国际会计准则理事会征求意见稿
应用公允价值选择权的金融负债
2010 年 4 月
目录
《应用公允价值选择权的金融负债》
简介及反馈意见邀请
建议
附录
对其他国际财务报告准则的修订
对其他国际财务报告准则指南的修订
理事会批准《应用公允价值选择权的金融负债》
结论基础
简介及反馈意见邀请
替代 IAS 39 的原因
1. 《国际会计准则第 39 号——金融工具：确认和计量》（IAS 39）列明了确认和计量金融资产、金融负债以及
某些购买或出售非金融项目的合同的要求。国际会计准则理事会（IASB）从其前身国际会计准则委员会继承了
IAS 39。
2．许多财务报表使用者和其他利益相关方向理事会申明，IAS 39 的要求难以理解、应用和解释。他们强烈要求
理事会对金融工具制定一个新的财务报告准则，该准则应以原则为基础，且具有较少的复杂性。尽管理事会曾几
次修订 IAS 39 以阐明其要求、增加指南和消除内在的不一致性，但是之前并未对金融工具的报告进行根本性的
重新考虑。
3．从 2005 年开始，IASB 和美国财务会计准则委员会（FASB）就有一个改善和简化金融工具报告的长远目标。
这项工作在 2008 年 3 月形成了一份《降低金融工具报告复杂性》的讨论稿。以金融工具的计量和套期会计为重
点，该讨论稿确定了改进和简化金融工具会计的几种可能方法。对该讨论稿的反馈意见表明了对金融工具报告的
要求做出重大变革的支持。IASB 在 2008 年 11 月将该项目加入了当前议程，同年 12 月，FASB 也将该项目加入
了其议程。
4．2009 年 4 月，在回应其收到的对其应对全球金融危机工作的反馈意见时，根据 G20 领导人会议决议和诸如金
融稳定理事会等国际组织的建议，理事会和 FASB 宣布了替代其各自金融工具准则的加速时间表。作为结果，2009
年 7 月，IASB 公布了《金融工具：分类和计量》的征求意见稿，随后在 2009 年 11 月公布了《国际财务报告准
则第 9 号——金融工具》（IFRS 9）。
IASB 替代 IAS 39 的方法
5．IASB 和 FASB 正致力于完成可提供国际可比性的全面和改进的金融工具会计解决方案。然而，由于在金融危
机之下，为回应每一利益相关方而确立不同的项目时间表，使理事会制定一个通用和改进的金融工具准则的努力
变得非常复杂。
6．IASB 注意到有关各方提出的应尽快改进金融工具会计的要求。G20 领导人建议理事会在 2009 年底之前采取
行动，以改进和简化金融工具的会计处理要求。为了实现这一目标，理事会将替代 IAS 39 的项目分为三个主要
阶段。
7．作为替代 IAS 39 的第一阶段的一部分，2009 年 7 月，IASB 发布了一份征求意见稿，包括了对 IAS 39 范围内
所有项目的分类和计量的建议。在该征求意见稿中，理事会还提示注意 IASB 于 2009 年 6 月发布的《负债信用
风险的计量》讨论稿。
8．在对征求意见稿和讨论稿的反馈中，很多人对在损益中确认金融负债信用风险变动的影响表示了关注。许多
针对该征求意见稿的反馈意见认为，理事会应限定金融资产分类和计量的最终要求，并且在理事会更为全面地考
虑和讨论金融负债有关议题之前，保留对金融负债的现有要求。在对金融工具的分类和计量的反复审议中，董事
会决定在进一步考虑该议题、并分析反馈意见者关注的各种可能方法之前，暂不确定对金融负债的最终要求。因
此，2009 年 11 月，理事会发布了 IFRS 9 有关金融资产分类和计量的章节。
9．理事会准备以 IFRS 9 最终整体替代 IAS 39。理事会每完成替代 IAS 39 的一个后续阶段，就将删除 IAS 39 中
的相应部分，并在 IFRS 9 中增加新的章节。
本征求意见稿的内容
10．在本征求意见稿得以形成的审议过程中，理事会讨论了解决负债信用风险变动影响的几种方法。在从其金融
工具工作组、报表使用者、监管机构、报表编制者、审计师和其他方面收到的反馈意见的基础上，理事会认定，
这些方法中没有一种比 IAS 39 的要求更加简单，或者能够产生更为有用的信息。因此，理事会决定保留对金融
负债分类和计量的现有要求，只有关于公允价值选择权的特定要求除外。为了解决信用风险问题，本征求意见稿
包括了如何在综合收益表中列报根据公允价值选择权指定的负债的利得和损失的建议。
11．与 IAS 39 的现有要求相同，本征求意见稿建议的结果是，负债信用风险的变动不应影响损益，除非负债是
为了交易而持有。这与财务报表使用者的几乎全部反馈意见相一致。
12．为了方便读者，本征求意见稿的建议系作为一个独立的议题提出，而不是作为对 IFRS 9 的修订。但是，所
有最终确定的要求都将包括在 IFRS 9 中有关金融负债分类和计量的章节。此外，IAS 39 或《国际财务报告准则
第 7 号——金融工具：披露》（IFRS 7）中所有与最终确定的要求有关的指南，都将移至 IFRS 9。例如，IAS 39
中的第 9 段（2）①、①，第 11A 条和 AG4B–AG4K，提供了公允价值选择权适用条件的指南，这些都将增加到 IFRS
9 中，并且从 IAS 39 中删除。同样，IFRS 7 中对如何确定因信用风险变动导致的负债公允价值变动额提供指南
的段落，也将增加到 IFRS 9 中，并且从 IFRS 7 中删除。
后续步骤
13．如上所述， IASB 决定分三个阶段完成替代 IAS 39 的项目，以回应有关各方对金融工具会计应得到迅速改
进的要求。主要的阶段是：
（1）第一阶段：分类和计量——IFRS 9 于 2009 年 11 月发布，包括了金融资产分类和计量的新要求。本征求意
见稿包括了对指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的利得和损失的列报建议。理事会希望在
2010 年底前从这些建议中产生所有的最终要求。
（2）第二阶段：减值方法——《金融工具：摊余成本及减值》征求意见稿于 2009 年 11 月公布，征求意见截至
2010 年 6 月 30 日。
（3）第三阶段：套期会计——IASB 预期将在近期公布对套期会计要求全面审议所形成的建议。
14．除了上述三个部分，理事会在 2009 年 3 月公布了《终止确认》征求意见稿（建议对 IAS 39 和 IFRS 7 的修
订），以替代金融资产和金融负债终止确认的现有指南。有关审议正在进行，理事会预期在 2011 年第一季度完成
该项目。
15．如上所述，理事会计划从整体上替代 IAS 39。
16．FASB 预期将在短期内公布针对金融工具的建议会计准则更新（ASU），其中包含了对新的综合性金融工具
准则的建议，包括对金融资产和金融负债的分类和计量、减值方法和套期会计的建议。根据建议，主要财务报表
中的几乎所有金融资产和金融负债都要以公允价值计量。这些建议讨论了对负债信用风险变动引起的公允价值重
大变动进行专门列报。FASB 预期建议的 ASU 征求意见期将截至 2010 年 9 月 30 日。
17．IFRS 9 和 IAS 39 要求，如果满足特定条件 ，某些金融资产和金融负债应以摊余成本计量。IASB 得到了对
以下计量方法的广泛支持，即，要求报告主体将金融工具划分为两种计量类别——摊余成本和公允价值（一种“混
合计量”方法）。因此，IASB 已要求其成员将对 FASB 征求意见稿的建议反馈给 FASB。这一点特别重要，因为
这是一个以增强国际可比性为目标的联合项目。从 IFRS 成员得到的反馈将有助于 FASB 审议其建议和确定最终
要求。此外，IASB 在考虑如何协调 IFRS 与美国一般公认会计原则（GAAP）之间的差异时，也将利用这些反馈
意见。
反馈意见邀请
理事会邀请就征求意见稿中的所有问题、特别是就下面段落中列示的问题反馈意见。反馈意见者不必就所有问题
发表反馈意见。如果符合以下条件，反馈意见将是最有用的：
（1）对（征求意见稿）阐述的问题做出回应；
（2）指明反馈意见相关的具体段落；
（3）包括了清晰的论据（理论阐述）；
（4）描述了任何理事会应考虑的备选方案。
理事会并不寻求对 IAS 39 或 IFRS 9 中那些本征求意见稿没有讨论的方面征求反馈意见。
反馈意见应当在 2010 年 7 月 16 日之前以书面形式提交。
列报负债信用风险变动对损益的影响
对于所有根据公允价值计量选择权指定的负债，本征求意见稿建议，负债信用风险的变动不应影响损益。这一建
议是对包括财务报表使用者在内的很多人长期存在的关注的回应，这种关注就是，在损益中确认负债信用风险变
动的影响不能提供有用的信息，除非负债是为了交易而持有。（问题 8 讨论了如何确定负债信用风险变动的影响）
然而，有些人指出，这一建议可能会在某些情况下造成损益中的会计错配。这可能是事实，如果主体对负债的计
量指定公允价值选择权，而金融资产又以公允价值计量且其变动计入损益，可能会出现不匹配的情况，因为资产
公允价值的全部变动都将在损益中列报，而负债公允价值变动的一部分（即因负债信用风险变动而导致的公允价
值变动部分）却不这样列报。
为了解决这一可能的错配，征求意见稿提出了一种备选方法，除非其不介意在损益中产生错配。如果不介意产生
这种错配，主体需要在损益中列报负债公允价值的全部变动。在负债初始确认时应做出是否不介意产生错配的决
定，并且这一决定不应改变。
问题 1
您是否赞同对于根据公允价值选择权指定的所有负债，其信用风险的变动均不应影响损益？如否，为什么？
问题 2
或者，您是否认为负债信用风险的变动不应影响损益，除非这种处理会造成损益中的错配（在这种情况下，要求
公允价值的全部变动都在损益中列报）？为什么？
在其他综合收益中列报负债信用风险的变动
根据建议，以公允价值选择权指定的所有负债将按公允价值持续计量，而负债信用风险的变动不会影响损益。
该征求意见稿提出了两步法。第一步，主体应在损益中列报全部公允价值的变动。第二步，主体应在损益中扣除
由于负债信用风险变动导致的公允价值变动的部分，同时将在其他综合收益列报该数额。
理事会认为这种方法向信息使用者提供了以下有用信息：
（1）金融负债的公允价值；
（2）金融负债的公允价值变动总额；以及
（3）公允价值变动总额中由于负债信用风险变动导致的部分。
问题 3
您是否赞同在其他综合收益中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值变动的部分？如否，为什么？
问题 4
您是否赞同这种两步法能为财务报表使用者提供有用信息？如否，您将提出什么替代方法，为什么？
有些人建议采用单步法，即主体应在其他综合收益中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值变动部分，同
时在损益中列报公允价值变动的所有其他部分。
有些人认为单步法更为恰当，因为比两步法更为简单，而且对净损益和其他综合收益的影响与后者相同。两种方
法的唯一区别在于如何列报负债信用风险的变动。在两步法中，该部分先是列报在损益当中，随后又从损益中“退
出”而在其他综合收益中列报；在单步法中，该部分直接在其他综合收益中列报。
问题 5
您是否认为单步法比两步法更为可取？如果是，为什么？
根据（征求意见稿）建议，由负债信用风险变动所导致的公允价值变动部分最终将被作为一项其他综合收益列报。
有些人认为，在权益（而非其他综合收益）中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值的变动部分更为恰当。
持这种观点的人认为，在理事会未就该议题进行全面讨论（例如：哪些项目应该列报在其他综合收益中，以及这
些项目是否可以转回）之前，不应扩大对其他综合收益项目的使用。此外，这些人还认为，将该部分列报在权益
之中，与负债信用风险的变动体现了财富在债权人和股东之间转移的观点是一致的。在 IASB 的《负债信用风险
的计量》讨论稿中表述了这一观点。
问题 6
您认为负债信用风险变动的影响是否应当在权益中列报（而不是在其他综合收益中）？如果是，为什么？
损益金额的重分类
征求意见稿建议，禁止将计入其他综合收益的金额重分类为损益（“转回”）。理事会强调指出，如果主体偿还了
合同金额，将没有金额可以转回，因为负债信用风险所有变动的累积影响净额为零。但是如果主体支付了合同金
额以外的金额（比如，主体按当时的公允价值提前偿还债务），可能会产生一项在负债终止确认时实现的累计其
他综合收益金额。根据（征求意见稿）建议，该实现的金额不应被重分类（“转回”）为损益，这与理事会认为利
得或损失应该仅确认一次的观点相一致。
然而，为了向使用者提供关于在当前报告期有多少累计其他综合收益已经实现的信息，征求意见稿建议，修订
《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》（IFRS 7），要求披露此类金额。
问题 7
您是否赞同包含在其他综合收益中的（或者，如果您在问题 6 中回答 “是”，则包含在权益中）、产生于负债信用
风险变动的利得或损失不应重分类为损益？如否，为什么？在什么情况下应当对其重分类？
确定负债信用风险变动的影响
为确定由于负债信用风险变动所导致的公允价值变动的数额，征求意见稿建议使用 IFRS 7 的指南。
目前，如果主体指定某项金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，根据 IFRS 7 的要求，
该主体应披露由于负债信用风险变动导致的公允价值变动的金额。IFRS 7 第 B4 段中提供了计算该金额的默认方
法。该方法将所有公允价值的变动、而不是基准利率的变动归于负债信用风险的变动。在 IFRS 7 的结论基础
（BC）中，理事会强调其认为这种方法为负债信用风险的变动提供了合理的代表。不过，IFRS 7 允许主体使用
不同的方法，前提是对于负债信用风险变动导致的公允价值变动，该方法能够提供更为如实的反映。
此外，《负债信用风险的计量》讨论稿中对 “信用风险”一词使用了广义概念，包括了债务的价格和发行人的信用
质量。几乎没有反馈意见者对这两项进行区分。
征求意见稿中的建议主张采用默认方法，但仍然允许主体使用不同的方法，前提是对于负债信用风险变动导致的
公允价值变动，该方法能够提供更为如实的反映。
问题 8
根据征求意见稿建议的目标，您是否赞同使用 IFRS 7 的指南以确定由于负债信用风险变动所导致的公允价值变
动金额？如否，您有何替代建议，理由是什么？
生效日期和过渡
主体必须从 2013 年 1 月 1 日或之后开始的年度执行《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》（IFRS 9），但是，
正如该 IFRS 的 BC 所言，在特殊情况下，理事会将会考虑推迟生效日期。
然而，理事会期望允许提前应用该征求意见稿中的所有最终要求。理事会建议，如果主体选择提前应用这些建议，
则该主体必须同时应用 IFRS 9 中所有其尚未执行的要求。
在对尽快改进金融工具会计的要求做出回应的阶段中，理事会选择完成该项目以替代 IAS 39。理事会担心，如
果主体被允许提前采用某一阶段而未同时提前采用所有该阶段之前已完成的阶段，在该项目的所有阶段都强制生
效以前，可能在一定期间内出现主体之间的显著不可比性。
问题 9
您是否赞同关于提前采用的建议？如否，您有何替代建议，为什么?类似建议应如何考虑可比性？
为了与《国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8）相一致，理事会建议完整的追溯应
用。同时，理事会的建议也与 IFRS 9 对追溯应用的要求相一致，（这取决于在特定情况下适用的具体要求）。
问题 10
您是否赞同建议的过渡要求？如否，您建议采用什么替代过渡方法，为什么？
对应用公允价值选择权的金融负债的建议
指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的选择权
1．如果在初始确认时满足特定的条件，主体可以不可撤销的方式将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融负债。确认条件见《国际会计准则第 39 号——金融工具：确认与计量》（IAS 39）第 9
（b）段和第 11A 段。（也可参见 IAS 39 第 AG4B-AG4K 段。）
指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的利得和损失
2．指定的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的利得和损失，应按如下方式列报：
（1）金融负债公允价值的变动总额应当在损益中列报；同时
（2）上述（1）中确定的公允价值变动额中，由于负债信用风险变动导致的部分应当在其他综合收益中列报（抵
消后的剩余部分在损益中列报）。
《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：列报》（IFRS 7）第 10（a）段和第 B4 段中，提供了如何确定由于负
债信用风险变动导致的公允价值变动数额的指引。
3．列报在其他综合收益中的金额不得随后转回至损益。不过，主体可以将累计利得或损失转入权益。
生效日期和过渡
生效日期
4．主体应在始于【征求意见后插入日期】或之后的年度应用本修订【草案】。允许提前应用。如果主体在【征求
意见后插入日期】之前在其财务报表中应用该修订【草案】，应披露这一事实，并同时应用：
（1）IFRS 9 中该主体尚未应用的所有要求；以及
（2）附录中列示的修订。
过渡
5．按照《国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更与差错》（IAS 8）, 主体应追溯性地应用本修订【草
案】。
附录
对其他国际财务报告准则的修订【草案】
本附录【草案】中的修订适用于【征求意见后插入日期】或之后开始的年度报告期间。如果主体提前应用 IFRS
【草案】，那么也应提前应用这些修订。
A1 《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》（IFRS 7）将进行修订以增加以下信息的披露要求：
如果主体在报告期内终止确认以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债，应当在附注中披露其他综合收益表
中所列示的终止确认时实现的金额（如有）。
A2 IFRS 7 中的第 10 段（1）、第 11 段和 B4 段将进行修订，以反映在综合收益表中披露（而不是按照 IFRS 7 的
现行要求在附注中披露）当期由负债信用风险变动引起的金融负债公允价值变动金额的事实。这种变动的累积金
额将继续按照 IFRS 7 的现行要求在附注中披露。
A3 IFRS 7 中的第 20 段（1）①将进行修订，以反映综合收益表中所披露的以公允价值计量且其变动计入损益的
金融负债的净利得或净损失（参见下文 A6 段）。
A4 下面的段落将移至《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》（IFRS 9）之中，因其与以公允价值计量且其变
动计入损益的金融负债有关。
国际财务报告准则 段落
IFRS 7 B4 段
IAS 39 第 9 段（1）①和①，11A，AG4B-AG4K
迁移段落涉及的内容将在以下国际财务报告准则中更新。
《国际财务报告准则第 1 号——首次采用国际财务报告准则》
《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》
《国际会计准则第 39 号——金融工具：确认和计量》
A5 《国际会计准则第 1 号——财务报表的列报》（IAS 1）的第 7 段，其他综合收益的项目将修改为包括因负债
信用风险变动而引起的金融负债公允价值的变动额，这些金融负债是以公允价值计量的且其变动计入损益。
A6 以下要求将增加到 IAS 1 第 82 段：
（1）以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的净利得或净损失；以及
（2）以上（1）中由负债信用风险变动引起的金额部分。
（1）中的要求将从 IFRS 7 第 20 段（1）①中删除（参见上文 A3 段）。
A7 IFRS 9 中涉及指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的要求将增加到 IAS 39 的第 12 段和第
55 段。
A8 IAS 39 第 53、54 段，AG80 和 AG81 段将被删除，而不转入 IFRS 9。第 47 段（1）和 88 段（4）将进行修订，
删除涉及以成本计量的衍生负债的有关内容。
对其他国际财务报告准则指南的修订【草案】
为确保与修订【草案】及对其他相关国际财务报告准则修订的一致，有必要将对国际财务报告准则指南的下述修
订【草案】概括如下。
IGA1 《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》（IFRS 7）的第 IG7-IG11 段，将作为示例移至《国际财
务报告准则第 9 号——金融工具》（IFRS 9）中。
重新定位的段落所涉及的内容将在《国际财务报告准则第 1 号——首次采用国际财务报告准则》（IFRS 1）中更
新。
理事会批准 2010 年 5 月发布的《应用公允价值选择权的金融负债》
国际会计准则理事会的 15 名理事一致同意发布《应用公允价值选择权的金融负债》征求意见稿。
戴维•泰迪（David Tweedie）爵士 主席
斯蒂芬•库珀（Stephen Cooper）
菲利浦•丹祖（Philippe Danjou）
杨•安格斯通（Jan Engstrom）
帕特里克•弗瑞甘（Patrick Finnegan）
罗伯特•加内特（Robert P Garnett）
吉尔伯特•杰拉德（Gilbert Gelard）
阿玛罗•路易斯•德•奥利维拉•戈麦斯（Amaro Luiz de Oliveira Gomes）
普拉哈卡•卡拉瓦切拉（Prabhakar Kalavacherla）
詹姆斯•莱斯宁（James J Leisenring）
派翠西亚•麦克康内尔（Patricia McConnell）
沃伦•麦奎格（Warren McGregor）
约翰•史密斯（John T Smith）
山田辰己（Tatsumi Yamada）
张为国（Zhang Wei-Guo）
结论基础
本结论基础随同国际财务报告准则草案发布，但不构成草案的一部分。
简介
BC1 本结论基础概括了国际会计准则理事会在制定《应用公允价值选择权的金融负债》征求意见稿建议时的考
虑。个别理事会成员对某些因素比其他因素给予了更多的重视。
BC2 理事会早已认识到对改进金融工具会计要求的需求。鉴于全球金融危机和改进金融工具会计的迫切需求，
以及为了使财务报表使用者更容易理解财务报告信息，理事会提议，分几个阶段替代《国际会计准则第 39 号——
金融工具：确认和计量》（IAS 39）。
BC3 2009 年 7 月，作为替代 IAS 39 项目的第一阶段的组成部分，理事会公布了《金融工具：分类和计量》的征
求意见稿。该征求意见稿的建议涵盖了 IAS 39 中的所有内容。然而，一些征求意见稿的反馈意见者表示，理事
会应限定关于金融资产分类和计量的所有最终要求，并且在理事会对金融负债有了更充分的考虑和讨论之前，保
留金融负债的现有要求（包括关于嵌入衍生工具和公允价值选择权的要求）。这些反馈意见者指出，因为全球金
融危机，理事会应加快其金融工具项目，相比金融负债会计，该项目对金融资产会计更为重视。他们建议理事会
在最终确定金融负债分类和计量的要求之前，应充分考虑在损益中确认负债信用风险变动的影响所引起的问题。
BC4 理事会注意到这些关注，并决定（暂时）只确定有关金融资产的建议。2009 年 11 月，理事会发布《国际财
务报告准则第 9 号——金融工具》（IFRS 9）中关于金融资产分类和计量的章节。相应地，金融负债、包括衍生
负债，仍然保留在 IAS 39 的范围内。采取这样的程序使理事会能够获得有关金融负债会计的进一步的反馈意见，
尤其是如何对其信用风险变动的影响做出最佳会计处理。
建议
背景
BC5 在 IFRS 9 发布后不久，IASB 开展了一项广泛的推广计划，以收集关于金融负债分类和计量的反馈意见，
尤其是如何对金融负债信用风险变动的影响做出最佳处理。理事会得到了来自金融工具工作组、以及不同地理区
域和不同行业的财务报告使用者，监管机构、编报者、审计师和其他人的意见。理事会还设计了一份调查问卷，
询问财务报表使用者目前是如何使用关于负债信用风险变动影响的信息的（如有），以及他们对金融负债会计的
首选方法是什么。理事会共收到对调查问卷的 90 多个反馈。
BC6 在开展推广计划的过程中，理事会探讨了将负债信用风险变动的影响从损益中剔除的几种金融负债后续计
量方法，包括：
（1）以公允价值计量并在其他综合收益中列示公允价值变动中由负债信用风险变动所导致的部分。与这一备选
方法不同的另一方法是在其他综合收益中列示公允价值的整体变动。
（2）以“调整后”的公允价值计量负债，在此方法下，负债应根据除信用风险变动影响以外的全部公允价值变动
进行重新计量（即“固定信用价差法”）。也就是说，主要财务报表中将忽略负债信用风险变动的影响。
（3）以摊余成本计量负债。这需要估计金融工具整个寿命周期内的现金流量，包括任何与嵌入衍生工具特征有
关的现金流量。
（4）将负债分拆为主合同和嵌入部分。主合同以摊余成本计量而嵌入部分（例如：嵌入衍生工具）以公允价值
计量且其变动计入损益。理事会讨论了是延续 IAS 39 中对金融负债的要求还是发展新的要求。
BC7 理事会从推广计划中获得的主要信息是，除了为交易而持有的负债，信用风险变动的影响不应计入损益。
这是因为主体一般不会实现负债信用风险变动的影响，除非负债是为了交易而持有。
BC8 除了以上观点，理事会收到的反馈意见中还有一些其他观点：
（1）主体对金融资产和金融负债分类和计量的对称性是没有必要的，而且一般不会产生有用的信息。大多数成
员认为，在对金融负债的审议中，理事会不应因 IFRS 9 中对金融资产的要求而受到限制或产生偏见。
（2）摊余成本是对多数金融负债最适合的计量属性，因其反映了发行人在正常经营过程中（即在持续经营基础
上）支付合同金额的法定责任，在多数情况下，发行人计划将负债持有至到期并支付合同金额。但是，如果负债
具有结构特征（例如：嵌入衍生工具），摊余成本是难以应用和理解的，因为现金流量是高度可变的。
（3）自 IAS 39 发布以来，该准则中的分拆方法总体运行良好，并在实务中得到了发展。对于许多主体来说，分
拆避免了自身信用风险问题，因为主合同是按摊余成本计量的，只有衍生工具以公允价值计量且其变动计入损益。
许多成员怀疑新的分拆方法能否降低复杂性并提供更有用的信息。此外，新的分拆方法可能在大多数情况下与
IAS 39 的方法具有相同的分类和计量结果。
（4）理事会不应发展一种新的计量属性。几乎完全一致的看法是，“完整的”公允价值比忽略了负债信用风险变动
影响的“调整的”公允价值更容易理解并且更为有用。
（5）很难确定由负债信用风险变动引起的负债公允价值变动额。根据 IAS 39 和《国际财务报告准则第 7 号——
金融工具：披露》（IFRS 7），只有选择根据公允价值选择权指定负债的主体，才需要确定该部分金额。如果理事
会对更多主体和更多的金融负债扩展了这一要求，将有许多主体在确定该金额时存在重大的困难，并可能因此产
生巨大的成本。
BC9 虽然在收到的反馈意见中有共同的主题，但是对于理事会提出的备选方法中，哪一个是解决负债信用风险
变动影响的最佳方法，并没有达成共识。许多成员说，与 IAS 39 中的分拆要求相比，备选方法都未减少复杂性，
也都不能提供更多有用的信息。
BC10 鉴于收到的反馈，理事会决定保留 IAS 39 中几乎所有关于金融负债分类和计量的要求。理事会认为，在
这一点上改变方法的好处并不大于这种改变导致的混乱的成本。
BC11 通过这一程序，大多数负债的信用风险问题都得以解决，因其将继续以摊余成本进行后续计量，或者分拆
成以摊余成本计量的主合同和以公允价值计量的嵌入衍生工具。为交易而持有的负债（包括所有的衍生负债）将
继续以公允价值进行后续计量且其变动计入损益，这与普遍的观点是一致的，即这些负债的公允价值变动应全部
计入损益。
BC12 信用风险问题将只在根据公允价值选择权指定的金融负债范围内继续存在。因此，本征求意见稿中的建议
只解决该部分负债的问题。
BC13 与保留 IAS 39 中关于金融负债分类和计量的要求（除了对公允价值选择权的建议变更）的决定相一致，
理事会决定保留 IAS 39 中关于禁止金融负债在摊余成本和公允价值之间重分类的要求。理事会指出，IFRS 9 规
定了特定情况下资产的重分类。然而，根据理事会在推广计划中收到的反馈，金融资产和金融负债分类和计量的
方法是不同的；因此理事会决定，对重分类采取对称性要求是不必要和不恰当的。此外，尽管近年来金融资产重
分类一直是一个有争议的话题，理事会并没有了解到任何支持金融负债重分类的要求或意见。
消除 IAS 39 中的成本例外选项
BC14 此外，为了与 IFRS 9 中对资产的要求一致，理事会认为，应该消除 IAS 39 中衍生负债的成本例外（选
项），通过提供公允价值无法可靠确定的无报价权益性工具，切实解决这一问题。这一建议已包括在 2009 年 7 月
发布的征求意见稿中。理事会讨论了收到的关于 2009 年 9 月、10 月、2010 年 3 月建议的反馈，并坚定了征求意
见稿中的观点。因此，理事会决定，消除衍生负债成本例外选项的决定无需再征求意见。
在损益中列示负债信用风险变动的影响
适用条件
BC15 如果符合三项适用条件中的一项（或多项），IAS 39 允许主体在初始确认时以不可撤销的方式选择对金融
负债以公允价值计量且其变动计入损益。本征求意见稿建议贯彻这三项适用条件。理事会考虑过是否有必要建议
对这些条件做出变更。但是，理事会认为没有必要变更，因为理事会并没有改变 IAS 39 中对金融负债的根本分
类和计量方法。
BC16 某些成员更倾向于选择一种无限制的公允价值选择权。但是，理事会认识到，无限制的公允价值选择权以
往受曾到很多人反对，目前并不适合推行。
利得或损失的列示
BC17 如果主体根据公允价值选择权指定一项金融负债，IAS 39 要求公允价值的全部变动均计入损益。如上所述，
许多财务报告使用者和其他方面对理事会指出，负债信用风险变动不应影响损益，除非负债是为了交易而持有。
BC18 作为对这一长期和广泛的关注的回应，征求意见稿建议，根据公允价值选择权指定的所有负债的信用风险
变动都不应当影响损益。
BC19 但是，在审议征求意见稿的过程中，理事会讨论了这一建议是否会在某些情况下导致损益中的会计不匹配。
如果主体将根据公允价值选择权指定的负债与公允价值计量且其变动计入损益的金融资产一起管理，不匹配现象
就可能会发生。出现不匹配是因为，资产公允价值的全部变动都会影响损益，但是负债的公允价值变动中只有一
部分会影响损益。负债公允价值变动中由负债信用风险变动引起的这一部分不影响损益。
BC20 解决这些可能的不匹配的一种备选方法是，（如果指定的金融负债不存在和金融资产之间不匹配），则适用
征求意见稿（关于负债信用风险变动不影响损益）的建议；而在可能产生损益上的不匹配时不要求采用征求意见
稿的建议。如果产生了不匹配，要求主体在损益中列示全部的负债公允价值的变动。对是否会产生不匹配的判断
应当在负债的初始确认时做出，而且不应重估。可能会要求披露关于主体是如何做出上述判断的信息。
BC21 因为承认在少数情况下可能会产生不匹配（某些地区的特定行业当中，不匹配现象可能非常显著），理事
会决定建议对所有根据公允价值选择权指定的负债应同样处理，理由如下：
（1）财务报告使用者一直对理事会指出，负债信用风险的变动不应影响损益，除非负债是为了交易而持有。根
据公允价值选择权指定的负债都不符合为交易而持有的负债的定义。
（2）在理事会推广计划实施中，理事会在对财务报告使用者的调查问卷中特别询问到，使用者对有关负债信用
风险变动影响的信息的有用性的看法，是否因主体以公允价值计量负债的原因而变化。多数反馈意见者回答
“否”，并重申其在（1）中的意见。
（3）如果这些建议只适用于根据公允价值选择权指定的负债，可比性将会有所降低。如果一项特定负债满足一
项以上适用条件，这种情况就可能出现，因为根据主体决定使用何种适用条件以支持其根据公允价值选择权指定
负债（的不同），会计处理会有所不同。
BC22 然而，理事会决定就第 BC20 段描述的备选方法征求反馈意见者的意见。理事会也考虑过，如果会产生损
益中的不匹配，则采用另一种变通的备选方法，即允许、而不是要求采用备选方法。然而，理事会否定了变通方
法，因为这可能导致显著的不可比性。
在其他综合收益中列报负债信用风险变动的影响
BC23 根据征求意见稿的建议，所有根据公允价值选择权指定的负债应在财务状况表中持续按照公允价值计量。
但征求意见稿提出采用“两步法”在综合收益表中列报负债的信用风险，其结果是负债信用风险的变动不会影响损
益。
BC24 第一步，主体应在损益中列报全部的公允价值变动。第二步，主体应在损益中“扣回”公允价值变动中由负
债信用风险变动导致的部分，同时在其他综合收益中列报该数额。
BC25 理事会认为这种方法向使用者提供了以下有用信息：
（1）金融负债的公允价值；
（2）金融负债的公允价值变动总额；以及
（3）公允价值变动总额中由负债信用风险变动导致的部分。
BC26 以公允价值计量负债（的观点）与在理事会推广活动期间收到的强烈信息相一致，即理事会不应创造一种
新的计量属性，也就是忽略了负债信用风险变动的影响的调整后公允价值金额。
BC27 尽管几乎所有的信息使用者都向理事会建议，除非是为交易而持有的负债，负债信用风险的变动不应影响
损益，但许多信息使用者认为有关负债信用风险变动影响的信息是有用的。他们使用这些信息以确定主体的整体
风险，识别主体何时处于困境，指明主体的资产是否可能发生减值，评估该主体的未来融资费用并与同行业其他
主体相比较。
BC28 理事会认为，建议的两步法将在主要财务报表中清楚列报所有相关信息。
BC29 有些人倾向于采用“单步法”，即主体应在其他综合收益中列报公允价值变动中由负债信用风险变动所导致
的部分。公允价值变动的所有其他部分应在损益中列报。这些人认为采用单步法比起两步法更有效率而且更少复
杂性，他们指出两种方法在损益和其他综合收益上的净结果相同。
BC30 理事会承认两种方法的唯一区别在于如何列报负债信用风险变动的影响数。在两步法中，该数额先是在损
益中列报，随后又转至其他综合收益中列报，而单步法直接在其他综合收益中列报该数额。
BC31 理事会决定就建议的两步法还是备选的单步法能够提供更有用的信息向反馈意见者征求意见。
BC32 根据（征求意见稿）建议，主体可以将累积利得或损失转入所有者权益。考虑到不同国家和地区对所有者
权益成分的特定限制，理事会决定不对与该转移有关的具体要求提出建议。这与针对特定权益工具投资的 IFRS 9
的指引相一致（参见 IFRS 9 第 段和 段）。有些人倾向于接受明确禁止主体将累积利得或损失转入权
益的特定组成部分（比如资本公积）的提议。理事会将在其对征求意见稿建议的重新审议中考虑是否有必要做出
这种限制。
在权益中列报负债信用风险变动的影响
BC33 征求意见稿建议负债信用风险变动的影响应在其他综合收益中列报。然而，有些人认为在所有者权益中列
报该数额更为恰当。持这种观点的人认为，在理事会就该议题进行全面讨论（例如：哪些项目应该列报在其他综
合收益中，以及这些项目是否可以转回）之前，不应扩大对其他综合收益项目的使用。此外，这些人认为，将该
部分列报在所有者权益中，与负债信用风险的变动体现了财富在债权人和股东之间转移的观点是一致的。在 IASB
的《负债信用风险的计量》讨论稿中曾表述了这一观点。
BC34 理事会决定建议，负债信用风险变动的影响必须列报在其他综合收益中而非所有者权益中，理由如下：
（1）负债信用风险的变动应当影响主体的业绩。如果将影响数列报在所有者权益中，这些数额就无法在主
体的综合损益表中列报。
（2）IFRSs 并未提供关于其他综合收益的明晰目标。在理事会就该议题进行讨论之前扩大对其他综合收益的使
用是不可取的，反而更容易产生新的问题，因为对于哪些项目应直接在权益中列报，会产生混乱或不一致（比如
资产和负债的重新计量不应直接在权益中列报，因为重新计量不是与股东之间的交易）。
BC35 理事会决定，就负债信用风险变动的影响在所有者权益中列报是否比在其他综合收益中列报更为恰当，向
反馈意见者征求意见。
BC36 理事会也考虑过另外一种备选方法，即要求将根据公允价值选择权指定的负债的全部公允价值变动（而不
仅仅是由负债信用风险变动导致的部分）都列报在其他综合收益中。理事会没有推行该方法，因为理事会认为至
少有一些公允价值变动应列报在损益中。理事会的目标是解决与负债信用风险变动的影响有关的议题；因此，在
其他综合收益中列报公允价值变动总额是不恰当的。此外，这种备选方法可能会产生棘手的问题，即哪些（如有）
数额应在负债的存续期间确认为损益（比如利息或其他融资费用）。理事会曾在很多场合讨论过从其他公允价值
变动中分解融资费用的议题，但并未达成任何结论。
损益金额的重分类
BC37 （征求意见稿）建议禁止（在负债终止确认时或其他情况下）将利得或损失重分类为损益项目。该建议与
理事会认为负债的利得或损失应该仅确认一次的观点相一致。因此，将利得或损失计入其他综合收益并随后又将
其重分类为损益是不恰当的。
BC38 为了向使用者提供关于在当前报告期有多少累积其他综合收益已经实现的信息（即如果理事会要求在终止
确认时转回，会有多少金额被重分类），征求意见稿建议修订 IFRS 7，要求主体披露此类金额。
BC39 理事会也强调指出，如果主体偿还了合同金额，在该工具的整个存续期间内，负债信用风险所有变动的累
积影响净额为零，因为其公允价值等于合同金额。因此，对许多负债而言，转回的问题是无意义的。
确定负债信用风险变动的影响
BC40 目前，如果主体根据公允价值选择权指定某项金融负债，根据 IFRS 7 的要求，该主体应披露由于负债信用
风险变动导致的公允价值变动的金额。IFRS 7 第 B4 段中提供了确定该金额的默认方法。该方法将所有公允价值
的变动、而不是基准利率的变动归于负债信用风险的变动。在 IFRS 7 的结论基础（BC）中，理事会承认，量化
负债信用风险的变动在实务操作中可能会很困难。理事会强调其认为该默认方法为负债信用风险的变动提供了合
理的代表，特别是在变动较大时，并且可以向使用者提供使其了解信用风险变动对损益影响的信息。不过，IFRS
7 允许主体使用不同的方法，前提是对于负债信用风险的变动，该方法能够提供更为如实的反映。
BC41 在推广计划实施期间，报表编制者向理事会表示，IFRS 7 的默认方法在许多情况下是恰当的，但有时也需
要更复杂的方法来如实反映负债信用风险变动的影响（比如当未偿还的负债金额在报告期发生了重大变动）。
BC42 在理事会推广计划实施中，理事会在对财务报告使用者的调查问卷中特别询问到，针对 IFRS 7 的默认方
法对确定负债信用风险的变动是否恰当。大多数反馈意见者认为默认方法是恰当的。许多使用者强调困难在于如
何更准确地确定该变动金额。
BC43 在 IASB 的《负债信用风险的计量》讨论稿中，“信用风险”一词使用了广义概念，包括债务的价格和发行人
的信用质量。几乎没有反馈意见者对这两项进行了区分。
BC44 因此，根据计量负债信用风险变动的影响的目的，征求意见稿建议使用 IFRS 7 的指引。根据该建议，主
体应首选默认方法，但也允许主体使用不同的方法，前提是对于负债信用风险变动导致的公允价值变动，该方法
能够提供更为如实的反映。
BC45 有人认为负债信用风险变动的影响应该更准确地确定，并且仅反映发行人信用质量的变动。持这种观点的
人认为将诸如债务价格的变动和流动性的变化等项目包括在内是不恰当的。
BC46 理事会决定，针对是否应使用 IFRS 7 的指引来量化负债信用风险的变动、或是否有其他更为恰当的方法，
向反馈意见者征求意见。
生效日期
BC47 主体必须从 2013 年 1 月 1 日或之后开始的年度执行 IFRS 9。但是，正如该 IFRS 9 的结论基础所言，如果
替代 IAS 39 项目的减值阶段有必要延期，或者如果为使保险公司避免在短期内面临两轮变动，有关保险合同的
新 IFRS 强制生效日期晚于 2013 年，理事会将考虑推迟生效日期。
BC48 理事会期望允许提前应用该征求意见稿中的所有最终要求。征求意见稿建议，如果主体选择提前应用这些
建议的任何最终要求，则该主体必须同时应用 IFRS 9 中所有其之前尚未应用的要求。
BC49 在对尽快改进金融工具会计的要求做出回应的步骤中，理事会选择完成该项目以替代 IAS 39。然而，理事
会担心，如果主体被允许提前采用某一阶段而未同时提前采用所有该阶段之前已完成的阶段，在该项目的所有阶
段都强制生效以前，可能在一定期间内出现主体之间的显著不可比性。这是因为，对于采用哪些要求和不采用哪
些要求会存在许多可能的组合。而且，存在不可比性的期间会很显著，因为在 2013 年 1 月 1 日之前，这些阶段
不会强制生效。
BC50 不过，如果主体选择提前采用某一阶段，理事会并不会要求该主体提前采用该阶段之后的阶段。理事会认
为，为了对提前采用某一阶段做出决策而要求主体预测未完成阶段的结果，是不公平的。
过渡
BC51 理事会没有改变 IAS 39 中关于金融负债分类和计量的方法。同时，理事会建议保留 IAS 39 中关于应用公
允价值选择权的金融负债的现有适用条件。因此，作为建议的结果，征求意见稿不允许主体做出新的指定或取消
其先前的指定。
BC52 《国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8）指出，追溯应用对使用者产生了最
有用的信息，因为所有期间列报的信息都是可比的。因此，征求意见稿建议追溯应用。
BC53 理事会注意到，IFRS 7 要求披露由负债信用风险变动导致的公允价值变动金额。因此，主体已经在计算应
用征求意见稿建议所需的信息。
