我国企业财务报告与内部控制协同审计的现实选择阁弃江{大连市对外贸易经济合作局,辽宁大连116011 ) 摘要财务报告审计侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息,而内部控制审计则针对企业长期性的内部控制效果产生影响,是对财务报告审计信息的补充和拓展,二者相辅相成,对增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性发挥着应有的作用。从我国目前的形势看,将企业财务报告与内部控制协同审计将是当前和今后一段时期内的现实选择。关键词财务报告审计;内部控制审计;协同自美国颁布<SOX法案》以来,世界其他国家也纷纷出台相关法规和准则,加强企业尤其是上市公司的内部控制建设,同时还要求管理层和外部中介机构出具相应的评价报告。这为外部中介机构提供了新的业务和收入来源,与之而来的审计费用也与企业追求利润最大化的经营理念产生了博弈,当前情况下,如何有效协调财务报告审计和内部控制审计的关系就成了一项亟待解决的课题。-、我国内控审计的提属及其要求传统的外部审计业务仅指对企业财务报告进行审计,对企业管理当局提供的会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证,出具审计报告,以增加会计报表的可信性。《企业内部控制配套指引》发布后,我国外部审计业务扩大到财务报告审计和内部控制审计两部分,这就对我国企业尤其是注册会计师行业转型新业务提出了新的要求。首先,我国内控审计的目标是促进企业实现发展战略。美国的安然事件让全世界开始重视企业内部控制,并直接促成了"萨班斯法案"的出台,它要求美国本土及在美国上市的非本土企业执行内部控制体系,这其中就包括中国企业,内控体系就转变为关乎企业生存发展与参与国际竞争的头等大事。需要强调的是,我国企业内部控制审计指引不同于美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)公布的第5号审计准则。美国内控审计的定位仍在于财务报告的真实可靠性。我国内控审计的目标应与内部控制的目标一致,财务报告真实可靠性只是内控审计的目标之一,切实防范重大风险、促进企业实现发展战略才是内控审计的根本出发点。其次,我国内控审计实现了由借鉴国际到跨越提升的创新。我国一直关注企业的内部控制和风险管理活动。2∞0年审计署颁布的《中华人民共和国国家审计基本准则》和2∞3年发布的《审计机关内部控制测评准则L都作了相关规定。又于2∞8年6月和2010年4月分别发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引L在借鉴发达市场经济国家先进经验的基础上加以丰富和拓展,为平稳顺利地实施内控规范体系奠定了扎实基础。在原有财务报表审计的基础上,进一步加强了对被
审计单位内部控制的审计监督O度。《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指最后,我国会计师事务所任务艰巨。传统财务报告引》的出台标志着我国内部控制审计已上升为独立审计。审计的审计理念、方法、范围等均不同于财务报告内控有国内外独立审计实践表明,要充分有效执行独立审计任务效性的鉴证。我国《企业内部控制基本规范》以监管规定单靠某个中介机构或外部审计师的自觉执行是不够的,其的形式正式发布,对企业内控建设提出了强制性要求。会串通作弊或不作为常会导致执行失效。因此,企业需要通计师事务所需要在传统财务收支合规性审计的基础上,在过外部审计和内部审计相结合,对内部控制过程中发现的研究审计方法,制定内控审计质量标准,加强人员培训,隐患和漏洞及时修正和改进,以保证内部控制制度更加完提高审计业务能力等多方面进行规划和准备。善和严密,促使企业内部控制工作持续而有效地运行。但二、现行审计模式面临的困难在实际操作中,中介机构除审计项目合伙人等高级管理人现行审计模式基本上是会计师事务所对企业管理当员不同以外,执行内部控制审计的基本是施行财务报告审局提供的财务报表或内部控制评价报告出具审计意见,并计的原有人员。这样,就存在省略财务报告审计所需的内承担相应的法律责任。当注册会计师对企业财务报表进行部控制测试和评价,以及在财务报告审计所需胁内部控制审计时,通常已进行了4些内部控制评价,并且可能提供测试和评价基础上简单延伸的可能,最终导致内部审计处了管理建议书。因此,注册会计师在内部控制审计中可以于从属地位,这就偏离了我国审计法规的实际要求,使内利用财务报表审计中的一些内部控制评价结论,但还须补部控制审计效能无法得到有效发挥。充和扩大内部控制测试范围,以收集更充分的有关财务报(三)审计业务与费用的相对脱节告内部控制有效性方面的证据,最终对财务报告内部控制企业的咨询和审计服务均需支付相应的审计费用。的有效性作出合理评价,并出具审计报告。如果实施内部控制审计的费用过高,则有可能对内部控制鉴于企业财务报告和内部控制审计在审计内容及范审计环节进行适当调整和修改,这样就会削弱内部控制效围、对内部控制有效性评价结论的准确程度要求、对注册能的有效发挥。同时,企业内部控制环节越多,控制措施会计师的职业判断能力要求、对注册会计师的责任要求等越复杂,相应的控制成本和审计费用也就越高,同时也会方面均存在较大差异,因此,会计师事务所在实际审计实影响企业生产经营活动的效率。因此,在制度不健全的情务中还面临许多亟待解决的困难和问题。况下,许多企业往往会采取消极的从简原则,以降低相应(一)对审计独立性的担忧的内部控制建设和外部审计费用。实际上,对于会计师事我国从开始施行独立审计准则至今,一直规定注册务所来说,想解决既要保证实现审计目标,又要减少审计会计师在财务报表审计中必须了解相关内部控制。随着资程序、节约审计成本之间的矛盾是相当困难的。比如,本市场的发展,原有的内部控制鉴证规范巳难以适应推动2∞6年以来,在美国上市公司支付的审计费用在原财务报公司管理层切实履行经营管理和受托责任,保护投资者利告审计费用的基础上增加了很多,有的高达数百万美元。益和提高审计效率和效果的需要,且不能实现与国际惯例对于上市公司来说,萨班斯法案出台前只需支付财务报告接轨。根据国内外形势发展需求,我国先后出台了《企业审计费,萨班斯法案出台后又要支付内部控制审汁费,付内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引L为注出了双份审计费用,换来的仍然是一个团队提供的服务,册会计师执行企业内部控制审计业务提供专业规范和指资源共享使得工作在原财务报告审计的基础上没有实质性导。为确保审计独立性,我国也规定禁止中介机构对同一增加,难以达到期望的效果。如果在财务报表审计和相关家公司同时从事审计鉴证和审计咨询服务,但对于同一家内部控制审计双管齐下的情况下,财务报表和相关内控的中介机构对同一公司同时开展内部控制审计与财务报告审信息质量问题还不能得到较好解决,那么,内控审计制度计没有特别规定。而同一家会计师事务所实施的两项审计的创立意义和审计师的行业形象将会遭到全社会前所未有在形式上和实质上都难以确保独立性。审计独立性受到制的质疑。约,对上市公司而言,其审计结果可能令人难以信服,财三、费国企业财务报告与内部控制协同审计的现实务报告质量也将打折扣。选拇(二)内部控制审计效果难以发挥近些年国外的审计实践证明,财务报告审计侧重于萨班斯法案出台之前,执行财务报告审计时也需对向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息,而内内部控制进行测试和评价,但还没有上升到独立审计的高部控制评价报告审计则针对企业长期性的内部控制效果产
生影响,是对财务报告审计信息的补充和拓展,二者相辅从美国20世纪初开始在财务报表审计中关注内部控相成,共同对增加证券市场及其他资本市场的透明度和有制到今天的内部控制独立审计的发展历程看,审计师追求效性发挥着应有的作用。从我国目前的形势看,将企业财审计成本效益最大化是内部控制发展的一项重要驱动因务报告与内部控制协同审计将是当前和今后一段时期内的素。为使内部控制的实施真正发挥作用,增强广大市场参现实选择。为保障两种审计模式的协调有序进行,笔者认与者的信心,国内外相关法规均要求注册会计师对管理层为应着重做好以下几个方面的工作:就公司财务报告内部控制有效性的附「发表意见。鉴于内(一)加强对撞册会计师行业的管理和指导部控制审计与财务报表审计在业务类型、审计目标、控制新的内控规范体系突破了会计控制的内涵和外延,测试审计结论的影响等方面存在较大的相同之处,而且工拓展到企业经营管理的各个领域、各个方面,有助于企业作成果可以互为所用且不会降低审计质量。因此,目前各站在更高层次和更广角度,以更大的力度深化内控体系建国通常把内部控制审计和财务报表审计进行整合,从而降设。这就要求会计师事务所及其注册会计师加紧"充低了相应的审计费用。这就要求注册会计师充分利用职业电不仅成为会计审计专家,而且要成为熟悉企业经营判断,合理把握各阶段对内部控制实施审计程序的范围,业务、管理流程和行业规律的专家,才能胜任当前艰巨的以及两种审计中取得的审计证据的相互利用,充分整合两内部控制审计业务。为保障审计业务的健康运行,财政、种审计程序,从而真正达到减少重复工作、节约审计资审计等政府监管部门应加强对注册会计师、会计师事务源、降低审计成本、提升审计效率和质量的目的。所、注册会计师协会的监督、指导,进→步规范和加强对总之,从当前的社会发展形势看,企业财务报告和注册会计师行业的监管。还应加强执业标准和内部控制审内部控制协同审计将是我国当前和今后一段时期的现实选计相关法律法规建设,强化业务指导,不断提高注册会计择。但从长远来看,随着现代信息技术不断进步和审计机师执业水平,增强注册会计师独立性审计地位,努力改善制的不断完善,现行的审计模式也可采取财务报告与内部注册会计师的执业环境,维护注册会计师的合法权益。如控制双重独立审计机制的新选择。管理当局要求上市公司定期更换外部审计师,以保证审计的客观独立性等等。参考文献(二)提升内部控制审计地位,规范外部审计行为[1]中国注册会计师协会.审计经济科学出版社,2008. 财务报告审计和内部控制审计之间存在着一种相互[2]财政部、证监会、审计署、银监会、保监会.企业依赖、相互促进的内在联系。在注册会计师审计发展的过内部控制基本规范.2008.[3]财政部、证监会、审计署、银监会、保监会.企业程中,对内部控制的重视与信赖,加速了现代审计方法的内部控制配套指引.2010.变革,缩小了审计范围,节约了审计时间和审计费用,完[4]黄法得、王晨潮安然事件后美国CPA行业同业复善了审计职能。因此,必须转变内部控制审计从属地位的核制度改革述评.财会通讯,2007(1). 传统看法,内部控制审计作为会计师事务所的一项专项审[5]刘进.对内部控制运行机制的思考.中国内部审计,计,应依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及相关2006 (7) . 执业准则。今后注册会计师对内部控制的有效性发表审计[6]叶青山.关于建立财务报告与内部控制双重独立审意见必须按照《审计指引》的要求进行审计,这是确认和计机制的思考.财政研究,2011 (2) . 解除注册会计师责任的前提。在财务报告审计和内部控制审计中,注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见必作者简介须建立在实施审计工作的基础上,未经审计不能发表审计阎升江(1955一九男,会计师,现供职于大连市意见;注册会计师仅对发表的内部控制有效性审计意见负对外贸易经济合作局培训中心。责,不对也不可能对企业内部控制设计和运行的有效性负责。因此,企业和会计师事务所承担着不同的责任,不能责任编辑:杨黎混淆,也不能相互取代。明确划分责任,对企业管理当局和注册会计师认真履行各自职责、保护相关各方的正当权益都是十分重要的。(三)在保证审计质量的前提下适度整合审计业务