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立信会计师事务所有限公司
百货零售企业
存货及成本核算模式探讨
四部高级经理 江强
二○一○年六月
目 录
一．百货零售企业销售模式介绍
二．存货及成本的会计核算
（一）存货的核算方法
（二）存货及成本的基本会计分录
（三）成本调整的因素及处理
（四）应付账款核算以及与供应商结算的有关说明
（五）百货零售业存货成本核算的一些特殊方面
三、各种销售模式对企业的影响
四、百货零售企业中赠券的核算
五、思考与讨论
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一、百货零售企业销售模式介绍
百货零售企业销售模式主要分为联销、经销、代销、租赁等形式。
1、联销形式
该种模式下，企业会与各供应商签订《联销合同》，合同中约定按实际商场内该供应商的销售额乘以某一固定扣率结算采购成本。
具体说就是将该供应商的商品实际销售金额作为百货零售企业的主营业务收入，月末根据当月销售额、合同约定的扣率水平与供应商结算采购成本，即所谓的以销定进。对于该模式下存放于商场的存货不纳入公司存货管理的范围之内。一般由供应商聘请营销员进行管理。
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一、百货零售企业销售模式介绍（续）
2、经销形式
百货零售企业将商品买断，然后在商场内销售，销售收入为公司的主营业务收入，买断价为相应的主营业务成本。该部分买断的商品纳入公司存货管理的范围之内。
3、代销形式
商品拥有者将商品委托百货零售企业进行代销，每月根据实际商场的销售情况与供应商进行结算，所以百货零售企业不拥有商品的所有权，只是为供应商进行代保管。
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一、百货零售企业销售模式介绍（续）
4、租赁形式
租赁实际又分两种形式：
一种是购物中心中普通的租赁，即公司在合同中约定将固定位置固定面积的场地提供给租户使用，按月收取固定的租金，公司开营业税发票给租户并缴纳营业税。
另一种形式是形式为“联销”，实质为租赁的售后结算，合同约定每月商户的销售收入由商场收取，作为商场的主营业务收入，月底按照固定的毛利额倒结算成本，其本质还是租赁，但是缴纳的流转税为增值税。
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二、存货及成本的会计核算
（一）存货的核算方法
1、售价核算
代表：600628新世界
2、进价核算
绝大部分企业，600631百联股份；
600824益民百货
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二、存货及成本的会计核算
（二）存货及成本的基本会计分录
1、联销模式下的会计核算：
在联销的销售方式下，存放于商场的存货不纳入百货零售企业的存货管理范围之内。
商品进入商场，不进行任何的会计处理。
每月月底，百货零售企业按照当月各供应商实际销售的金额，按照《联销合同》约定的扣率扣除毛利、扣除增值税-进项税金作为商品进货入库的金额，并同时结转主营业务成本。库存商品月末没有余额。
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二、存货及成本的会计核算
例如，2009年12月，某供应商XX品牌实际柜台销售金额为100,000元，联销合同约定扣率为25%。
（1）按照约定扣率作存货入账：
借：库存商品-联销 64,103
贷：应付账款-货到单未到 64,103
（100,*（1-25%）/=64,103元）
（2）结转当月销售成本
借：主营业务成本 64,103
贷：库存商品-联销 64,103
在联销模式下，企业期初期末库存商品余额均为零。
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二、存货及成本的会计核算
2、经销模式下的会计分录
在经销的销售模式下，企业购入的商品是真正属于自己的存货，并纳入企业的存货管理范围之内。
企业在平时按照实际经销商品销售情况作销售收入。到当月月底，按照当月实际存货销售量，采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，结转主营业务成本。
经销模式下，一般期初期末存货均有余额，企业需要对此定期进行盘点，并关注是否存在跌价情形。
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二、存货及成本的会计核算
例如，2009年12月，XX牌库存商品实际采购金额为50,000元（不含税），共计100件。当月实际销售50件，采用加权平均法核算。
（1）库存商品采购入库：
借：库存商品-经销 50,000
贷：应付账款-货到单未到 50,000
（2）结转当月销售成本
借：主营业务成本 25,000
贷：库存商品-经销 25,000
在经销模式下，企业期初期末库存商品余额均为实际库存。
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二、存货及成本的会计核算
3、代销模式下的会计分录
在代销的销售模式下，企业收到的代销商品并不是真正属于自己的存货，但将其纳入企业的存货管理范围之内。
在企业的报表中，期初期末均不确认代销商品的余额。
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二、存货及成本的会计核算
代销商品的会计分录：
（1）公司收到代销商品时，计入“受托代销商品”，并不作为公司自己的库存：
借：受托代销商品 10,000（100元*100件）
贷：受托代销商品款 10,000
（2）公司每月统计出当月的代销产品销售清单后，相应结转主营业务成本：
借：主营业务成本 3,000（100元*30件）
贷：受托代销商品 3,000
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二、存货及成本的会计核算
（3）根据实际销售代销商品确认应付账款
借：受托代销商品款 3,000
贷：应付账款-货到单未到 3,000
（4）月底结余未销售的代销商品转回，到下月再作相反分录
借：受托代销商品款 7,000
贷：受托代销商品 7,000
在联销模式下，企业期初期末代销商品余额均为零。
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二、存货及成本的会计核算
4、租赁模式下的会计核算
（1）普通场地租赁，收取固定租金的，与库存商品核算无关联，其成本主要为物业管理成本以及物料消耗。
（2）形式类似于联销的售后结算的租赁，其会计核算与联销基本一致。只是不是按照固定的毛利扣率计算成本，而是按照实际合同约定的固定毛利额替代计算。会计分录见联销会计分录。
该种形式的租赁现在很少，基本已经被联销代替。
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二、存货及成本的会计核算
（三）成本调整的因素及处理
在百货零售企业联销模式中，除按照毛利扣率计算成本外，会有一些特殊的原因对成本进行调整。调整的因素主要有以下几方面：
1、百货零售企业与供应商签订的联销合同中会约定保底销售金额，当供应商实际销售数量未达到保底数时，百货零售企业会按照合同对毛利进行调整。
二、存货及成本的会计核算
例如对某供应商约定月毛利扣率25%，保底销售为100,000元，保底利润为25,000元。如供应商当月实际销售60,000元，未完成保底数。当月与该供应商结算的采购成本即按照35,000元计算，以确保达到25,000元的毛利润，实际扣率调高。
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二、存货及成本的会计核算
2、百货零售企业在举办各种促销活动中会产生促销费用，企业在活动后会让参加促销活动的供应商承担一部分折扣折让费用。承担的方式主要有两种：
一种为调整与供应商结算的毛利率，即将供应商承担的促销费用在与供应商结算时，通过提高对该供应商的毛利扣除率，直接从采购成本中扣除。
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二、存货及成本的会计核算
另一种为直接向供应商收取促销费用，作为企业的其他业务收入核算。在向供应商收取促销费用时，一般并不向供应商收取货币资金，而是直接从与该供应商对应的商品应付账款中帐扣。
需要注意的是，向供应商收取的费用如直接与供应商销售业绩挂钩的，需缴纳增值税；如不与供应商销售业绩相关的，缴纳营业税。
3、其他成本调整因素
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二、存货及成本的会计核算
（四）应付账款核算以及与供应商结算的有关说明
一般情况下，企业与供应商每月都要进行结算。
在月底，企业根据当月销售系统中各供应商当月的销售汇总数据进行计算，考虑联销扣率、保底销售、促销费用等各种情况，确认本月对该供应商的采购成本。
编制供应商结算清单，请供应商进行确认。在供应商和百货零售企业双方确认的情况下，供应商开具发票，企业支付并结清货款。
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二、存货及成本的会计核算
企业在收到供应商发票后支付货款，确认进项税，作以下会计分录：
借：应付账款-货到单未到
应交税费-增值税-进项税
贷：银行存款
如存在向供应商收取促销费用并帐扣的：
借：应付账款
贷：其他业务收入
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二、存货及成本的会计核算
在《联销合同》中，企业一般会和供应商约定固定的物业管理费用、促销费用、管理费用、租赁费用（更衣柜、员工牌等的租赁）以及信用卡手续费等，均计入其他业务收入中。
其中，此处固定金额的促销费用其实质系扣率的调整，但是通过这种能够形式可以规避缴纳增值税。
这部分费用一般按月收取，收取的方式基本上为从“应付账款”帐扣。
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二、存货及成本的会计核算
向供应商收取促销费用等各种费用，并采用应付账款帐扣的会计分录为：
(1）借：应付账款-费用
贷：其他业务收入-促销费用
(2）借：应付账款-货到单未到
贷：应付账款-费用
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二、存货及成本的会计核算
（五）百货零售业存货成本核算的一些特殊方面
由于百货零售企业自身没有生产过程，不需要归集各项成本，因此在存货核算中不同于生产性企业，不设置生产成本、制造费用的核算。
经销模式中，实际是先采购、后销售，这部分先采购的库存商品是真正属于企业的，因此对该部分库存商品按照一般存货管理、核算。
二、存货及成本的会计核算
在联销模式以及代销模式中，在商品销售时，实际上该商品并不属于企业，企业会计报表上也并不反应联销和代销的存货。在会计分录的核算上也体现为先销售、后采购。
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二、存货及成本的会计核算
由于零售企业没有生产人员，因此人员工资并不计入营业成本，而是按照岗位的不同，计入销售费用或管理费用。如一线销售人员的工资就计入销售费用。
零售企业的固定资产由于并不进行生产，故其折旧相应的并不计入营业成本，一般情况下计入销售费用和管理费用。
因此，企业的主营业务成本一般只包括销售商品的采购成本。
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三、各种销售模式对企业的影响
各种销售模式对企业的影响主要有：
1、对企业现金流量的影响；
2、对企业存货管理的影响；
3、对企业经营风险方面的影响
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三、各种销售模式对企业的影响
1、对企业现金流量的影响：
联销模式以及代销模式下，企业是先销售，取得营业收入的现金流量，然后才与供应商进行结算，并支付货款。由于与供应商的结算期，所以可以至少占用供应商一个月的货款，少数供应商半月、10天结算。
经销模式下，企业是先向供应商采购商品，再进行销售，因此现金流量为先流出，后流入。
三、各种销售模式对企业的影响
两者比较，联销及代销模式下企业无现金流的压力，可以无偿占用供应商的现金，而经销模式下商品的采购会占用企业的现金，对现金流的压力较大。
2、对存货管理的影响
在联销和代销模式下，由于销售的商品实质上不属于企业，因此企业所需承担的保管责任、商品过期、商品过季等风险较小。主要是承担商场内的安全保卫工作，并不承担商品的合理损耗或减值造成的损失。
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三、各种销售模式对企业的影响
在经销模式下，商场销售的商品属于企业自己的存货，因此一旦存货损坏或存在减值的因素，其造成的损失均需由企业自行负责承担。
3、对企业经营风险的影响
联销模式下，企业需考虑的是供应商的诚信度、销售能力等因素。
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三、各种销售模式对企业的影响
代销模式下，企业需考虑的是代销商品的销售前景。但上面两种方式下，商品卖不出去的风险并非由完全由企业承担，企业将其转嫁给供应商。
并且企业与供应商之间存在双向选择的关系，一旦供应商无法达到企业的要求，并无发展前景的情况下，企业可以终止该供应商的合作，转而寻求其他供应商。一般情况下，大型商场零售企业处于强势地位。
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三、各种销售模式对企业的影响
在经销模式下，商品上的所有风险和收益全部归属于企业自身。一旦商品无法销售出去，或商品存在减值的情况，那这部分损失就只能由企业自身承担了。
相比较而言，经销模式的风险大于联销和代销模式。
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
国际会计准则的要求：
国际财务报告解释公告第13号-客户忠诚度计划
将收入分配到奖励积分
分配到奖励积分中的收入金额应当是其收到对价的公允价值
四、百货零售企业中赠券积分的核算
国际会计准则第18号-收入
一是根据第13 条规定：“在某些情况下，为了反映交易
的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。”
二是根据第19 条规定：“与同一交易或事项有关的收入
和费用应同时加以确认”。即将奖励积分的兑换视为奖励积分销售行为的组成部分，由于兑换积分而增加的额外成本，应在确认销售收入时可靠地预计并加以确认。
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四、百货零售企业中赠券的核算
国内政策规定：
2008 年12 月财政部发布了财会函[2008]60 号，其中对
奖励积分的会计处理作出了明确规定：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益”
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
百货零售企业的赠券有两种情况，一是在举办促销活动中，大多会采用赠券的方式，例如“购物满500元送300元”等发放的赠券；二是商场的会员消费积分到一定程度后，按照会员积分制度赠送的消费券。
目前，对于百货连锁业的赠券核算存在两种模式：
一种为权责发生制。
一种为收付实现制。
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
在权责发生制核算方法下：
企业认为既然赠券已经赠送给顾客，那么相应的义务已经产生，就需要核算记录已经存在的义务进行会计处理。
企业按照销售系统中汇总的实际发放赠券数，或按照会员积分系统中统计的会员的积分总数确认，计入销售折扣和折让借方抵减销售收入，贷方则计入递延收益科目。
然后按照实际赠券回笼数量冲减递延收益余额，并相应增加营业收入金额。
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
由于顾客可能没有消费取得的赠券；或存在赠券使用金额与赠券实际面值不一致（比如100元的赠券购买了一件80元的商品）；以上情况造成在活动结束后，递延收益未能全部冲抵的情况。
这时就需考虑赠券使用期限，在赠券的使用期限过后，应冲减递延收益的余额为零，相应的冲减销售折扣和折让发生额。
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
到当年年底时，按照发放数确认的递延收益余额，产生了应纳税暂时性差异，应确认递延所得税资产并调整当年度所得税费用-递延所得税费用。
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四、百货零售企业中赠券积分的核算
在收付实现制的确认方法下：
企业在实际促销活动发放赠券，或向会员赠送消费积分时并不作账务处理。
在顾客消费赠券后，按照赠券的实际回笼金额，直接确认借方科目为“主营业务成本”、“销售费用”或者“应付账款-供应商承担”，贷方直接计入主营业务收入。对实际发放数与回笼数之间的差异也不作会计处理。
五、思考与讨论
1、售价核算与进价核算的利弊
2、售价核算的增值税的考虑
3、成本核算中重要的会计科目
4、信息系统在存货核算中的运用
6、赠券核算中“收到对价的公允价值”的理解
5、审计时关注的重点领域
