第二十二章 会计政策变
更
本章应着重掌握如下考点：
1、会计政策变更与会计估计变更的区分；
2、追溯调整法的会计处理；
3、追溯调整法与未来适用法的适用条件；
4、会计估计变更的报表披露内容；
5、前期差错更正的会计处理。
历年试题分析
会计政策变更
会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采
用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基
础也属于会计政策。
会计政策变更
（一）会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采
用的会计政策改用另一会计政策的行为。
（二）会计政策变更条件
1、法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的
要求；
2、会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更
可靠。
（三）不属于会计政策变更的情况
1、当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计
政策
2、初次发生业务采用新的会计政策
3、的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一
业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计
政策变更来处理。
【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。
【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分
析法
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD属于会计估计变更。
（四）会计处理
1、方法归类
①追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视
同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，
并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
②未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及
以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未
来期间确认会计估计变更影响数的方法。
2、方法的选择
①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、
规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可；
b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响
数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初
余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但
确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，
应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计
政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响
数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
【基础知识题】甲公司2008年12月31日购入一栋商业
大楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命50年，假
定无残值。2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采
用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可
其成本模式计量口径，折旧方法与年限与会计相同。
2010年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采
用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房
地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010年初大
楼的公允价值为5100万元。甲公司按净利润的10%计提
法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得
税率为25%。
上述三分录合并后：
第一笔分录：
借：投资性房地产 5100
投资性房地产累计折旧 100
贷：投资性房地产 5000
递延所得税负债 50
利润分配——未分配利润 150
第二笔分录：
借：利润分配——未分配利润 15
贷：盈余公积 15
②报表修正
资产负债表
2010年12月31日
利润表
2010年
所有者权益变动表
2010年度
例22－1，P360
3、追溯调整法的处理步骤
①计算会计政策累计影响数（税后净利润影响数，前
题150万）
所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政
策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政
策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有
的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变
更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致
的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分
配的利润或股利。
a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事
项
b.计算两种会计政策下的差异
c.计算差异的所得税影响金额
d.确定前期中的每一期的税后差异
e.计算会计政策变更的累积影响数
为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以
同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方
式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
②进行相关的账务处理
③调整会计报表相关项目
a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表
的期初留存收益中
b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来
调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收
益和当年的利润分配和期末留存收益。
④会计报表附注说明
【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。
4、未来适用法的处理程序
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的
累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。虽然未
来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应
在会计政策变更当期比较出会计政策变更（新旧政策下）
对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
5、会计政策变更的报表披露
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名
称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开
始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
例22－2，P362
会计估计变更
会计估计的概念
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以
最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计的特点
（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不
确定性因素的影响
（二）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料
为基础
（三）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性
（这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不
是随意的。）
会计估计变更
（一）会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及
预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的
账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
【多选题】下列各项中，不属于会计估计变更的有（
）。
A.固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限
B.投资性房地产由成本模式改为公允模式
C.建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百
分比法
D.无形资产的摊销年限由10年变更为7年
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A与会计调整无关；选项B和选项
C属于会计政策变更。
（二）估计变更处理方法：未来适用法
在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估
计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的
报告结果。
（三）未来适用法的处理思路
1、如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计
变更的影响应于当期确认；
2、如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来
期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；
3、为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入
变更当期与前期相同的项目中。
（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，
应按视为会计估计变更来进行处理。
（五）会计估计变更的报表披露
1、会计估计变更的内容和原因。
2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事
实和原因。
【多选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，不正确
的是（ ）。
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会
计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯
调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更
的，应作为会计政策变更处理
『正确答案』BCD
『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计
信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用
法；选项D，应该作为会计估计变更处理。
前期差错更正
前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种
信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。
1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的
可靠信息。
2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、
疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈
等。所称“前期差错”， 应当是指重要的前期差错以及
虽然不重要但故意造成的前期差错。
前期差错的分类
1、计算错误；
2、应用会计政策错误；
3、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响
前期差错的更正原则（追溯重述法，未来适用法）
1、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但
确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差
错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
2、当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追
溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表
其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来
适用法。
3、发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产
负债表日后调整事项处理。
4、对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。
【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。
【计算题】甲公司2007年初开始对某无形资产进行摊销，
原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年）
，2007年末该无形资产的可收回价值为72万元，2009
年末的可收回价值为30万元，假定2010年发现企业
2009年未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得
税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。
A企业的法定盈余公积提取比例为10%。
1、解析过程及会计分录如下：
首先思考正确完整的作法：
（1）以前年度少摊18万元，修正分录如下：
借：以前年度损益调整 18
贷：累计摊销 18
（2）以前年度少提减值准备6万元，修正分录如下：
借：以前年度损益调整 6
贷：无形资产减值准备 6
（3）以前年度税务认可少算支出10万元，应税所得多算
10万元，“应交所得税”多计万元，“所得税费用”
多算万元，修正分录如下：
借：应交税费——应交所得税 （＝10×25%）
贷：以前年度损益调整
（4）以前年度少算可抵扣暂时性差异14万元，相应地“递
延所得税资产”少算万元，“所得税费用”多算万元，
修正分录如下：
借：递延所得税资产 ［＝14×25%］
贷：以前年度损益调整
以前年度净利润多算18万元，修正分录如下：
借：利润分配－－未分配利润 18
贷：以前年度损益调整 18
以前年度多提盈余公积万元，修正分录如下：
借：盈余公积－－法定盈余公积
贷：利润分配－－未分配利润
区别：差错更正要正式使用“以前年度损益
调整”；要调整“应交所得税”和“递延所得税”。
政策变更不能使用“以前年度损益调整”，不调整“
应交所得税”，只调整“递延所得税”。
2、报表修正如下：
资产负债表 2010年12月31日
利润表 2010年
所有者权益变动表 2010
年度
前期差错更正的报表附注披露
1、前期差错的性质。
2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更
正金额。
3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对
前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错
更正的报表披露区分开来。
