《审计理论与实务》教学
教学目的与要求：了解生产循环中的相关业务活动以及关键
内部控制，掌握存货和应付职工薪酬的审计。
教学重点： 1．存货成本的实质性测试
2．存货的监盘和存货计价测试
3．存货相关账户的审计
4．应付职工薪酬审计
教学难点： 1. 存货成本的实质性测试
2. 存货的监盘和存货计价测试
第八讲 生产循环审计
本章概要
1.生产循环概述
2.生产循环的内部控制及其测试
3.存货审计
4.应付职工薪酬审计
5.其他相关账户审计
第八讲 生产循环审计
资金筹集资金筹集 资金退出资金退出
工业企业主要经济业务流程图
第一节 生产循环审计概述
影响的主要业务
编制生产计划、控制产品的品种和数量、控制存货水平
及与产品制造相关的业务和事项
影响的主要会计报表账户
存货（原材料、生产成本、产成品）账户、应付职工薪
酬、制造费用、主营业务成本等账户
一、生产循环影响的主要业务和账户
★生产循环：企业处理有关生产成本计算和存货管理等业务的
工作程序的总称。
生产循环涉及的主要业务
活动：
制定和批准生产计划
申请和发出原材料
生产加工产品
产品成本核算
产成品管理
发出产成品
产成品的报废核销
生产循环的主要凭证和
记录：
生产通知单
领料、发料凭证
产量和工时记录
工资汇总表及人工费用分
配表
材料费用分配表
制造费用分配表
成本计算单
存货明细账
存货盘点报告报
二、生产循环审计的主要目标
生产循环审计中常见的重大错报风险
成本计算不正确、不真实，通过成本计算调节成
本
混淆费用和成本界限
已销产品成本不作结转，或多转或少转
随意改变成本计算方法
出勤考核形同虚设，虚列工资名单，虚增工资开
支
本章概要
1.生产循环概述
2.生产循环的内部控制及其测试
3.存货审计
4.应付职工薪酬审计
5.其他相关账户审计
第八讲 生产循环审计
第二节 生产循环的内部控制及其
测试
★生产循环的内部控制主要包括三方面：存货内部控制、成本费用
内部控制、职工薪酬内部控制。
职责分工
授权审批
凭证与记录
成本费用预算
成本费用控制
成本费用核算
监督检查
成本费用内部控制要点
职责分工
授权审批
人事管理制度
考勤记录或产量记
录
工薪结算表审核与
工资发放
分配与记录工薪费
用
职工薪酬内部控制要点
一、生产循环的内部控制
二、生产循环的内部控制测试
★内部控制测试的主要程序：审计师通过了解企业的内部控制情
况，对有关内部控制的设计和是否得到执行进行评价，同时结合
对被审计单位其他方面的了解，评价内部控制的强弱，识别和评
估重大错报风险，以决定进一步审计程序的性质、时间和范围。
例题
1、注册会计师在对Y公司的内部控制调查记录及相关审计
工作底稿时，注意到以下情况（假定以下情况互不相关），
其中存货相关内部控制可能不存在缺陷的是（ ）。
A、Y公司在审计年度内未对存货实施盘点，但有完整的
存货会计记录和仓库记录
B、采用预先编号、采购价格已确定、并按获得批准的
购货订单进行购货，且定期清点存货
C、Y公司生产产品所需的零星Z材料由XYZ公司代管，
Y公司对Z材料的变动暂不进行会计记录；另外，Y公司财
务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的
E材料
D、Y公司每年12月25日后发生的存货在仓库的明细账
上记录，不在财务部门的会计账上反映
例题
3、下列各项中，属于成本审计实质性程序的是（ ）。
A、对成本进行分析性复核
B、审查有关凭证是否进行适当审批
C、审查有关记账凭证是否附有原始凭证，及原始凭证
的顺序编号是否完整
D、询问和观察存货的盘点及接触、审批程序
成本费用内部控制的控制测试
观察和询问职责分工情况
检查成本费用预算是否经过审批及执行情况
抽查成本计算单
（1）检查成本计算单是否附有生产通知单、领料单、产量及工时记
录、工薪费用分配表、材料分配表和制造费用分配表等原始凭证，
检查这些原始凭证是否连续编号，是否经过适当的审批；
（2）检查成本计算单的记录是否与工薪费用分配表、材料分配表和
制造费用分配表的记录一致。
（3）检查各种费用归集、分配是否正确、成本核算方法是否正确、
成本计算是否正确。
检查内部监督检查制度
例题
2、注册会计师在了解被审计单位成本费用内部控制的职责
分工情况时，得知财务人员甲负责成本费用预算的审批和
成本支出的审批工作。如果进一步得知甲担任该公司的（
）工作，不应认为该公司成本费用的内部控制存在重大缺
陷。
A、成本费用预算的编制 B、成本费用支出的执行
C、成本费用支出的会计记录 D、成本费用支出的稽核
职工薪酬内部控制的控制测试
抽查工薪汇总表：从工薪汇总表中选择若干月份工薪汇总表进行如下检查
（1）计算复核每月份工薪汇总表；
（2）检查每月工薪汇总表是否经过授权批准。
（3）检查应付职工薪酬总额与工薪费用分配汇总表合计数是否相符；
（4）检查其代扣款项的账务处理是否正确；
（5）检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入
相关账户。
抽查工薪单
（1）检查员工工薪卡或人事档案，确认工薪发放是否有依据；
（2）检查员工工薪率及实发工薪额的计算。
（3）检查实际工时统计记录或产量统计报告与员工个人钟点卡或产量记录是否相
符；
（4）检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；
（5）检查员工扣款依据是否正确；
（6）检查员工的工薪签收证明；
（7）实地抽查部分员工，证明其确在本企业工作。
本章概要
1.生产循环概述
2.生产循环的内部控制及其测试
3.存货审计 ★ ★ ★
4.应付职工薪酬审计
5.其他相关账户审计
第八讲 生产循环审计
第三节 存货审计
一、存货审计的目标-7个
★存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处
在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中消耗的材
料和物料等。包括原材料、包装物、低值易耗品、自制半成品、库
存商品、在产品等。
确定存货是否存在；
确定存货是否归被审计单位所有；
确定存货增减变动的记录是否完整；
确定存货的品质状况、存货跌价准备的计提是否合理正确；
确定存货的计价方法是否恰当
确定存货的期末余额是否正确
确定存货在会计报表上的披露是否正确
二、存货审计的实质性测试程序-8个
取得或编制存货明细表并与存货明细账和总账核对
运用分析性复核，检查存货总体的合理性
◆ 趋势分析法
◆ 比率分析法：存货周转率、毛利率
存货成本的实质性测试
存货的监盘
存货截止测试
存货计价测试
检查存货列报是否恰当
存货相关账户审计
例题
4、注册会计师在对被审计单位的存货跌价准备进行审计时，
下列各项中，对存货跌价准备直接构成影响的有（ ）。
A、受托代管的材料市价严重下跌
B、当期购入的存货因意外完全毁损
C、为获得银行贷款，已作抵押的存货
D、委托其他单位代管的存货市价下跌
例题
5、有关存货审计的下列表述中，正确的是（ ）。
A、对存货进行监盘是证实存货“完整性”和“权利”认定
的重要程序
B、对难以盘点的存货，应根据企业存货收发制度确认存货
数量
C、存货计价审计的样本应着重选择余额较小且价格变动不
大的存货项目
D、存货截止测试的主要方法是抽样存货盘点日前后的购货
发票与验收报告（或入库单），确定每张发票均附有验收
报告（或入库单）
例题
6、ABC公司实行实地盘存制。在对ABC公司2006年度财务报
表进行审计时，注册会计师在复核2006年12月31日对ABC
公司的存货监盘备忘录及相关审计工作底稿时，注意到以下
情况，其中做法正确的是（ ）。
A、监盘前将检查范围告知ABC公司，以便其做好相关准备
B、索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实
核对
C、抽盘后将抽盘记录交予ABC公司，要求ABC公司据以修
正盘点表
D、未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余
额，并予以确认
存货成本的实质性测试
◆直接材料成本审计
1.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用
的分配标准与计算方法是否合理和恰当，是否与材料费用分配汇总表中该
产品分摊的直接材料费用相符；
2.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，
材料发出汇总表是否经过有关人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，
是否正确及时入账；
3.比较分析同一产品前后各期的直接材料成本，当年材料成本如有重大
波动应查明原因；
4.对采用定额成本或标准成本进行成本核算的企业，应检查直接材料成
本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、
标准成本在本年度内有无重大变更。
存货成本的实质性测试
◆直接人工成本审计
1.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本计算是否正确，人工费用的分
配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分
摊的直接人工费用相符；
2.结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确
，查验应付职工薪酬总额与工资费用汇总表是否一致；
3.将本年度直接人工成本与前期进行比较，本年度各月之间直接人工费用
发生额进行比较，如有异常波动，应查明原因；
4.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会
计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。
存货成本的实质性测试
◆制造费用审计
1.获取或编制制造费用汇总表，并与制造费用明细账、总账核对相符，抽
查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理；
2.审阅制造费用明细账，检查制造费用核算的内容及范围是否正确，特别
注意是否存在异常会计事项，如有应追查记账凭证、原始凭证，重点查明企
业有无将不应列入成本费用的投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约
金、技术改造支出等记入制造费用；
3.必要时对制造费用实施截止测试，检查资产负债表日前后若干天的制造
费用明细账及其凭证，确定有无跨期费用入账的情况；
4.检查制造费用分配是否合理；
5.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，记
入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，
并查明标准制造费用在年度内有无重大变动。
制造费用审计案例
资料：富华公司所得税率为25%，法定盈余公积计提比例是10%。
存货采用先进先出法计价。注册会计师在2010年1月审阅该公司
2009年制造费用明细表时，发现12月份制造费用大幅度增加，注
册会计师怀疑其中可能存在问题。于是，调阅了2009年12月份“
制造费用——一车间”明细账，发现摘要栏中有“固定资产安装
费”记录，金额为100000元，检查该笔记录的记账凭证，其会计
分录为：
借：制造费用 100000
贷：银行存款 100000
该记账凭证所附原始凭证是一张发票和一张转账支票存根，根据
发票是支付给某施工队的车间设备的安装费。经了解一车间12月
份生产甲产品全部完工，查阅“库存商品——甲产品”明细账，
12月末没有余额，全部已对外销售。
要求：分析案例指出存在的问题并说明原因，提出审计建议，编制调
整分录。
存在问题：根据企业会计准则规定，设备安装费应计入在建工程，
设备安装达到预定可使用状态，再转入固定资产。但该公司将安
装费计入制造费用，虚增成本，以期减少本期利润，偷漏所得税。
审计建议：建议该公司调整会计分录，并补交所得税。
调整分录：（1）调整固定资产和本年利润
借：固定资产 100000
贷：本年利润 100000
（2）调整所得税费用
借：所得税费用 25000
贷：应交税费—应交所得税 25000
（3）调整法定盈余公积
借：提取法定盈余公积 7500
贷：盈余公积—法定盈余公积 7500
存货的监盘
参与制定存货盘点前的计划工作
----一般监盘时间以会计期末以前为优
----在考虑选取大样本量进行盘点时，应考虑有关实地盘点、永续盘点
的可靠性，存货的总金额及种类。不同的重要存货的存放位置及其数
量，以及以前年度发现的误差性质及其内部控制等
----样本选取则应将重要项目或典型存货项目作为对象，同时对可能过
时或损坏的项目要仔细查询
进行盘点准备工作
-----确定盘点顺序
-----明确盘点重点
-----做好盘点人员准备
-----通知存货保管部门
实施盘点
进行抽点
----抽点范围取决于具体存货项目的性质、控制状况及特定的
环境条件，抽点的样本一般不得低于存货总量的10％
----抽点结束后应将全部盘点标签或盘点清单按编号顺序归总，
并据以登记盘点表
----CPA应获取盘点日前的存货收发及移动的凭证，检查库存记
录与会计记录期末截止是否正确
----注意检查企业存货的所有权
盘点工作总结
----确定是否帐实相符
存货计价测试
----验证报表上存货余额的真实性（抽样）
样本的选择
----原则：结存余额较大且价格变化比较频繁的存货项目
----方法：分层抽样
计价方法的确认
----没有足够的理由，计价方法在同一会计年度内部不得变动
计价审计
存货截止测试
存货截止测试范围（检查截至12月31日，所购入并已包括在
12月31日存货盘点范围内的存货）
存货正确截止的关键（检查存货实物纳入盘点范围的时间与
存货引起的借贷双方会计科目的入账时间是否都处于同一会
计期间 ）
若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应负
债亦同时记入次年账内，对会计报表影响就并不重要
存货截止审计的主要方法【是抽查存货盘点日期前后的购货
发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票均附有验
收报告（或入库单） 】
确定存货在会计报表上是否恰当披露
存货相关账户审计
材料采购的审计
---获取或编制材料采购明细表
---检查期末材料采购，核对有关凭证
---查阅资产负债表日前后若干天的材料采购的增减变动的有关账
簿记录和收料报告单等资料，检查有无跨期现象
---如采用计划成本核算，应审核材料采购账项有关材料成本差异
发生额的计算及账务处理是否正确。此外还应审查有无长期挂账
事项
原材料
包装物审计
低值易耗品的审计
库存商品的审计
---现场观察被审计单位库存商品盘点情况
---审核库存商品的计价基础和方法是否符合有关规定，前后期是否一致
---抽查库存商品入库单，核对库存商品的品种、数量与入库记录是否一致，
并检查入库库存商品实际成本是否与“生产成本”账户的结转额相符。
---抽查库存商品的发出凭证，核对转出库存商品的品种、数量和实际成本
与“主营业务成本”账户是否相符
主营业务成本的审计
原材料审计案例
资料：注册会计师对富华公司2009年度财务报表审计时，发现该
公司2009年12月份有关的账户资料如下：月初结存材料成本差异
为5000元，本月收入材料成本差异为13000元。月初结存材料计划
成本为220000元，本月收入材料计划成本为680000元，本月发出
材料计划成本为66000元，本月材料成本差异率为%，本月发出
材料实际成本为675180元。
要求：指出上述处理中存在的问题，并提出相应建议。
存在问题：由于材料成本差异率计算错误，造成发出材料实际成
本数额反映不正确，多计了1980元。
本月材料成本差异率=（5000+13000）/（220000+680000）=2%
本月发出材料应分摊差异=660000×2%=13200
本月发出材料实际成本=660000+13200=673200
本月发出材料成本实际多计=675180-673200=1980
审计建议：建议该公司调整会计处理。
库存商品审计案例
资料：注册会计师对富华公司2009年度财务报表审计时，发现表1
所列的库存商品明细账如下：经了解得知，该公司发出库存商品
采用先进先出法计价。
表1：库存商品明细账
类别：×× 规格：×× 存放地点：×× 数量单位：件
要求：指出上述处理中存在的问题，并提出相应建议。
存在问题：从以上明细帐可以看出，该公司发出库存商品计价方
法不符合规定。如采用先进先出法，本期发出库存商品成本应为
234000元[11000+2000×（310000/5000）]，但该公司将本期发出
的库存商品都按每件60元计价，不符合先进先出法的规定。
审计建议：建议该公司调整会计处理。
调整分录：240000-234000=6000
借：存货——库存商品 6000
贷：营业成本——主营业务成本 6000
本章概要
1.生产循环概述
2.生产循环的内部控制及其测试
3.存货审计
4.应付职工薪酬审计
5.其他相关账户审计
第八讲 生产循环审计
应付职工薪酬审计的审计目标-3个
应付职工薪酬审计的实质性测试
获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与明细
账合计数、总账数、会计报表数核对，检查是否正确
进行分析性复核
分析比较本年度内各月工资费用的发生额是否有异常波动，
若有则要求被审计单位予以解释
分析比较本年度与上年度工资费用总额及余额情况，要求
被审计单位解释其增减变动原因，或取得被审计单位关于
企业员工工资标准的决议或有关文件
用被审计单位平均员工人数乘以其平均工资数，确定工资
费用的总体合理性
检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并
将应付职工薪酬计提数与相关的成本、费用项目核对一致
核对应付职工薪酬的凭证和账簿，检查其计算和记录的正确性，
检查工资发放中的大额和异常的记录
如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的
效益工资发放的认定证明，并符合有关文件和实际完成的指标，
检查其计提额是否正确
验证应付职工薪酬的披露是否正确
例题
7、应付职工薪酬的审计目标不应包括（ ）。
A、确定应付职工薪酬是否实际发放
B、确定应付职工薪酬的披露是否恰当
C、确定应付职工薪酬的期末余额是否正确
D、确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计
提依据是否合理
应付职工薪酬审计案例
资料：审计人员审查某企业“应付职工薪酬”明细帐，发现7月份计
提的福利费万元，当月职工工资总额为40万元。该企业的福
利费计提比例高达28%，审计人员怀疑其中存在超规计提现象。
审计人员调阅7月份工资结算单，发现在职职工工资总额为40万
元，离退休人员工资总额为40万元，共计80万元。又调阅7月份
计提福利费的96#凭证，其福利费为：80×14%=万元，会计
分录如下：
借：管理费用 112 000
贷：应付职工薪酬 112 000
要求：指出上述会计处理存在问题，并做出帐务调整。
存在问题：按规定，离退休人员工资不得计提福利费。被审单
位将其与在职职工工资一起计提福利费。目的是多提福利费，虚
增费用，从而逃避税款。多提的福利费用应转出，并补交所得税。
审计建议：建议该公司调整会计分录，并补交所得税。
调整分录：应补交所得税=56 000 ×25%=14000（元）
借：应付职工薪酬 56 000
贷：管理费用 56 000
借：所得税费用 14 000
贷：应交税费——应交所得税 14 000
本章概要
1.生产循环概述
2.生产循环的内部控制及其测试
3.存货审计
4.应付职工薪酬审计
5.其他相关账户审计
第八讲 生产循环审计
存货跌价准备审计案例
资料：甲公司是一家上市公司 ，注册会计师在进行年度会计报表审
计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，
2008年该公司经年末盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如
下：
（1）库存商品A:账面余额为10万元，已提跌价准备5 000元，该商品
市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。甲公司对该商品
全额补提跌价准备
（2）库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两
旺。未发现减值情况。甲公司按照10%计提跌价准备5万元
（3）库存商品E:账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该
原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。甲公司未计提跌价准备
要求：指出上述处理中存在的问题，并提出相应建议
解析
A：只是市价下跌，价值减少，但仍有一定的使用价值
和转让价值，不应全额计提
D：没有任何减值的迹象不可以计提跌价准备。建议甲公
司调账，冲回所提的跌价准备
E：已经发生减值，根据具体情况确定计提减值准备数量，
并做相应的账务处理
