第三章 固定资产
[基本要求]
（一）掌握固定资产的确认条件
（二）掌握固定资产初始计量的核算
（三）掌握固定资产后续支出的核算
（四）掌握固定资产处置的核算
（五）熟悉固定资产折旧方法
第1节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的概念及确认
固定资产——是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
例如：融资租入的固定资产
（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
例如：对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚末办理竣工决算前，企业需要根据工程预算，工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按暂估价值确定固定资产的成本，待办理了竣工决算手续后再作调整。但不需要调整原已计提的折旧额。
二、固定资产确认条件的具体应用
例如：环保设备和安全设置等资产
例如：房屋跟电梯，中央空调单独计固定资产
三、固定资产的初始计量
（一） 外购固定资产
企业外购固定资产的成本包括：
① 买价；
② 相关税金：包括增值税、进口关税等；
③ 相关费用：包括运杂费、安装成本、场地整理费、专业人员服务费等。
1．购入不需要安装的固定资产，相关支出直接计入固定资产成本。
2．购入需要安装的固定资产，要通过“在建工程”科目核算。
3．外购固定资产的特殊考虑
（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。除“可供出售金融资产”以外，可以把“摊余成本”理解成账面价值。
借：固定资产（或在建工程）（购买价款的现值）
未确认融资费用
贷：长期应付款（购买价款总额）
注：在资产负债表中，应当以“长期应付款”的账面价值反映，即“长期应付款”减去“未确认融资费用”，“未确认融资费用”不是一项资产，是“长期应付款”的抵减项目。
“未确认融资费用”采用实际利率法摊销。
每期未确认融资费用摊销=该期期初应付本金余额×实际利率
=（该期期初长期应付款余额-该期期初未确认融资费用余额）×实际利率
计算步骤：
第一步，计算总价款的现值
第二步，确定总价款与现值的差额
第三步，编制会计分录
借：固定资产
未确认融资费用
贷：长期应付款
（二）自行建造的固定资产
1. 自营方式建造固定资产
包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。
（1）工程物资
①工程物资的成本——包括购买价款、增值税额、运杂费、保险费等相关税费作为实际成本；
购入时：借：工程物资（价税合计）
贷：银行存款
工程领用：借：在建工程
贷：工程物资
②工程完工后的剩余工程物资——转作本企业库存材料的，应按减去可抵扣的增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料；
借：原材料（价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：工程物资（价税合计）
③盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资——按扣除保险或过失人赔偿部分后的差额，分别情况处理：
工程项目尚未完工的——计入或冲减所建工程项目的成本；
工程项目已完工的——计入当期营业外收入或营业外支出。
（2）在建工程领用原材料——进项税额转出
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（3）在建工程项目报废或毁损
由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失或净收益，如果工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入或冲减继续施工的工程成本；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入或冲减管理费用，不属于筹建期间的计入当期营业外支出或营业外收入。
如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
（4）工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车
企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。
（5）建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的——在建工程成本结转
2.出包方式建造固定资产
采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）×100%
某工程应分配的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×分配率
（三）融资租入固定资产
（1）租赁分类
融资租赁
经营租赁。
（2）融资租入固定资产
最低租赁付款额包括的内容：各期租金、承租人或与其有关的第三方担保的资产余值、承租人将支付的远低于租赁到期日公允价值的买价。
1．租赁期开始日的会计处理
借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）
未确认融资费用
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
2．初始直接费用的会计处理
借：固定资产（或在建工程）
贷：银行存款
3．未确认融资费用的分摊
承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
借：财务费用
贷：未确认融资费用
4．租赁资产折旧的计提
租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
借：制造费用等
贷：累计折旧
注意：承租人担保余值不计提折旧。
（四）存在弃置费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（五）其他方式取得的固定资产
1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但是合同或者协议约定价值不公允的除外。
2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照本书“第八章 非货币性资产交换”、“第十一章 债务重组”的有关规定确定。
第2节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-已提的固定资产减值准备
（一）确定固定资产使用寿命应考虑的因素
（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗或无形损耗；（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。
（二）固定资产折旧范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。
更新改造的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。
（三）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1．平均年限法
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
2．工作量法
单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3．双倍余额递减法
折旧率=2/预计使用年限×100%(直线折旧率的两倍)
折旧额=固定资产账面净值×折旧率
在固定资产折旧年限到期的前两年内，将固定资产的账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
4．年数总和法
折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%
折旧额=(固定资产原值-预计残值)×折旧率
已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值(固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
（四）固定资产预计使用寿命等的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
二、 固定资产后续支出
（一）资本化的后续支出
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
（二）费用化的后续支出
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：
1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。
3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。
4.固定资产装修费用
（1）装修费用较小，应计入当期损益；
（2）装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。
5.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
6.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
第三节 固定资产处置
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（一）该固定资产处于处置状态；
（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
二、固定资产处置的会计处理
（一）固定资产出售、报废或毁损的会计处理
固定资产离开企业，只要不是属于盘亏方式形成的，都通过“固定资产清理”科目核算。
（二）其他方式减少的固定资产
企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
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