第六章 审计证据、审计依据
与审计工作底稿
本章概要
1.审计证据
2.审计依据
3.审计工作底稿
审计证据、审计工作底稿和审计依据
三者之间的关系
存货
盘点表
应收账款
函证回函
银行存款
银行对账单
会计准则
会计制度
其他相关财务
会计法规
审计工作
底稿
载体
审计
证据
审计
依据
专业判断
审计意见
审计
第一节 审计证据
定义 注册会计师为了得出审计
结论、形成审计意见而使
用的所有信息。
内容
财务报表依据的会计纪录
中含有的信息和其他信息
一、审计证据的涵义
二、审计证据的种类二、审计证据的种类
按证据的外在形式分：按证据的外在形式分：
实物证据
书面证据
口头证据
环境证据
（一）实物证据（一）实物证据
实物证据是指通过实际实物证据是指通过实际观察或清点观察或清点所取得的、用以确定某些所取得的、用以确定某些
实物资产是否确实实物资产是否确实存在存在的证据。的证据。
适用于各种有形资产，如现金、存货和固定资产。适用于各种有形资产，如现金、存货和固定资产。
可实现审计目标：真实性、完整性、估价、截至。可实现审计目标：真实性、完整性、估价、截至。
涉及管理层认定：存在与发生、完整性、估价与分摊。涉及管理层认定：存在与发生、完整性、估价与分摊。
缺点：不能证实所有权；对价值的判断不够深入。缺点：不能证实所有权；对价值的判断不够深入。
证明力：较强证明力：较强
（二）书面证据（二）书面证据
书面文件形式的证据，最主要的审计证据，也称基本证据。书面文件形式的证据，最主要的审计证据，也称基本证据。
审计程序：除观察外的所有程序审计程序：除观察外的所有程序
目标与认定：九个目标与五个认定均可实现。目标与认定：九个目标与五个认定均可实现。
按照来源可以分为外部证据和内部证据。按照来源可以分为外部证据和内部证据。
1 1、、外部证据外部证据：由外部机构或人员编制：由外部机构或人员编制
（（11）直接递交给）直接递交给CPACPA
证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件
（（22）由客户提交给）由客户提交给CPACPA
证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发票证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发票
（（33）注册会计师自己动手编制的各种计算彪、分析表，证明力强。）注册会计师自己动手编制的各种计算彪、分析表，证明力强。
2 2、、内部证据内部证据：由客户自己编制：由客户自己编制
（（11）在外部流转，获其他单位或个人的承认）在外部流转，获其他单位或个人的承认
如：销货发票、付款支票如：销货发票、付款支票
（（22）只在内部流转，如：会计记录、账薄、记账凭证）只在内部流转，如：会计记录、账薄、记账凭证
可靠性取决于内部控制的完善程度可靠性取决于内部控制的完善程度
在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。
（三）口头证据（三）口头证据
口头证据是有关人员口头证据是有关人员对对CPACPA的提问的提问做出的口头答复所形成的证据。做出的口头答复所形成的证据。
口头证据可发掘出一些重要线索，但需得到其他证据的支持，属于口头证据可发掘出一些重要线索，但需得到其他证据的支持，属于
辅助辅助证据。证据。
审计程序：询问审计程序：询问
目标与认定：除机械准确性外所有的目标；五个认定目标与认定：除机械准确性外所有的目标；五个认定
证明力：较弱证明力：较弱
（四）环境证据（四）环境证据
指对客户产生影响的各种环境事实。不属于基本证据。指对客户产生影响的各种环境事实。不属于基本证据。
1 1、有关内部控制情况；、有关内部控制情况；
2 2、客户管理人员素质、品德；、客户管理人员素质、品德；
3 3、各种管理条件和管理水平。、各种管理条件和管理水平。
审计程序：观察或询问审计程序：观察或询问
目标：总体合理性目标：总体合理性
证明力：弱证明力：弱
各种证据证明力强弱的比较各种证据证明力强弱的比较：：
书面证据强于口头证据；书面证据强于口头证据；
外部证据强于内部证据；外部证据强于内部证据；
CPA CPA自行获得的证据强于由客户提供的证据；自行获得的证据强于由客户提供的证据；
内部控制较好时的内部证据强于内部控制较差时的内部证据；内部控制较好时的内部证据强于内部控制较差时的内部证据；
不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。
三、审计证据的特性：充分性三、审计证据的特性：充分性 & & 适当性适当性
（一）充分性（一）充分性
充分性是指审计证据的数量足以支持充分性是指审计证据的数量足以支持CPACPA的审计意见。即的审计意见。即CPACPA形成审计形成审计
意见应获取的审计证据的意见应获取的审计证据的最低数量最低数量要求。要求。
充分性主要与注册会计师确定的样本量有关。充分性主要与注册会计师确定的样本量有关。
（二）（二）适当性适当性
适当性是对审计证据适当性是对审计证据质量质量上的规定。上的规定。
适当性包括审计证据的适当性包括审计证据的相关性相关性与与可靠性可靠性。。
1 1、相关性：、相关性：
审计证据必须与审计目标及被审计事项相关。审计证据必须与审计目标及被审计事项相关。
2 2、可靠性：、可靠性：
审计证据应该如实地反映客观现实。审计证据应该如实地反映客观现实。
不同来源的审计证据可靠程度判断：类似于其证明力的强弱！不同来源的审计证据可靠程度判断：类似于其证明力的强弱！
（三）关于审计证据的其他事项（三）关于审计证据的其他事项
审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则
所需审计证据的数量就可减少；反之。所需审计证据的数量就可减少；反之。
成本成本——效益原则，效益原则，CPACPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次
优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计过程中识别审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计过程中识别
出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已
发生变动，注册会计师应当作出进一步调查发生变动，注册会计师应当作出进一步调查
四、证据是否充分适当的主要考虑因素四、证据是否充分适当的主要考虑因素
（一）审计风险（一）审计风险
审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而CPACPA审计后发表不恰当审审计后发表不恰当审
计意见的可能性。计意见的可能性。
一般而言，审计风险越高，则支持一般而言，审计风险越高，则支持CPACPA形成审计结论或意见的证据数形成审计结论或意见的证据数
量就越多；审计证据的质量要求也越高。量就越多；审计证据的质量要求也越高。((正向）正向）
（二）具体审计项目的重要性（二）具体审计项目的重要性
越越重重要要的的项项目目，，CPACPA就就越越需需更更多多的的证证据据以以支支持持其其审审计计结结论论；；对对于于不不太太重重要要的的
审计项目，可减少审计证据的数量。审计项目，可减少审计证据的数量。
如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。
（三）（三）CPACPA及助理人员的经验及助理人员的经验
CPACPA及及其其业业务务助助理理人人员员的的经经验验越越丰丰富富，，则则他他们们越越可可以以从从较较少少的的审审计计证证据据中中判判
断断出出被被审审事事项项是是否否存存在在错错误误或或舞舞弊弊行行为为，，从从而而减减少少对对审审计计证证据据数数量量的的依依赖赖
程度。程度。
（四）审计过程中是否发现错误或舞弊（四）审计过程中是否发现错误或舞弊
一一旦旦发发现现了了被被审审事事项项存存在在错错误误或或舞舞弊弊，，则则客客户户会会计计报报表表整整体体存存在在问问题题的的可可
能能性性就就增增加加。。此此时时，，CPACPA就就应应增增加加审审计计证证据据数数量量，，以以确确保保作作出出合合理理的的审审计计结结
论和意见。论和意见。
（五）审计证据的类型与获取途径（五）审计证据的类型与获取途径
如如果果大大多多数数审审计计证证据据都都属属于于可可靠靠程程度度较较高高的的证证据据，，CPACPA所所需需获获取取的的审审计计证证据据
数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。
五、获取审计证据的审计程序五、获取审计证据的审计程序
按审计程序的目的，可将注册会计师为获取充分、适当的审计证按审计程序的目的，可将注册会计师为获取充分、适当的审计证
据而实施的审计程序分为据而实施的审计程序分为风险评估程序风险评估程序、、控制测试控制测试（必要时或决定测（必要时或决定测
试时）和试时）和实质性程序实质性程序。。
六、审计证据的获取方法六、审计证据的获取方法
（一）检查纪录或文件（一）检查纪录或文件
（二）检查有形资产（二）检查有形资产
（三）（三） 观察观察
（四）（四） 询问询问
（五）（五） 函证函证
（六）（六） 重新计算重新计算
（七）（七） 重新执行重新执行
（八）（八） 分析程序分析程序
七、分析性程序
11．．作风险评估程序作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。，以了解被审计单位及其环境。
强制要求强制要求
22．．当当使使用用分分析析程程序序比比细细节节测测试试能能更更有有效效地地将将认认定定层层
次次的的检检查查风风险险降降至至可可接接受受的的水水平平时时，，分分析析程程序序可可用用
作实质性程序作实质性程序。。
并并不不要要求求注注册册会会计计师师在在实实质质性性程程序序时时必必须须使使用用
分析程序分析程序
33．．在在审审计计结结束束或或临临近近结结束束时时对对财财务务报报表表进进行行总总体体复复
核核。。
强制要求强制要求
八、审计证据的整理与分析
（一） 审计证据整理与分析的方法
（二） 整理与分析过程中应注意的问题
第二节 审计依据
一、定义一、定义
审计依据是注册会计师衡量审计对象公允性、合法性、一贯性的尺审计依据是注册会计师衡量审计对象公允性、合法性、一贯性的尺
度，是注册会计师据以提出审计意见、作出审计结论的客观标准。度，是注册会计师据以提出审计意见、作出审计结论的客观标准。
二、审计证据的种类二、审计证据的种类
评价经济活动合法合规性的审计依据评价经济活动合法合规性的审计依据
国家颁布的宪法、法律和各种财经法规国家颁布的宪法、法律和各种财经法规
地方和主管部门颁布的财经法规地方和主管部门颁布的财经法规
规章制度。规章制度。
评价经营管理活动效益性的审计依据评价经营管理活动效益性的审计依据
预算、计划预算、计划
经济合同经济合同
业务规范、技术经济标准业务规范、技术经济标准
可比历史数据可比历史数据
评价内部控制制度健全性、有效性的审计依据评价内部控制制度健全性、有效性的审计依据
三、审计证据的特点三、审计证据的特点
层次性层次性
相关性相关性
时效性时效性
地域性地域性
四、运用审计依据应遵循的原则四、运用审计依据应遵循的原则
具体问题具体分析原则具体问题具体分析原则
真实可靠原则真实可靠原则
利益兼顾原则利益兼顾原则
第三节 审计工作底稿
一、定义与编制目的一、定义与编制目的
（一）定义（一）定义
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、
获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。注意：获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。注意：
1 1、审计工作底稿形成于审计全过程、审计工作底稿形成于审计全过程
2 2、审计工作底稿有、审计工作底稿有编制编制与与取得取得两种形成方式两种形成方式
33、审计工作底稿包括注册会计师对审计工作的记录，亦包括注、审计工作底稿包括注册会计师对审计工作的记录，亦包括注
册会计师取得的各种相关资料。册会计师取得的各种相关资料。
（二）编制目的（二）编制目的
■■ 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：
1 1．提供充分适当的记录，作为审计报告的基础；．提供充分适当的记录，作为审计报告的基础；
2 2．提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。．提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。
二、性质二、性质
存在形式：存在形式：
审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。
包含的内容：包含的内容：
综合性的资料综合性的资料和和对具体的审计外勤工作的记录对具体的审计外勤工作的记录等。例如：等。例如：
（（11））总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项
概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信
件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；
（（22）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、
与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇
总表等。总表等。
■■ 但但不包括不包括：已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对：已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对
不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以
及重复的文件记录等。及重复的文件记录等。
三、审计工作底稿的种类三、审计工作底稿的种类
（一）审计工作底稿按其性质和作用分（一）审计工作底稿按其性质和作用分 ：：
综合类工作底稿综合类工作底稿：是指注册会计师在审计计划阶段和审计报告阶：是指注册会计师在审计计划阶段和审计报告阶
段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审
计工作底稿。计工作底稿。 如如：：审计业务约定书、审计计划、审计总结、未审计审计业务约定书、审计计划、审计总结、未审计
会计报表、试算平衡表、审计差异调整表、审计报告、管理建议书、会计报表、试算平衡表、审计差异调整表、审计报告、管理建议书、
被审计单位声明书等被审计单位声明书等。。
业务类工作底稿业务类工作底稿：是指注册会计师在审计实施阶段为执行具体审：是指注册会计师在审计实施阶段为执行具体审
计程序所形成的审计工作底稿。计程序所形成的审计工作底稿。
备查类工作底稿备查类工作底稿：指注册会计师在审计过程中形成的、对审计工：指注册会计师在审计过程中形成的、对审计工
作仅具有备查作用的审计工作底稿。如：被审计单位的设立批准证书、作仅具有备查作用的审计工作底稿。如：被审计单位的设立批准证书、
营业执照、合营合同、协议、章程、组织机构及管理层人员结构图、营业执照、合营合同、协议、章程、组织机构及管理层人员结构图、
董事会会议纪要、重要经济合同等。董事会会议纪要、重要经济合同等。
（二）审计工作底稿按其内容和使用期限分（二）审计工作底稿按其内容和使用期限分 ：：
当期档案当期档案：是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用和下：是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用和下
期审计参考的审计档案。包括业务类工作底稿和综合类工作底稿的一期审计参考的审计档案。包括业务类工作底稿和综合类工作底稿的一
部分。如审计工作日记、试算平衡表、纳税申报表、盘点表、应收账部分。如审计工作日记、试算平衡表、纳税申报表、盘点表、应收账
款账龄分析表、询征函、内部控制制度测试和评价表等在当期审计中款账龄分析表、询征函、内部控制制度测试和评价表等在当期审计中
形成的资料。形成的资料。
永久性档案永久性档案 ：是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，：是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，
并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。包括备查类并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。包括备查类
工作底稿和综合类工作底稿中的审计报告、管理意见书及被审计单位工作底稿和综合类工作底稿中的审计报告、管理意见书及被审计单位
基本情况（包括各种规章制度）、企业章程、企业组织机构系统图、基本情况（包括各种规章制度）、企业章程、企业组织机构系统图、
各种业务处理流程图、内部控制制度副本等。各种业务处理流程图、内部控制制度副本等。
四、格式、内容和范围四、格式、内容和范围
（一）（一）确定格式、内容和范围时应考虑的因素确定格式、内容和范围时应考虑的因素
1 1、实施审计程序的性质、实施审计程序的性质
2 2、已识别的重大错报风险、已识别的重大错报风险
3 3、具体职业判断的范围、具体职业判断的范围
4 4、已获取审计证据的重要程度、已获取审计证据的重要程度
5 5、已识别的例外事项的性质和范围、已识别的例外事项的性质和范围
6 6、适用的审计方法和工具、适用的审计方法和工具
7 7、其他、其他
（二）审计工作底稿的要素：（二）审计工作底稿的要素：p 165p 165
（三）审计过程的记录（三）审计过程的记录
五、工作底稿的归档五、工作底稿的归档
（一）归档期限：（一）归档期限：6060天天
11、完成审计业务：审计报告日后、完成审计业务：审计报告日后6060天内；天内；
22、未完成审计业务：审计业务中止后、未完成审计业务：审计业务中止后6060天内。天内。
（二）归档后对工作底稿的变动（二）归档后对工作底稿的变动
11、一般情况下，审计报告日后、一般情况下，审计报告日后不需要对审计工作底稿进行修改或增加不需要对审计工作底稿进行修改或增加。。
22、如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计、如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计
师可以作出变动，主要包括：师可以作出变动，主要包括：
（（11）删除或废弃被取代的审计工作底稿；）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（（22）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
（（33）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
（（44）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取
得一致意见的审计证据。得一致意见的审计证据。
33、无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：、无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：
（（11）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
（（22）修改或增加审计工作底稿的具体理由；）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（（33）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
44、在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存、在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存
期届满前删除或废弃审计工作底稿。期届满前删除或废弃审计工作底稿。
（三）工作底稿的保存：（三）工作底稿的保存：1010年年
11、事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存、事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存1010年。年。
22、未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起，对工作底稿至少保存、未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起，对工作底稿至少保存
10 10年。年。
