陈汉文/主编
厦门大学出版社
审审 计计
第三章 审计行业管制
–第一节 注册会计师、会计师事物所与行业管制
–第二节 美国的审计行业管制
–第三节 我国的审计行业管制
21世纪会计学系列教材
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第一节 注册会计师、会计师事务所与
行业管制
3
注册会计师
注册会计师（Certified Public Accountants，简称
CPA）：依法取得注册会计师证书，接受委托从事审计
及其他业务的执业人员。
世界范围内的注册会计师职业呈现出以下几个特点：
（1）法律赋予很高的地位，法律责任不断加大。
（2）业务范围不断拓展，审计、鉴证与管理咨询平分
秋色。
（3）联合与兼并风行，国际化发展趋势明显。
（4）自律与监管对行业的发展起重要作用。
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注册会计师
（一）注册会计师的专业素质要求
（1）专门学识。
（2）实践经验。
（3）专业培训。
（4）业务能力。
（二）注册会计师考试与注册
在美国注册会计师协会一年组织两次全国性的注册会
计师统一考试，考试科目分为5门，在通过资格考试之
后，还需要具有相当的审计业务经验，通常需要在会
计师事务所从事2～4年的审计工作之后，才能取得注
册会计师资格。
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注册会计师
在英国，为取得特许注册会计师（ACCA）资格，申请
人必须通过14门专业考试并在会计、财务管理、审计
等相关领域内取得三年工作经验，经评定后取得会员
资格。考试分三部分。
在日本，要成为一名公认会计士，申请人也必须通过
类似英美考试制度的国家考试。考试分为三次，通过
者可以申请成为公认会计士。
我国从1991年开始实施注册会计师全国统一考试制度。
图3-1简要地总结了取得我国注册会计师执业资格的
基本要求。凡考试成绩合格，并从事审计工作两年以
上者，才能向其所在的省、自治区、直辖市注册会计
师协会申请注册。申请注册也有一些限制条件。
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注册会计师
图3-1 注册会计师执业资格的基本要求
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会计师事务所
（一）会计师事务所的组织形式
1.独资型会计师事务所（Proprietorship）
独资型会计师事务所：由具有注册会计师执业资格的
个人独立开业，并承担无限责任的一种事务所组织形
式。
该形式的优点是：执业灵活，能够在代理记账、代理
纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务业
务的需求。
其缺点是: 作为单一所有者的注册会计师应对其行为
承担无限责任，无力承担大型业务。
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会计师事务所
2.合伙型会计师事务所(General Partnership)
合伙型会计师事务所：由两名或两名以上注册会计师
组成的合伙组织，各合伙人以各自的财产对事务所的
债务承担无限连带责任。
合伙型的优点是：在风险牵制和共同利益的驱动下促
使事务所强化专业发展，扩大规模，提高风险规避能
力。
其缺点是:通过合伙型的方式扩大事务所规模，建立一
个跨地区、跨国界的大型事务所要经历一个漫长的过
程；同时，任何一个合伙人执业中的疏忽或舞弊行为，
都可能给事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦
解。
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会计师事务所
3.有限责任公司型(Limited Liability
Company,LLC)
有限责任公司型会计师事务所集中了普通合伙制和普
通公司制的优点，LLC成员以其出资额为限对公司的债
务承担责任，但是LLC成员还可以选择承担其出资以外
的个人连带责任，以增强社会公众的信任度，从而使
LLC获得了更大的灵活性。
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会计师事务所
4.有限责任合伙制(Limited Liability
Partnerships，LLP)
有限责任合伙制会计师事务所：事务所以全部资产对
其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无
限责任的一种事务所组织形式。
该形式的最大特点在于：既融合了普通合伙制和有限
公司会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。
LLP的三大核心规则为：合伙的灵活管理机制、合伙的
单一税负、合伙人的有限责任。
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会计师事务所
5.专业服务公司(Professional Service
Company,PSC或PC)
专业服务公司可以由一个或一个以上的股东发起成立，
它为客户提供专业化服务。
PSC是一种名为公司、实为合伙的新兴组织形式。它的
产生是出于税收目的，令合伙人获得雇员的地位，以
抵扣合伙为合伙人拨备的退休金准备。
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会计师事务所
6.股份有限公司型会计师事务所
股份有限公司型会计师事务所：注册资本由等额股份构
成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认
购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产承担
公司债务的事务所组织形式。
该形式的关键的特征是股东承担有限的法律责任。
股份有限公司型会计师事务所有这样一些特征：
（1）可以从众多的股份所有者(专业人士)那里融资，
股份可以自由转让；
（2）没有期限限制；
（3）与一般的股份公司一样进行集中管理，董事会负
责经营业务和委任高级职员。
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会计师事务所
综上所述，得出有关美国会计师事务所组织形式的若干基
本认识：
（1）从注册会计师对事务所组织形式的选择来看，总体上主要是
市场选择的结果。
（2）从事务所运营机制来看，合伙制事务所在事务所内部管理上
一般都较为灵活。
（3）从事务所对外责任承担来看，独资型事务所的所有人、合伙
型事务所中合伙人均承担无限连带责任。
（4）从事务所税收政策来看，独资、合伙、LLP都交纳单一的个人
所得税，LLC在符合条件的情况下也可以视同合伙纳税，PSC交纳
35%的公司所得税。
（5）从事务所的名称特点来看，一般形式为：事务所名称(合伙人
的名字或公司名称)+事务所性质+城市名+州名。
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会计师事务所
我国《注册会计师法》规定：会计师事务所只有
合伙和有限责任两种形式，但在具体做法上已出
现多种形式：
（1）合伙所。
（2）合作所。
（3）有限责任事务所。
（4）集团所。
（5）个人所。
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会计师事务所
（二）会计师事务所的人事结构
会计师事务所的人事结构有助于提高雇员的能力和保
证事务所工作的整体质量。典型的会计师事务所是由
以下几个级别的人员组成的。
1.合伙人（partners）
合伙人是会计师事务所的所有者，对事务所各项业务
负有最后的责任。
2.经理（managers）
经理是会计师事务所内部的高级职员，主要进行协调
和管理工作，并对所负责项目的整个外勤工作负责，
包括监督管理和复核项目成员的工作
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会计师事务所
3.协理（supervisors）
协理是经理的下属职员，主要帮助经理计划和管理审
计业务，处理与客户间的关系。
4.高级审计员（seniors）
高级审计员是刚获得注册会计师资格的审计人员，负
责执行审计程序，分配、指导和检查助理审计员的工
作，汇总工作底稿，编写阶段总结，考评助理人员的
业务能力。
5.助理审计员（staff assistants）
也叫实习生（juniors），是会计师事务所雇用的尚未
取得注册会计师资格的人员。
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会计师事务所
6.专家（specialists）
专家是会计师事务所中的非注册会计师的其他专业人
员。
7.出资人（principals）
少数高级专家被吸收入伙时，实际上享有合伙人的权
利与职责，他们不是注册会计师，不能称为合伙人，
就改称为出资人。
此外，会计师事务所还配备其他一定数量的辅助人员，
如秘书、数据处理人员等。
图3-2列示了国外典型的会计师事务所的人事结构。
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会计师事务所
图3-2 会计师事务所的人事结构
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审计行业的管制
（一）审计服务的特性
审计报告具有公共物品的特性
审计服务供求关系的畸形性
审计服务商品存在广泛的外部性（externality）
审计服务市场中相关当事人的关系如图3-3和图3-4所示。
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审计行业的管制
图3-3 正常供求条件下的各方关系
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审计行业的管制
图3-4 畸形供求关系下的各方关系
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审计行业的管制
（二）审计行业的管制模式
管制：社会公共机构依照一定的规则对被管制对象的活
动进行限制的行为，其目的是促使被管制对象的活动符
合公众利益。
管制的基本要素包括管制主体、管制客体和管制内容。
管制主体一般包括行业自律组织、政府监管部门，在美
英等国家还包括独立的民间管制机构。
在内容上，主要包括审计服务供给主体资格的认定、行
为的限制、后续教育的要求、会计师事务所的质量控制、
会计服务市场的有序竞争以及对会计师事务所和审计人
员是否遵循了各项行为约束进行监督和惩戒等。
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审计行业的管制
1.自我管制模式
在自我管制模式下，审计行业的微观事务由审计职业
组织来管理，政府几乎不对其进行干涉。
2.政府管制模式
政府管制模式是指由政府或政府设立的行政机构来实
施对审计行业微观事务的管理，它与政府干预主义的
理念相协调。
3.独立管制模式
独立管制要求建立独立的私人管制机构来实施对行业
的资格准入、执业技术规则等的管理和监督。
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审计行业的管制
4.三种管制模式的比较
（1）管制目标。
（2）管制机构的独立性。
（3）管制程序的适当性。
（4）管制的效率。
（5）管制的成本效益。
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第二节 美国的审计行业管制
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图3-5 美国审计行业的管制框架
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美国审计行业的自我管制
在美国，对审计行业实施自我管制的组织主
要包括美国注册会计师协会（AICPA）和各州会计
师协会。
AICPA下设审计标准部、职业道德部、会计公司业
务部、考试部等机构。
AICPA的主要管制职能大致包括：
（1）由协会委员会授权高级技术委员会在审计准则等
方面发布权威性文告。
（2）组织每年两次的注册会计师考试和阅卷。
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美国审计行业的自我管制
（3）进行后续教育和提供教育帮助，以促使其会员更
新会计、审计、管理咨询和税务等方面的知识。
（4）促进和督促审计人员对各类准则和规则的实施。
（5）实行同业复查制度(每三年一次)以加强会计师事
务所的质量控制。
（6）根据违规情况给予注册会计师及事务所警告、暂
停或开除会员资格等的处罚与惩戒。
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美国审计行业的政府管制
随着审计所起到的作用与社会公众期望之间
差距的日益增大（这种期望差距如图3-6所示），
审计人员所受到的诉讼也越来越多。为了弥合审
计期望差距，一方面审计职业界不断修订其审计
准则和职业道德准则以降低审计风险，另一方面
政府部门也介入对审计行业的监管上来。
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美国审计行业的政府管制
图3-6 审计期望差距
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美国审计行业的政府管制
期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计
执业的认识之间的差距,它具体包括AB、BC、CD、
DE四段内容。麦克唐纳委员会指出:
一方面，假如公众有现行的职业准则未满足的合理期
望(BC段)或执业的业绩未达到其准则要求(CD段),那么
就应该改进准则或提高业绩水平。
另一方面,假如问题是公众的期望不合理(AB段)或对业
绩的看法错误(DE段),那么从逻辑上说就应该改进公众
的理解。
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美国审计行业的政府管制
美国国会颁布《证券法》(Securities Act)和
《证券交易法》(Securities Exchange Act)。这
两部法案对公共会计职业的重要意义体现在：
（1）为美国审计行业引进了法定审计概念。
（2）授权证券交易委员会(SEC)负责管理公共会计审
计业务。
SEC是通过如图3-7所示的方式对各民间准则制定
机构施加影响的。
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美国审计行业的政府管制
图3-7 SEC影响准则制定的途径
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美国审计行业的独立管制
美国公共监督委员会(POB)在2002年3月19日发布
的题为“改革之路”的白皮书所称，美国审计行
业的管制存在着严重的制度问题：
（1）POB作为对上市公司审计进行质量监督和惩戒的
监管机构，其资金来源却依赖于被监管者(即会计师事
务所)。
（2）违规的处罚。
（3）同业复核(peer review)制度的有效性。
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美国审计行业的独立管制
美国颁布了新的法案——《2002年公众公司会计
改革和投资者保护法案》（亦称为《2002年萨班
斯—奥克斯利法案》）。该法案标志着美国审计
行业管制由以自我管制为主向以独立管制为主的
转变。
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美国审计行业的独立管制
法案第一章的主要内容有：
第101条：理事会的设立和理事成员资格。
第102条：向理事会注册。
第103条：审计、质量控制及独立性准则和规则。
在其选定的审计准则中，应加入对注册的会计师事务所的要求：
（1）编制与审计报告相关的审计工作底稿和其他资料，其详细程度
足以支持审计报告中所形成的结论，并保管至少7年时间；
（2）规定对审计报告（和其他相关资料）进行共同复核和批准或经
第二合伙人复核和批准，审计报告的出具同时还需要由审计主管以外
的、由理事会规定的与该会计师事务所相关的合格人员或独立复核人
批准；
（3）说明审计师对发行人建立的内部控制结构和程序的测试范围，
并在审计报告或一份单独的报告中说明审计师的测试结果和对内部控
制结构与程序所作的评估。
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美国审计行业的独立管制
在审计报告的出具方面，就以下问题加入对注册的会
计师事务所的要求：（1）对职业道德和对于事务所为其出具审计
报告的发行人的独立性的控制；（2）在事务所内部对会计和审计问题进
行磋商；（3）对审计工作的督导；（4）人员的录用、职业发展和晋升；
（5）业务的承接和续接；（6）内部检查。
在选定其他准则方面，理事会有权：（1）选定审计准则公告
或其他职业准则公告中的任何部分作为其规则，并应保留修订、部分或
全部修改、补充，或随后修正、修改，或废止选定的任何准则中任何部
分的所有权力；（2）召集或授权其工作人员召集专家顾问小组，针对审
计、质量控制、道德、独立性和其他准则提出建议，顾问小组中可包括
执业的会计师和其他专家，以及其他利益相关团体的代表，并且应受理
事会防止利益冲突规则的制约；（3）对指定的民间准则制定机构的准则
制定效率与制定程序的合理性做出评价。
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美国审计行业的独立管制
第104条：对注册的会计师事务所的检查。
理事会应实施连续的检查程序以评价每家注册的会计师事务所及其相关
人员在实施审计、出具审计报告以及从事其他涉及发行人活动的过程中，
遵循本法、理事会规则、SEC规则或职业准则的程度。
第105条：调查和惩罚行动。
理事会应建立公正的程序以调查和处罚注册的会计师事务所及有关个人；
理事会可以要求注册的会计师事务所或与其相关的个人提供理事会认为
与调查有关或对调查影响重大的事项的证据、审计工作底稿、其他文件
或信息；可按规定程序请求SEC发出传票来索要任何人，包括注册的会计
师事务所的客户。
第106条：外国注册会计师事务所。
第107条：SEC对理事会的监督。
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美国审计行业的独立管制
第108条：会计准则。
理事会有权将任何符合法定标准的由准则制定团体制定的会计准
则认可为公认会计准则。
第109条：筹资。
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第三节 我国的审计行业管制
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我国审计行业的自我管制
《注册会计师法》是我国注册会计师行业管制的
根本大法。该法的主要内容包括：
注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会的基本
性质及其与财政部门的关系；
注册会计师执业资格的取得、注册会计师的业务范围、
注册会计师执业规则、会计师事务所的设立和责任、
注册会计师协会、法律责任等。
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我国审计行业的自我管制
中国注册会计师协会的宗旨是服务、监督、管理、
协调。
监督是指监督注册会计师事务所执业质量，监督职业
道德的遵守情况；
管理是指依法对注册会计师行业实施自我管理。
中国注册会计师协会的会员有两类：个人会员和
团体会员。
个人会员可分为执业会员、非执业会员和名誉会员三
种。
中国注册会计师协会在财政部门的领导下发布了一系
列的行业管理规范。
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我国审计行业的自我管制
2002年11月财政部发布《财政部关于进一步加强注册会计
师行业管理的意见》(简称《意见》)后，注册会计师协会
在财政部门的监督、指导、支持下主要履行以下职能：
（1）加强自律性监管，指导、督促注册会计师公正执业，严格遵
守职业道德规范；
（2）加强执业标准建设，强化业务指导，不断提高注册会计师执
业水平；
（3）认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度；
（4）及时向政府有关部门反映注册会计师的意见和建议，努力改
善注册会计师的执业环境；
（5）提供必要的专业援助，维护注册会计师的合法权益；
（6）加强行业与国际组织、执业机构间的交流与合作。
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我国审计行业的政府管制
（一）财政部门
《注册会计师法》规定，财政部门履行对注册会计师行业的监管
职能。
《意见》认为，随着我国市场经济的发展和自然人、法人或其他
组织法律意识的增强，仍由注册会计师协会行使行政管理职能，
既不利于深化会计监管工作，也不利于提升行业协会的自律服务
功能。
《意见》要求，财政部门应当按照《注册会计师法》的规定和依
法行政的要求，加强对注册会计师、会计师事务所、注册会计师
协会的监督、指导，认真履行审批会计师事务所、审批注册会计
师执业准则和规则、对违法的会计师事务所和注册会计师实施行
政处罚等行政职能，进一步规范和加强对注册会计师行业的监管。
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我国审计行业的政府管制
《意见》规定，批准设立会计师事务所、对注册会计师的注册情况进
行备案等行政职能，由会计管理机构负责；对会计师事务所、注册会
计师的监督检查和行政处罚，由监督检查机构负责；财政法制机构继
续做好行政处罚事项的听证、行政复议等工作。
《意见》指出，财政部门应当按照《注册会计师法》的规定和终止委
托行政管理职能的精神，对涉及注册会计师行业管理的规章和规范性
文件进行清理，对不符合《注册会计师法》规定的，应当及时按照法
定程序予以修订。
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我国审计行业的政府管制
财政部根据《注册会计师法》和《意见》的精神，
还发布了《财政部关于理顺注册会计师行业行政
管理体制的实施方案》（简称《方案》），《方
案》对财政部门行使注册会计师行业的行政管理
职能及其工作协调的安排如下：
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我国审计行业的政府管制
1.会计师事务所（含相关机构）的审批职能
事务所设立审批的相关内容有：合伙、有限会计师事务所、分所的设
立审批；会计师事务所合并审批；会计师事务所终止事项；会计师事
务所变更情况备案；会计师事务所证券、期货相关业务许可证的审批
与年检；港、澳、台地区及外国会计师事务所在中国境内临时执行审
计业务审批；境外会计师事务所常驻代表机构的设立、变更、延期审
批；国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所审批；中外合作会
计师事务所及其分所审批；境外会计师事务所执行金融类上市公司审
计业务临时许可证审批。
2.注册会计师的注册与审批职能
涉及注册会计师注册、审批、备案等行政职能的内容有：注册会计师
的注册备案、年检备案； 注册会计师证书的管理；注册会计师执行
证券、期货相关业务许可证的审批与年检等。
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我国审计行业的政府管制
3.审计准则（包括其他执业准则、规则）的审批职能
中国注册会计师协会负责审计准则及其他执业准则的制定，会计司负
责审查和批准。
4.注册会计师及证券期货资格考试的有关职能
《注册会计师全国统一考试办法》等涉及考试政策性的规定由财政部
会计司制定、修订，考试的具体组织工作由中注协承担。
5.对注册会计师及事务所的监督检查职能
财政部监督检查局收到属于行业自律范畴的投诉举报等，转中注协处
理；中注协收到属于行政监管范畴的投诉举报等，转监督检查局处理；
监督检查局在行政监管中发现的尚不足以给予行政处罚的，移交中注
协给予行业自律性惩戒；
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我国审计行业的政府管制
中注协在行业自律性监管中发现涉嫌重大虚假报告和其他严重违法行
为需要进行行政处罚的案件，移交监督检查局处理；监督检查局在做
出行政处罚决定前，应当会签条法司、会计司，有关行政处罚的告知、
听政、决定书等文件抄送中注协。
6.其他要求
在财政部内建立由条法司、会计司、监督检查局、中注协有关领导及
部门参加的联席会议制度，研究、沟通、协调工作交接及监管工作中
的有关问题；组建会计、审计等专家技术鉴定委员会，吸收具有社会
公信力的会计、审计、法律、证券、税务等专家成立专家库，为加强
注册会计师行业的监管提供技术支持。
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我国审计行业的政府管制
（二）国务院证券监督机构
国务院证券监督机构（中国证券监督管理委员会）在
对证券市场实施监督管理中，应履行“对从事证券业
务的会计师事务所和注册会计师的执业资格进行审核
确认，并对其执行证券、期货相关业务的情况进行监
督管理”的职责。
（三）工商行政管理部门
工商行政管理部门对会计师事务所的管理主要有以下
两项：（1）工商登记。
（2）业务范围监督。
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思考题
1.什么是注册会计师？获取注册会计师执业资格要满
足哪些要求？
2.会计师事务所有哪些具体的组织形式？试比较它们
的优缺点。
3.会计师事务所一般由哪些人员组成？他们各自的职
能是什么？
4.审计服务有何内在的特性？审计行业为什么需要管
制？
5.对审计行业管制主要有哪几种模式？试比较它们的
优缺点。
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思考题
6.近年来，许多国家的审计行业管制都发生了深刻的
变革，对此，你的观点是什么？
7.叙述美国审计行业的管制框架，这一框架中各管制
主体的主要功能是什么？
8.我国审计行业的管制是以自我管制为主，还是以政
府管制为主？为什么？
9.财政部、证监会及中注协在对我国审计行业进行管
制时，是如何进行职能分工的？
10.在我国目前的审计执业环境下，你认为何种管制模
式对我国最为适用？
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