第五节 应纳税额的计算（能力等级三）
一、税额计算的基本规定
具体情况
计税公式和应用举例
（1）以收入全额为营业额
应纳营业税=营业额×税率
【例题·计算题】某咨询公司6月发生咨询活动咨询费收入50000元，其应纳营业税为：50000×5%=2500（元）
（2）以收入差额为营业额
应纳营业税=（收入全额-允许扣除金额）×税率
【例题·计算题】某旅行社组团旅游共收取旅费20000元，支付餐费、门票费、住宿费、交通费共15000元。其应纳营业税为：（20000-15000）×5%=5000×5%=250（元）
（3）按组成计税价格为营业额
应纳营业税=组成计税价格×税率
组成计税价格=营业成本×（1+成本利润率）÷(1-营业税税率)×营业税税率
【例题·计算题】某建筑公司自建一建筑物后对外销售，建筑成本300万元，当地成本利润率20%，对外售价400万元，其应纳营业税为：
①建筑业营业税=300×（1+20%）÷(1-3%)×3%=（万元）
（这是CPA税法考试中营业税组价计算最常见的业务）
②销售不动产营业税=400×5%=20（万元）
二、营业税税额抵免
1．纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
2．营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额。抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款。依下列公式计算可抵免税额：
可抵免的税额=价款÷（1+17%）×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵
【例题·单选题】某运输公司2009年2月运输收入200000元，当月购买一台税控收款机，支付3744元并取得普通发票，当月应纳营业税（ ）
A． B．5251 C．5456 D．6000
【答案】C
【解析】200000×3%-3744÷（1+17）×17%=6000-544=5456（元）
三、各税目营业税的计算规定
（一）交通运输业
要点
应注意问题
税目
包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。
凡与运营业务有关的各项劳务活动，均属此税目的征税范围。
远洋运输业的程租、期租和航空运输业的湿租业务属于此税目。
自2005年6月1日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税。
计税依据
（1）运输业务的营业额一般为收取的全部价款和价外费用；
（2）自境内载运客货出境，在境外改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业运费后的余额为营业额；
（3）联运业务，以实际取得的营业收入（扣除支付给以后承运者的运费、装卸费、换装费等费用后的余额）为营业额。
税率
3%
例题见教材【例4-1】
（二）建筑业
要点
应注意问题
税目
包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。
注意营业税修缮（不动产、构筑物）与增值税修理的划分。
报装环节一次收取的管道煤气集资费按此税目缴纳营业税；但燃气公司在售气或提供应税劳务时代有关部门收取的管道煤气集资费要作为增值税的价外收费缴纳增值税。
计税依据
（1）总承包人将工程分包给他人的，以全部承包额减除付给分包人的价款后的余额为营业额；
（2）建筑、修缮、装饰和其他工程作业的营业额包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款；但是不包括建设方提供的设备的价款。（2009年新明确）
（3）纳税人按照清包工方式提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额；
（4）安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内；
（5）自建行为的营业额根据同类工程的价格确定，无同类工程价格的，组成计税价格：
计税价格=工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）。
税率
3%
【提示】自建自用行为不纳营业税，但自建建筑物销售按建筑业和销售不动产缴纳两道营业税。这两道营业税的计税依据不同，建筑劳务的价格不等于建筑物的销售价格。其中自建建筑业的营业税一般在考试中使用组价的方法确定营业额；销售不动产按照建筑物的销售额计税。
【例题·单选题】某建筑公司2月发生如下业务：自建同一规格和标准的楼房两栋，建筑安装总成本3000万元，成本利润率20%，该公司将其中一栋自用，另一栋对外销售，取得销售收入2400万元，当月应纳营业税（ ）
A．120万元 B．174万元 C．万元 D．192万元
【答案】C
【解析】自建自用行为不征营业税，自建自售则按建筑业、销售不动产行为各征一道营业税。
建筑业营业税：3000 × 50% ×（1+20%）/（1-3%）×3%=(万元)
销售不动产营业税：2400×5%=120(万元)
共交纳营业税：+120=(万元)
（三）金融保险业
要点
应注意问题
税目
金融包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。
境内外资金融机构从事的离岸银行业务，应在我国缴纳营业税。
计税依据
（1）贷款业务指金融机构将资金贷与他人使用的行为。这种业务一律以利息收入全额为营业额计征营业税。
人民银行：人民银行对金融机构的贷款业务不征营业税；人民银行对企业贷款或人民银行委托金融机构对企业贷款的业务，应当征收营业税。
其他单位：不论是否为金融机构，只要发生将资金贷与他人使用的行为，都应视为发生贷款行为，按贷款业务征税。
对超过催收贷款核算年限的贷款，可按实际收到的利息收入计征营业税。
①金融企业发放贷款(包括自营贷款和委托贷款，下同)后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报缴纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期(含展期)超过90天后尚未收回的，按照实际收到的利息申报缴纳营业税。
②对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息(包括自营贷款和委托贷款利息，下同)。若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期(含展期)后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。
（2）外汇转贷业务指金融机构将借入的外汇资金贷与他人使用的业务。一般以利息差额为营业额。中行系统转贷的下级行以其向借款方收取的全部利息收入全额为营业额。（注：外汇转贷业务差额计税的规定自2009年1月1日起取消）
对金融机构当期实际收到的结算罚款、罚息、加息等收入，应并入营业额中征收营业税。
（3）融资租赁
纳税人经营融资租赁业务，以其向承租人收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额：
本期营业额=（应收的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数）
实际成本=货物购入原价+关税+增值税+消费税+运杂费+安装费+保险费+支付境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息。
（4）金融商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他金融商品四大类来划分。
营业额=卖出价-买入价
（5）金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）。
营业额为手续费（佣金）类全部收入，包括代收代垫款项。
金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额
（6）保险业。
初保业务以全部保费收入为营业额。
保险公司办理储金业务的营业额，以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存款利率折算的月利率计算。
保险企业已征收过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并人当期营业额中。
保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额。
中华人民共和国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。
境外再保险人应就其分保收入承担营业税纳税义务，并由境内保险人扣缴境外再保险人应缴纳的营业税税款。
税率
5%
【例题·计算题】某市工商银行2008年第三季度取得如下收入：为电信部门代收电话费取得手续费收入80万元；销售各种凭证取得收入30万元；向某商业企业发放周转性贷款取得利息收入300万元，逾期贷款罚息收入2万元；7月1日向某生产企业发放定期贷款3000万元，贷款年利率％，期限2年，9月30日，生产企业未向银行支付利息；受托发放贷款8000万元，贷款期限6个月，贷款年利率5％，银行已按当季应收利息的8％收取手续费，当季借款方未支付利息；7月1日购进有价证券330万元，其中包括到期未支付的利息收入6万元（7月8日已收到），9月28日以400万元卖出。则：
1 在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定（权责发生制）申报缴纳营业税,发放贷款业务应缴纳营业税=（300+2）×5％+3000×％×5％÷4=（万元）。
②手续费收入应交营业税=（80+8000×5％÷4×8％）×5％=（万元）。
③该银行受托发放贷款业务，应在收到受托贷款利息时在银行所在地代扣代缴委托方营业税=8000×5％÷4×5％×2=10（万元），但因为本期未收到受托发放贷款的利息，所以本季度不缴纳这部分税款，在收到受托贷款利息时缴纳。
④金融商品买卖业务应纳营业税=[400-（330-6）]×5％=（万元）。
⑤销售各种凭证缴纳营业税=30×5％=（万元）。
⑥第三季度缴纳的营业税（不含代扣部分）=+++=（万元）。
（四）邮电通信业
要点
应注意问题
税目
注意邮政业务中报刊发行、邮务物品销售与增值税征税范围的区别。
邮政储蓄和快递业务属于邮政业。
注意电信业务里电信物品销售与增值税征税范围的划分。
计税依据
一般以收入全额为营业额。多方合作共同提供服务的，以收入总额减去付给合作方价款后的余额为营业额。
税率
3%
（五）文化体育业
要点
应注意问题
税目
文化业包括表演、播映、经营游览场所（动植物园）、展览、培训、文学艺术科技讲座、图书资料借阅等业务。
以租赁方式为文化活动、体育比赛提供场所，不属于此税目，应按“服务业——租赁”征税。
计税依据
以全部票价收入或包场收入减除付给提供演出场所单位、演出公司或经纪人的费用的余额为营业额。（提供演出场所的单位取得场租收入按照“服务业——租赁业”计税；演出公司或经纪人取得取得手续费收入按照“服务业——代理业”计税）。
税率
3%
单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额，按照文化业3%的税率计算纳税。提供演出场所的单位取得的场租收入按照服务业（租赁业）5%的税率纳税；演出公司或者经纪人取得的收入要视其性质而定——组织演出的收入按照文化业3%的税率计税；中介服务收入按照服务业（代理业）5%的税率纳税。
【例题·多选题】经甲演出公司联系协商，某歌舞团在乙剧院进行演出，由乙剧院代售门票，乙剧院代售门票收入88万元。根据协议，歌舞团支付给甲演出公司中介费l0万元，支付给乙剧院场租费8万元。对上述业务税务处理正确的有（ ）。
A.乙剧院自行申报缴纳营业税万元
B.歌舞团自行申报缴纳营业税万元
C.歌舞团应纳营业税万元，由乙剧院代扣代缴
D.甲演出公司应纳营业税万元，并负责代扣代缴歌舞团和乙剧院应纳的营业税
【答案】AC
【解析】提供演出场所的单位按“服务业——租赁业”税目征税；歌舞团演出按照文化业计征营业税，其税款由剧院代扣代缴。被代扣代交营业税=（88-10-8）×3%=（万元）；乙剧院取得场租收入，应自行申报缴纳“租赁业”营业税=8×5%=（万元）；甲演出公司在本题中的行为只发挥了联系、协商的作用，不具备组织演出和办理演出的特点，也不是售票单位，不应负代扣代缴的责任，题目中注明取得的也是中介费，应按照“服务业——代理业”纳税，自行缴纳营业税=10×5%=（万元）。如果演出公司自行组织演出活动则应按照文化业征税。
（六）娱乐业
要点
应注意问题
税目
为娱乐活动提供场所和服务的业务。娱乐场所为顾客提供的饮食服务及其它各种服务业按照娱乐业征税。
计税依据
以收入全额为营业额，包括门票、台位、点歌、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃（2009年新增）及其他各项费用。
税率
夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏、高尔夫、网吧、游艺、电子游戏厅等娱乐行为使用20%的税率。2004年7月1日起，保龄球、台球按5%的税率征收娱乐业的营业税。
例题见教材【例4-2】
（七）服务业
要点
应注意问题
税目
包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。
远洋运输业的光租和航空运输业的干租业务属于此税目。
旅游景点经营索道取得的收入按照“服务业——旅游业”征税。
交通部门有偿转让高速公路收费权行为，应按“服务业——租赁”项目征收营业税。
无船承运业务按照“服务业——代理业”税目征税。
对港口设施经营人收取的港口设施保安费，应按照“服务业”税目全额征收营业税。
单位和个人受托种植植物、饲养动物的行为，应按照“服务业”税目征税。
计税依据
（1）服务业一般以收入全额为营业额。
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
（3）代理业的营业额为向委托方实际收到的报酬。
（4）对广告业以广告业务收入作为营业额征税。广告业务收入是指广告的设计、制作、刊登、广告性赞助收入等，对其应按全额征收营业税。从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额（注意不能扣广告制作费）。
（5）物业管理企业代有关部门收取费用的代理手续费收入应征收营业税。
（6）经国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。
（7）拍卖行向委托方收取的手续费应征收营业税。
（8）境内单位派出本单位的员工为境外企业提供劳务，不属于在境内提供应税劳务，境外劳务服务取得的各项收入不征营业税。
（9）从事无船承运业务的，以向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费后的余额为营业额。
（10）对港口设施经营人收取的港口设施保安费，应按照“服务业”税目全额征收营业税。
税率
5%
【例题·多选题】以下项目中，属于“服务业”税目征收营业税的有（ ）。
A.拆除建筑物收入
B.维修房屋收入
C.无船承运业务收入
D.个人受托种植植物收入
【答案】CD
【解析】选项AB属于“建筑业”税目。
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