/2022 38niexj
《注册会计师审计准则第1131号
——审计工作底稿》
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审
计计划、实施的审计程序、获取的审计证
据，以及得到的审计结论作出的记录。
审计工作底稿的编制目的：
1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
（为己所用）
2、提供证据，证明注册会计师按照中国注册会计师
审计准则的规定执行了审计工作。（给他人看）
5/21/2022 39niexj
Prepare organized
audit documentation
审计工作底稿是审计证据的载体和汇集，是
指审计人员在执行业务过程中形成的全部审
计工作记录和获取的资料。
审计工作底稿形成于审计工作的全过程，从
制定审计计划开始，一直到送出审计报告为
止。
5/21/2022 40niexj
Prepare organized
audit documentation
每个会计师事务所都设计了自己的编制和组
织工作底稿的方法，新来的审计师必须遵循
所里的规定。
尽管不同事务所的方法可能各不相同，但为
某项审计工作所准备的记录的类型，以及工
作底稿组织记录的方式却有一定的逻辑可循。
5/21/2022 41niexj
经
济
业
务
活
动
资产负债表
利润表
现金流量表
所有者权益
变动表
数据库
算法
信息处理原始数据 报表分析
图1 会计信息系统主要结构
数据内容
数据结构
5/21/2022 42niexj
Prepare organized
audit documentation
工作底稿是以一般性信息作为开始，而以财
务报表和审计报告作为结束，中间则是为审
计测试提供支持的各种审计记录。
在这两者 之间是用于证明审计师测试工作的
工作底稿。
5/21/2022 43niexj
Audit File Contents
and Organization
Derrickson Associates
Trial Balance
12/31/2003
Cash $165,237
Accounts Receivable 275,050
Prepaid Insurance 37,795
Interest Receivable 20,493
Financial
Statements and
Audit Report
Working
Trial Balance
Adjusting
Journal Entries
Contingent
Liabilities
Operations
Liabilities
and Equity
Assets
Analytical
Procedures
Test of Controls
& Substantive
TOT
Internal
Control
General
Information
Audit
Programs
Permanent
Files
5/21/2022 44niexj
Permanent Files
These files are intended to contain
data of a historical or continuing
nature pertinent to the current audit.
5/21/2022 45niexj
Permanent Files
对连续审计有重要影响的公司文件的摘录或复印件，如公司
组建资料、章程、债券契约和合同。合同包括养老金计划、
租赁合同、股票期权等。
对连续审计有重要影响的往年的账户分析表。此类账户包括
长期负债、股东权益、商誉和固定资产等，审计师精力主要
集中在分析本年余额的变动上。
与了解内部控制和评价控制风险有关的资料。这些资料包括
组织系统图、流程图、调查问卷和其他内部控制信息，如内
部控制中的控制点和控制系统中的薄弱环节。
以前年度审计中分析性程序的结果。这些数据有审计师计算
的各种比率和百分比，和所选账户的年度总额或月度余额。
这些信息有助于审计师确定本年的账户余额是否存在异常变
动，从而对异常变动进行更广泛的审查。
5/21/2022 46niexj
Current Files
Audit program
General information
Working trial balance
Adjusting and reclassification entries
Supporting schedules
5/21/2022 47niexj
Current Files
1．审计方案
审计准则要求为每项审计业务编制一套书面审计方案。审计
方案通常独立归档，以改进各个审计部分的协调与整合，但
也有些事务所把各段审计的审计方案归入该段审计的审计记
录之内。随着审计的进展，每一名审计师都为已经执行的审
计方案标上记号并注明完成日期。审计档案中包含设计完善
并认真完成的审计方案，是高质量审计的表证。
2．一般信息
具有一般特征的，而不是用来证明具体财务报表账户余额的
本期信息，包括：审计计划备忘录、董事会会议记录的摘要
或复印件、未归入永久性档案的合同或协议的摘要、与客户
的会谈纪要、督导者的复核意见和一般性结论等。对控制风
险评价的记录也可包括在内。
5/21/2022 48niexj
Current Files
3．工作试算平衡表
总账记录的金额是审计的焦点，审计师应尽早在资产负债
表日后获取或编制总账账户名称及其年末余额表。
试算平衡表中每一个项目都由“导表”来证明，导表由总
账所属明细账的资料组成，其合计数就是试算平衡表中相
应项目的数字。导表中的每—个明细账户又由相应的证明
表来证明，证明表证明审计师所执行的审计工作和所得出
的结论。
4．调整分录和重分类分录
当审计师发现在会计记录中存在重大错报时，财务报表必
须予以更正。
5/21/2022 49niexj
Relationship of Audit Documentation
to Financial Statements
FINANCIAL STATEMENTS
Cash 122
Acc. ………………….
WORKING TRIAL
BALANCE
Prelim. AIE’s Final
Cash 212 (90) 122
AIE’s
Expense 90
Cash 90
5/21/2022 50niexj
Relationship of Audit Documentation
to Financial Statements
LEAD SCHEDULE – CASH A-1
Per G/1 AIE’s Final
Petty Cash A-2 5 5
Cash in Bank:
General A-3 186 (90) 96
Payroll A-4 21 21
212 (90) 122
5/21/2022 51niexj
Relationship of Audit Documentation
to Financial Statements
A-2
Cash Count
Sheet
A-3
Bank
Reconciliation
A-3/1
Confirmation
A-3/2
O/S Check List
5/21/2022 52niexj
Relationship of Audit Documentation
to Financial Statements
A-4
Bank
Reconciliation
A-4/1
Confirmation
A-4/2
O/S Check List
5/21/2022 53niexj
5. Supporting Schedule (证明表)
审计工作底稿中最大部分，是客户或审计师
编制的详细证明表，以证明财务报表中各项
目的具体金额。
为了证明审计的充分性，实现审计记录的其
他目的，必须针对具体审计情况采用适当的
证明表。
正确编制证明表，证实所收集的审计证据、
发现的结果及得出的结论，是审计工作的一
个重要组成部分。
5/21/2022 54niexj
Types of Supporting Schedules
Analysis
Trial balance
Reconciliation of amounts
Tests of reasonableness
Summary of procedures
Examination of supporting documents
Informational
Outside documentation
5/21/2022 55niexj
审计记录小结
传统审计方法侧重于对财务报告系统的实质
性测试，其审计记录以实质性测试的“工作
试算平衡表”为中心，试算平衡表中每一个
项目都由“导表”来证明，导表中的每—个
明细账户又由相应的“证明表”来证明，证
明表证明审计师所执行的审计工作和所得出
的结论。
5/21/2022 56niexj
思考：
现代风险导向审计重心在于审计风险的源头，审计师
十分重视与企业经营活动相关的非财务信息，其工作
底稿以“NFPM与FPM观察值与业绩标杆的差异表”为
中心。审计师秉承职业怀疑态度，与治理层、管理层
沟通，通过风险评估程序计算出“差异表”中的每一
个项目。这些差异项目是潜在的审计风险所在，控制
测试和实质性测试对此作出进一步验证。因此，在“
差异表”驾驭下，风险评估程序工作底稿、控制测试
工作底稿和实质性测试工作底稿存在着另外一个“三
方印证”的勾稽关系。如果“差异表”不能得到合理
地解释，审计师则根据重要性原则发表“非标意见”
的审计报告。
5/21/2022 57niexj
案例3：审计记录在法庭上站得住脚吗？
Rhonda McMillan曾是1996年Blaine建筑公司审计
的项目经理。2002年的今天，她正坐在一间满是律
师的房间里，回答律师们有关1996年审计的各种问
题。Blaine公司于1997年为另一家公司所收购，收
购价主要是以1996年度的已审财务报表为基础确定
的。该公司有几项大建筑合同，按照完工程度百分
比法核算，1996年反映为盈利，但它们最终却给收
购方造成了巨大损失。因为Rhonda的会计师事务所
审计了1996年的财务报表，所以收购方正企图打官
司，指控Rhonda的事务所在对建筑合同成本和收入
的审计中审计失败。
5/21/2022 58niexj
案例3：审计记录在法庭上站得住脚吗？
收购方的律师正在向Rhonda取证，询问她有关对建
筑合同进行审计时的情况。
律师：你认得这些表吗？如果是的话，能否请你给
我们做个鉴别？
Rhonda：是，这是在1996年年末未完工合同的汇
总表。
律师：是你编制了这份文件吗？
Rhonda：我想是客户编制的，但我对它进行了审计。
我的名字缩写就在右上角。
律师：你是什么时间执行这项审计工作的？
5/21/2022 59niexj
案例3：审计记录在法庭上站得住脚吗？
Rhonda：我不能确信，我当时忘了在这份表上加注日期。
但肯定是在3月份的第二个星期，因为那时我们正在进行外
勤审计工作。
律师：现在我请你注意Baldwin合同旁边的标记。你看注明
Baldwin的地方，然后再看象十字架那样的红色标记。
Rhonda：好。
律师：在对那个标记的解释中写道：“已经就工程情况与
Elton Burgess讨论过。工程正按照明细表进展，并且他相信
将赚取预期盈利。”现在我的问题是，McMillan女士，你和
Burgess先生讨论的性质和内容到底是什么？
Rhonda：除了对这个标记解释的内容之外，我无可奉告。
我的意思是，这发生在五年以前。我仅仅在这项审计业务上
工作了一年，因而我几乎记不起来了。
5/21/2022 60niexj
Preparation of Audit Documentation
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未
曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清
楚地了解：
（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性
质、时间和范围；
（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（3）就重大事项得出的结论。
5/21/2022 61niexj
Preparation of Audit Documentation
在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注
册会计师应当考虑下列因素：
（1）实施审计程序的性质
（2）已识别的重大错报风险
（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断
的范围。
（4）已获取审计证据的重要程度。
（5）已识别的例外事项的性质和范围
（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不
易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的
必要性。
（7）使用的审计方法和工具。
5/21/2022 62niexj
Preparation of Audit Documentation
审计工作底稿的基本要素：
客户名称
审计项目
审计期间
内容说明
审计结论
索引号
编制人姓名缩写、编制日期等信息
5/21/2022 63niexj
5/21/2022 64niexj
