第四章 审计程序
1.财务报表审计目标
2.管理层的认定
第一节 财务报表审计概述
审计目标的含义：审计目标是在一定历史
环境下，审计主体通过审计实践活动所期
望达到的境地或最终结果。
审计目标包括两个层次：
一是财务报表总体审计目标（总体层次）
二是与各类交易、账户余额和披露相关的
具体审计目标（认定层次）
财务报表审计目标
第一阶段：以查错防弊为主要审计目标
第二阶段：以验证会计报表的真实公允
性
为主要目标
第三阶段：查错防弊和验证会计报表的
真实公允性两目标并重
审计目标演进历程：
与总目标相适应的审计人员的社会角色
警犬——差错防弊
看门人——仅对财务报表的公允性发表意见
经济警察——财务报表的真实公允发表审计
意见，并查找重大错误和舞弊
财务报表审计的总目标：
① 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致
的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够
对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务
报告编制基础编制发表审计意见；
② 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表
出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
财务报表，是指依据某一财务报告框架对被审计单位历史
财务信息作出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某
一时点的经济资源或义务或者某一时期的经济资源或义务
的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释
性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一
财务报表。
适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务
报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财
务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用
的可接受的财务报告编制基础。
◦ 通用目的编制基础：指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息
需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。
◦ 特殊目的编制基础：指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求
的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合
同的约定等。
审计工作前提：
指注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提，即管理
层和治理层认可并理解其应当承担下列与财务报表相关的责任：
（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公
允反映（如适用）；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由
于舞弊或错误导致的重大错报；
（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接
触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），
向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取
审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人
员。
管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。
在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中
负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（简称业主兼经
理）。
治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有
监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些
被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的
人员，或业主兼经理。
注册会计师的责任：按照审计准则的规定对财务报表发
表审计意见是注册会计师的责任。
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责
任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条
上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和
治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证
财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理
层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层
作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合
企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层
理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，
注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至
在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协
助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签
署财务报表确认这一责任。
审计的固有限制：
注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的
重大错报获取绝对保证。这是由于审计存在固有限制，导
致注册会计师据以得出和形成审计意见的大多数审计证据
是说服性而非结论性的。
1.财务报告的性质。
管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况
运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要
作出判断。许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定
程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判
断。
2.审计程序的性质。注册会计师获取审计证据的能力
受到实务和法律上的限制。例如：
(1)管理层或其他人员不提供与财务报表编制相关的
或注册会计师要求的全部信息。
(2)舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。
例如，伪造文件，使得注册会计师误以为有效的证据实际
上是无效的。
(3)审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。因此，注
册会计师没有被授予特定的法律权力(如搜查权)，而这种
权力对调査是必要的。
3.在合理的时间内以合理的成本完成审计需要。
要求注册会计师处理所有信息是不切实际的，追查每一个
事项也是不切实际的。
为了在合现的时间内以合理的成本对财务报表形成审
计意见、注册会计师有必要：
(1)计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到
执行;
(2)将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域：
(3)运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
4.影响审计固有限制的其他事项。
(1)舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊：
(2)关联方关系和交易的存在和完整性;
(3)违反法律法规行为的发生;
(4)可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。
注意：由于审计的固有限制：
(1)即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工
作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报时可能未
被发现的风险。
(2)完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报
表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准
则的规定执行审计工作：
(3)审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服
力不足的审计证据的理由。
审计具体目标是总目标的具体化。是根
据管理层认定和审计总目标确定的。具体
审计目标与各类交易和事项、期末账户余
额以及列报和披露相关，属于财务报表认
定层次。
具体目标确定的依据
认定是指管理层在财务报表中作出的明确
或隐含的表达，注册会计师将其（明确或隐
含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的
潜在错报。
管理层认定
对认定的理解：
1.认定与审计目标密切相关
认定与财务报表审计目标密切相关，注册
会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层
对其财务报表的认定是否恰当。
2.了解认定是为了确定每个财务报表项目的具
体审计目标，从而设计审计程序
通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，
注册会计师运用认定评估风险，并据此设计审
计程序以应对评估的风险。
3.管理层对财务报表各组成要素的作出的认
定
管理层的责任是保证财务报表公允反映
被审计单位的财务状况和经营情况。当管
理层做出书面声明表明财务报表已按照适
用的财务报告编制基础进行编制，在所有
重大方面作出公允反映时，就意味着管理
层对财务报表各组成要素的确认、计量、
列报以及相关的披露作出了认定。
例如：管理层在资产负债表中列报存货及其金
额，意味着作出了下列明确的认定：
（1）记录的存货是存在的；
（2）存货以恰当的金额包括在财务报表中，
与之相关的计价、和分摊调整已恰当记录；
同时， 管理层也作出下列隐含的认定：
（3）所有应当记录的存货均已记录；
（4）记录的存货都由被审单位拥有。
审计主线：“被审计单位管理层认定——
注册会计师确定审计目标——注册会计师
制订审计计划——注册会计师执行审计程
序——注册会计师收集审计证据——注册
会计师形成审计工作底稿——注册会计师
发表审计意见——注册会计师撰写审计报
告”。
与各类交易和事项相关的认定
与期末账户余额相关的认定
与列报相关的认定
具体认定包括三大类：
（一）与所审计期间各类交易和事项相关的认定
1、发生：指记录的交易和事项已发生，且与被审单位
有关。强调的是没有高估（或虚增）交易和事项的
情况。
2、完整性：指所有应当记录的交易和事项均已记录。
强调的是没有低估（或漏记）交易和事项的情况。
3、准确性：指与交易和事项有关的金额及其他数据已
恰当记录。
4、截止：指交易和事项已记录于正确的会计期间。
5、分类：指交易和事项已记录于恰当的账户。
与交易和事项相关的认定与具体审计目标
认定分类 各类认定的含义
具体审计目标
（需要注册会计师确认）
（1）发生
记录的交易或事项已发生，且
与被审计单位有关
已记录的交易是真实的
（2）完整性
所有应当记录的交易和事项均
已记录
已发生的交易确实已经记录
（3）准确性
与交易和事项有关的金额及其
他数据已恰当记录
已记录的交易是按正确金额
反映的
（4）截止
交易和事项已记录于正确的会
计期间
接近于资产负债表日的交易
记录于恰当的期间
（5）分类
交易和事项已记录于恰当的账
户
被审计单位记录的交易经过
适当分类
（二）与期末账户余额相关的认定（与资产负
责表项目余额相关）
1、存在：指记录的资产、负债和所有者权益是存在的。
没有高估（或虚增）。
2、权利和义务：指记录的资产由被审单位所拥有或控
制，记录的负债是被审单位应当履行的偿还义务。
3、完整性：指所有应当记录的资产、负债和所有者权
益均已记录。没有低估（或漏记）的情况。
4、计价和分摊：指资产、负债和所有者权益以恰当金
额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整
已恰当记录。
与期末账户余额相关的认定
认定 具体审计目标 具体审计目标的含义
存在 存在 记录的金额确实存在
权利
和义务
权利和义务
资产归属于被审计单位，负债属于被审
计单位的义务
完整性 完整性 已存在的金额均已记录
计价和分摊
计价和分摊 资产、负债和所有者权益以恰当的金额
包括在财务报表中，与之相关的计价或
分摊调整已恰当记录
（三）与列报和披露相关的认定
1、发生以及权利和义务：指披露的交易、事项和其他
情况已发生，且与被审单位有关。
2、完整性：指所有应当包括在财务报表中的披露均已
包括。
3、分类和可理解性：指财务信息已被恰当地列报和描
述，且披露内容表达清楚。
4、准确性和计价：指财务信息和其他信息已公允披露，
且金额恰当。
与列报相关的认定
认定 具体审计目标 具体审计目标的含义
发生及权利
和义务
发生及权利和
义务
发生的交易、事项，或与被审计单位
有关的交易和事项包括在财务报表中
完整性 完整性 应当披露的事项包括在财务报表中
分类和可理
解性
分类和可理解
性
财务信息已被恰当地列报和描述，且
披露内容表述清楚
准确性和计
价
准确性和计价
财务信息和其他信息已公允披露，且
金额恰当
ST黎明(沈阳新开)
公司的独家发起人沈阳黎明服装集团公司的前身是沈阳
黎明服装厂，始建于1956年。1984年更名为沈阳黎明高级服装
厂。1995年，经批准，成立了沈阳黎明高级服装厂(集团)。
1996年斥资收购了原沈阳第二毛纺织厂的资产。1996年11月，
企业更名为沈阳黎明服装集团公司。1998年6月17日，辽宁省
证券监督管理委员会以辽证监发[1998]42号文下达本公司股票
发行计划指标7000万股。98年6月23日，辽宁省人民政府以辽
政[1998]94号文批准本公司设立。股份公司于1998年12月向社
会公开发行7000万股社会公众股，形成总股本19000万股。
1999年1月28日，“黎明股份”在上交所上市。因公司2000年
度财务状况异常，股票交易自2001年4月26日始实行特别处理，
股票简称变更为“ST黎明”。公司经过一系列重大资产置换，
生产经营范围变更，2002年3月29日，公司名称由“沈阳黎明
服装股份有限公司”变更为“沈阳新区开发建设股份有限公司
”，股票简称变更为“ST沈新开”。2003年2月12日，公司股
票撤消特别处理，简称恢复为“沈阳新开”。
主营业务:城市基础设施建设、公用事业设施建设、土地开
发建设、室内外装修、装饰等。
造假手段：
通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票虚增收入和利
润；
虚开销售发票、虚增收入和利润；
利用有关出口货物优惠政策虚构收入；
人为扩大出口企业销售核算的范围、虚增收入。
1999年度财务报告部分数据如下：
资产负债表资产负债表
项目
期末数 期初数
合并 母公司 合并 母公司
短期借款
未分配利润
利润及利润分配表
项目 期末数 期初数
合并 母公司 合并 母公司
一、主营业务收入
主营业务收入净额
主营业务税金及附加
……
财务费用
四、利润总额
减：所得税
减：少数股东损益
五、净利润
加：年初未分配利润
……
减：提取法定盈余公积金
法定公益金
八、未分配利润
–
关于各类交易和
事项运用的认定
关于期末账户余
额运用的认定
关于列报运用
的认定
发生 √ √
完整性 √ √ √
准确性 √ √
截止 √
分类 √ √
存在 √
权利和义务 √ √
计价和分摊 √ √
可理解性 √
管理层认定与具体审计目标的关系
1.财务报表审计程序概述
2.审计计划阶段
3.实施阶段
4.审计完成阶段
第二节 财务报表审计程序
含义：
财务报表审计程序是指审计项目从开始到结束
的过程中，审计机构和审计人员办理审计事项时自
始至终必须遵循的工作顺序，也就是审计工作从开
始到结束的基本工作步骤及其内容。也称审计过程，
审计流程，此处指广义的审计程序。
财务报表审计程序一般分为三个阶段：计划阶
段、实施阶段和完成阶段。
财务报表审计程序的含义：
审计计划阶段
审计计划是整个财务报表审计流程的起点
定义：是为完成报表审计业务，达到预期的审
计目标，而在具体实施审计程序之前编制的工
作计划。
作用：
①合理的审计计划可以保证现场审计工作能够
有序地进行；
②可以降低审计工作成本，提高审计工作效率。
说明：
计划审计工作并非审计业务的一个孤立
阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，
贯穿整个审计业务的始终。
审计实施阶段
含义：实施阶段是根据计划阶段确定的范围、
要点、步骤、方法，进行取证、评价。借以形
成审计结论、实现审计目标的中间过程。
实施阶段是审计全过程的中心环节。
审计实施阶段的工作：主要是指重大错报风险
的评估与应对。
含义：完成阶段是实质性测试工作的结束，是
对被审计单位的财务报表、收支项目及其它有
关经济活动审计结果的资料进行筛选、归类、
分析、整理，作出综合评价，并出具审计报告
的过程。
内容：
① 汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露。并编
制审计差异调整表和试算平衡表。
② 与管理层和治理层沟通；取得管理层书面声明
③ 出具审计报告。
审计完成阶段
初步业务活动
制定总体审计策略
制定具体审计计划（计划风险评估程序）
了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
（实施风险评估程序）
制定具体审计计划
（计划实施的进一步审计程序和其他审计程序）
计
划
阶
段
预期控制有效或者
有必要实施控制测
实施控制测试
实质性程序
实施其他审计程序
实
施
阶
段
出具审计报告前的其他工作
出具审计报告
报
告
阶
段
图4—1 财务报表审计过程
