国际会计准则第 38 号无形资产
1998-06 发布
发布时间：2000 年 08 月 27 日
目的
本准则的目的是对其他国际会计准则中没有具体涉及的无形资产的会计处理进行规范。
本准则要求，当且仅当特定条件满足时，企业应确认无形资产。本准则亦对如何计量无
形资产的账面金额作了规定，并就无形资产的特定放过提出了要求。
范围
1．本准则应适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：
(1)由其他国际会计准则规范的无形资产；
(2)《国际会计准则第 32 号 金融工具：披露和列报》中定义的金融资产；
（3）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支
出；
（4）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。
2．如果其他国际会计准则涉及了特定类型的无形资产，那么企业应运用该项准则而不是
本准则。例如，本准则不适用于以下各项无形资产：
（1）企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产（见《国际会计准则第 2 号 存货》
和《国际会计准则第 11 号 建造合同》）；
（2）递延所得税资产（见《国际会计准则第 12 号 所得税》）；
（3）属于《国际会计准则第 17 号 租赁》范围内的租赁；
（4）雇员福利所形成的资产（见《国际会计准则第 19 号 雇员福利》）；
（5）企业合并中形成的商誉（见《国际会计准则第 22 号 企业合并》）；
（6）《国际会计准则第 32 号 金融工具：披露和列报》中定义的金融资产。金融资产的
确认和计量由以下准则规范：《国际会计准则第 27 号 合并财务报表和对于公司投资的
会计》、《国际会计准则第 28 号 在联营企业投资的会计》、《国际会计准则第 31 号 合营
中权益的财务报告》和《国际会计准则第 39 号 金融工具：确认和计量》。
3．一些无形资产可能会以实物为载体，例如磁盘（对计算机软件而言）、法律文件（对
许可证或专利权而言）或胶片式确定一项包含无形和有形要素的资产应按《国际会计准
则第历号一固定资产》核算，还是作为一项无形资产而按本准则核算，需要进行判断，
以评价哪个要素更重要。例如，一台计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能
正常运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，从而该软件应作为固定
资产核算。同样的原则适用于计算机控作系统。如计算机软件不是相关硬件不可缺少的
组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
4．本准则还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。研究与开发活动的
目标是开发知识。因此，虽然这些活动可能会产生有实物形态的资产（例如，样品），但
该资产的实物要素次于其无形要素（即含在实物要素中的知识）。
5．就融资租赁而言，标的资产可能是有形的，也可能是无形的。初始确认后，承租人应
按本准则的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。电影、录相、戏剧、手稿、专利权
和版权等项目的许可证协议中的权利不在《国际会计准则第对号一租赁》范围之内，而
在本准则范围之内。
6．如果某些活动或交易特殊，可能需要用其他方式进行会计处理，那么该活动或交易可
能会被排除出某项国际会计准则的范围。采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发
和采掘而发生的支出、保险公司与其保单持有人之间签订的合同就属于上述情况。因此，
本准则不适用于这类活动所发生的支出。但是，本准则适用于采掘业或保险公司使用的
其他无形资产（例如计算机软件）和发生的其他支出（例如开办费用）。
定义
7．本准则中使用的下列术语，其定义为：
无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、
没有实物形态的、可辨认非货币资产。
资产，指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。
货币资产，把持有的货币以及将以固定或可确定金融的货币收到的资产。
研究，指为获取积的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的犯查。
开发，指在开始商业性生产或使用前，待研究成果或发他知识应用于负的或具有实质性
改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。
摊销，相在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。
应折旧金额，指资产的成本或财务报表中代替成本的其他金额，减去其残位后的余额。
使用年限，指资产预期由企业使用的年限或企业预期从资产的使用中获得的产量或类似
计量单位的数量。
成本，指资产购置或生产时，支付的现金成现金等价物的金额，或其他对价的公允价值。
残值，指在资产使用年限末，减去预计处置成本后，企业预期从资产上获得的净额。
公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的
金额。
活跃的市场，指满足以下所有条件的市场：
（l）市场交易的项目是同质的；
（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；
（3）价格公开。
减值损失，指资产的账面金额超过其可收回金额的余额。
账面金额，指在资产负债表上确认的资产的金额，减去累计摊销额和累计减值损失后的
余额。
无形资产
8．企业在科学或技术知识、新工序或系统的设计和推广、许可证、知识产权、市场知识
和商标（包括商标名称和报刊名）等无形资源的获得、开发、维护和提高方面，经常会
消耗资源或承担负债。这些大的类别中包括的项目通常有：计算机软件、专利、版权、
电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、
客户的信赖、市场份额和销售权。
9．第 8 段中描述的项目并不都满足无形资产的定义，即可辨认性、对资源的控制和存在
未来经济利益。如果本准则涉及的某项目不满足无形资产的定义，那么为获得它或在内
部创造它发生的支出应在发生时确认为费用。但是，如果该项目是在企业购买合并中获
得的，那么它构成购买日所确认商誉的一部分（见第 56 段）。
可辨认性
10．无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。企业购买
合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。未来经济
利益可能产生于购人的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于那些单项看不符合在
财务报表上确认的资格、但购买者在作购买支付时准备为之进行支付的资产。
11．如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来。如果企业可以出租、
出售、交换或分配归属于某资产的特定未来经济利益，而不必同时处置用在同样的获利
活动中的其他资产所引起的未来经济利益，那么该资产是可分的。
12．可分性不是可辨认性的必要条件，因为企业可按其他方式辨认资产。例如，如果无
形资产是与一组资产一起获得的，那么交易中可能包括法定权利的转移，这可使企业辨
认该无形资产。类似地，如果内部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的
性质可能有助于企业辨认潜在的、内部产生的无形资产。此外，即使某资产只能与其他
资产一起产生未来经济利益，如果企业可以辨认该资产引起的未来经济利益，那么该资
产也是可辨认的。
控制
13．如果企业有权获得潜在资源的未来经济利益，并能约束其他方面获取这些利益，那
么说明该企业控制了该资产。企业控制无形资产引起的未来经济权益的能力一般因在法
庭上可强制执行的法定权利而产生。在无法定权利时，证明控制的存在较为困难。但是，
权利的法定强制性并不是控制的必要条件，因为企业可用其他方法来控制未来经济利益。
14．市场和技术知识可以产生未来经济利益。如果该知识受到版权、贸易协议约束（如
果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护等，那么说明该企业控制了这些利益。
15．企业可能有一组熟练员工，并能认定因培训形成的。能导致未来经济利益的员工技
术长过情况。企业可能预期员工将持续地将其技术贡献于企业。但是，企业通常无法对
因拥有一组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为
这些项目满足无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能不可能满足无
形资产的定义，除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保护。
16．企业可能拥有客户组合或市场份额，并由于为建立客户关系和信赖付出了努力而期
望这些客户继续与企业打交道。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制
与客户的关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经
济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（客户组合、市场份额、客户关系、客
户信赖）满足无形资产的定义。
未来经济利益
17．无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入、成本“节约”或
企业使用该无形资产引起的其他利益。例如，在生产工序中使用智能化技术，可以降低
对未来生产成本，而不是增加未来收入。
无形资产的确认和初始计量
18．将某项目确认为无形资产要求企业能证明该项目满芳足以下条件：
（1）无形资产的定义（见第 7－17 段）；
（2）本准则设立的确认条件（见第 19 55 段）。
19．当且仅当满足以下条件时，无形资产应予确认：
（l）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；
（2）该资产的成本可以可靠地计量。
20．企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可能性，这些假定代表企业
的管理部门对资产使用年限内将存在的一系列经济状况的最好估计。
21．企业应依照初始确认时可获得的证据，尤其是外部证据，运用判断来评价归属于资
产使用的未来经济利益流入的确定程度。
22．无形资产应以成本进行初始计量。
单独获得
23．如果某项无形资产是单独获得的，那么该无形资产的成本一般可以可靠地计量。购
买对价是以现金或其他货币资产的形式支付时，更是如此。
24．无形资产的成本包括其购买价指（含进口税和不能退还购进税）以及可直接归属于
使资产达到预定使用状态的支出。可直接归属支出包括法律服务费等。任何销售折扣和
折让均应在计算成本时扣除。
25．如果为无形资产进行的支付超过了正常信用期，那么其成本应是现金价指等价物；
其与支付总额之间的差额，除非按《国际会计准则第 23 号 借款费用》中允许选用的处
理方法予以资本化，否则应在信用期内确认为利息费用。
26．如果无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的，那么该资产的成本应是所发行
权益工具的公允价值，它等于该资产的公允价值。
作为企业合并的一部分获得
27．按《国际会计准则第 22 号一企业合并（1998 年修订）》的规定，如果无形资产是在
企业购买合并中获得的，那么该无形资产的成本应以购买日相关公允价值为基础确定。
28．为确定企业合并中获得的无形资产的成本（即公允价值）是否可以足够可靠地计量
以便单独确认，需要进行判断。活跃的市场中的报价提供了公允价值最可靠的计量（见
第 67 段）。恰当的市场价指一般是现行出价。在无法获得现行出价的情况下，如果交易
日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，那么可以最近的类似交易
的价格为基础来估计公允价值。
29．如果对应资产不存在活跃的市场，那么其成本应反映购买日企业基于可获得的最好
信息，在初悉情况并自愿的双方进行公平交易中，未获得该资产所支付的金额。在确定
该金额时，企业应考虑类似资产近期交易的结果。
30．经常进行独特无形资产购买和出售的某些企业已开发出间接估计无形资产公允价值
的技术。这些技术可用于企业购买合并中所获得的无形资产的初始计量，条件是这些技
术为了估计本准则中所指的公允价值，并能反映相关无形资产所属行业的现行交易和实
务。如果适用，这些技术应包括用反映现行市场交易的因素乘以某些资产获利指标（例
如收入、市场份额和营业利润等）进行估计的方法，或对资产引起的预计未来净现金流
量进行折现的估计方法。
31．按本准则以及《国际会计准则第 22 号一企业合并（1998 年修订）》中对可辨认资产
和负债的确认要求：
（1）购买方应对满足第 19 段和 20 段中确认条件的无形资产予以确认，即使该无形资产
未在被购买方的财务报告中确认也是如此；
（2）如果作为企业购买合并的一部分获得的无形资产的成本（即公允价值）不能可靠地
计量，那么该资产不可确认为单独的无形资产，但应包括在商誉中（见第 56 段）。
32．除非对企业购买合并中获得的无形资产存在活跃市场，否则《国际会计准则第 22 号
一企业合并（1998 年修订）》要求将无形资产的初始确认成本限定为在购买日不致形成。
或增加负商誉的一项金额。
以政府补助的形式获得
33．在有些情况下，可以政府补助的形式免费或仅支付名义对价获得无形资产。政府将
机场着陆权、经营广播或电视台的特许权、进口许可证或配额或获得其他限制性资源的
权利等无形资产移让或分配给企业时，就可能出现以上情况。按《国际会计准则第 20 号
一政府补助会计和政府援助的披露》的规定，企业可以选择以公允价值对无形资产和补
助进行初始确认。如果企业不选择以公允价值对资产进行初始确认，则可以名义金额（按
照《国际会计准则第 20 号一政府补助会计和政府援助的披露允许的其他处理方法》，加
上可直接归属于使资产达到预期使用状态所需支出，对资产进行初始确认。
资产交换
34．无形资产可能通过与不同类无形资产或其他资产的交换或部分交换而取得。这些无
形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值
经过转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。
35．无形资产可能通过与在同行业中用途相似且公允价值相似的同类资产相交换而取得。
无形资产也可能被出售以换取相似资产上的权益。在这两种情况下，因为获利过程尚未
完成，因而不应对交易的利得或损失予以确认。换言之，新的资产的成本即为所放弃资
产的账面金额。但是收到的资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生减值损失。在这
种情况下，应就放弃的资产确认减值损失，并将减值后的账面金额归至新资产。
内部产生的商誉
36．内部产生的商誉不应确认为资产。
37．在有些情况下，为创造未来经济利益需发生支出，但这类支出不会产生满足本准则
确认条件的无形资产。这类支出经常被认为有助于形成内部产生的商誉。内部产生的商
誉不应确认为资产，因为它不是成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源。
38．任何时点上，企业的市价与其可辨认净资产的账面金额之间的差额，可能反映影响
企业价值的一系列因素。但不能认为这种差额代表了企业所控制的无形资产的成本。
内部产生的无形资产
39．评价内部产生的无形资产是否符合确认资格有时是困难的。通常，企业难于：
（1）确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产；
（2）可靠地确定该资产的成本。在有些情况下，内部产生无形资产的成本不能与维护或
提高企业内部产生的商誉或进行日常经营的成本区分开来。
因此，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，企业还应将以下第 40 55 段中
的要求和指南应用于所有内部产生的无形资产。
40．为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件，企业应将资产的形成过程分为：
（1）研究阶段；
（2）开发阶段
虽然本准则已对术语“研究”和“开发”作了界定，但在本准则中，术语“研究阶段”和“开发
阶段”具有较广的含义。
41．如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应
将项目支出均视同研究阶段的支出处理。
研究阶段
42．研究（或内部项目的研究阶段）不会产生应于确认的无形资产。研究（或内部项目
的研究阶段）的支出应在其发生时确认为费用。
43．本准则认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无
形资产。因此，该支出总应在其发生时确认为费用。
44．研究活动的例子有：
（1）以获取新知识为目的的活动；
（2）研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；
（3）材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、
评价和最终选择。
开发阶段
45．当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部 项目的开发阶段）产生的无形
因产应予确认：
（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；
（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；
（3）有能力使用或销售该无形资产；
（4）该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产输出的市
场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；
如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；
（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其
他资源的支持；
（6）对归同于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。
46．有些情况下，处在项目的开发阶段，企业可确定一项无形资产，并证明该资产将产
生可能未来经济利益。这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。
47．开发活动的例子有：
（1）生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试；
（2）台新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；
（3）不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营运；
（4）新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建造
和测试。
48．在证明无形资产如何产生可能未来经济利益时，企业应按《国际会计准则第 36 号一
资产减值》中的原则来评价将从该资产中获得的未来经济利益。如果该资产仅能与其他
资产一起产生经济利益，则企业应运用《国际会计准则第 36 号一资产减值》中设立的现
金产生单位（译者注：指能产生现金的最小单位）概念。
49．是否有可利用的资源来完成、使用无形资产并从中获取经济利益，可以通过阐明存
在所需的技术、财务和其他句资源以及企业可获得这些资源的业务计划等来证明。在特
定情况下，企业可以通过获取出借人愿意资助该计划的声明来证明外部资金的可利用性。
50．企业的成本计算体系通常可以可靠地计量内部产生在的无形资产的成本，例如获得
版权或特许权、或者开发计算机软件时发生的薪金和其他支出。
51．内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目不应确认为无形资
产。
52．本准则认为，总的来说，内部产生的商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似
的项目的支出不能与业务开发成务本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
内部产生的无形资产的成本
53．内部产生的无形资产的成本是，自无形资产首次满足第 19 20 段和第 45 段的确认条
件后所发生支出的总额。第 59 段禁止重述以前年度财务报告或中期报告中确认为费用的
支出。
第 53 段的示例
某企业正在开发一道新的生产工序。在 20X5 年发生的支出为 1,000，其中，900 是该年 12
月 1 目前发生的，10 是 12 月 1 日至 12 月 31 日之间发生的。该企业可以证明；在 20X5
年 12 月 1 日，生产工序满足无形资产的确认条件。含在工序中专有技术的可收回金额
（包括工序可使用前完成它所需的未来现金流出）估计是 500。
20X5 年末，生产工序应以成本 100（确认条件满足日即（20X5 年 12 月 1 日后发生的支
出）确认为一项无形资产；20X5 年 12 月 1 目前发生的支出 900 应确认为费用，因为直
到 20X5 年 12 月 1 日才满足确认条件。该支出将永远不能构成资产负债表上确认的生产
工序的成本的一部分。
20X6 年，发生的支出为 2,000。20X6 年末，含在工序中专有技术的可收回金额（包括工
序可使用前完成它所带发生的未来现金流出）估计是 1,900。
20X6 年末，生产工序的成本是 2100（20X5 年未确认的支出 100 加上 20X6 年确认的支
出 2 000）。为使减值损失确认前工序的账面金额（2,100）调整为其可收回金额（1,900），
企业应确认一项减值损失 200。如果满足《国际会计准则第 36 号一资产减值》中减值损
失转回的要求，该项损失将在以后期间转回。
54．内部产生的无形资产的成本包括，可直接归属或依合理和一致的基础分摊于该资产
的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。通常，该项成本包括以下内容：
（l）产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出；
（2）直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本；
（3）直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊
销；
（4）产生该资产所需并可依合理和一致的基础分摊给该资产的间接费用（例如，固定资
产折旧、保险费和租金的分摊）。间接费用的分摊应依将间接费用分摊给存货的基础来进
行（见《国际会计准则第 2 号一存货》）。《国际会计准则第 23 号一借款费用》设立了将
利息确认为内部产生的无形资产成本的一部分的标准。
55．以下各项不构成内部产生的无形资产的成本：
（1）销售费用、管理费用和其他一般性间接费用，但当其可以直接归属于使资产达到预
定使用状态时则除外；
（2）资产达到预定运行状态前发生的可清楚辨认的无效和初始运作损失；
（3）为运作该资产而培训职员所发生的支出。
费用的确认
56．无形项目发生的生出应在不发生时确认为费用，除非：
（1）它构成满足而认条件的无形资产的成本的一部分（见第 18 55 段）；
（2）该项目是在企业自买合并中取得的，并且不能确认为一项无形资产。在这种情况下，
该支出（包括在购买成本中）在购买回应构成分摊至商誉（负商誉）的金额的一部分（见。
《国际会计准则第 22 号一企业合并（1998 年修订）》）。
57．有些情况下，支出是为了向企业提供未来经济利益而发生的，但没有取得或产生可
予确认的无形资产或其他资产。在这些情况下，该支出应在发生时确认为费用。例如，
研究支出总是应在其发生时确认为费用（见第 42 段）。其他应在发生时确认为费用的支
出的例子有：
（1）开办活动支出（开办费用），除非按照《国际会计准则第 16 号一固定资产》，该种
支出应包括在固定资产项目成本中。开办费用可能包括设立法定主体时发生的法定和文
秘方面的费用等设立费用、开设一间新的门市部或开展一项新业务的支出（开业前费
用）、或开始新的经营的支出或开始新产品或工序投产的支出（经营前费用）；
（2）培训活动支出；
（3）广告和行销活动支出；
（4）企业部分或全部重新安置或重组的支出。
58．第 56 段不阻止交付商品或提供劳务前发生的预付款确认为资产。
不确认为资产的以前费用
59．报告企业在以前年度财务报告或分期财务报告中初如确认为费用的无形项目支出，
不应在以后确认为无形资产成本的一部分。
后续支出
60．无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用，除非：
（1）该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益；
（2）该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。
若这些条件满足，后续支出应计入无形资产的成本。
61．如果已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平，那么
该支出应确认为费用。在许多情况下，无形资产的性质是这样的：不能确定后续支出；
很可能提高，还是只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。另外，将这些支出直接
分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。因此，购入的无形资产初始确
认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。
62．与第 51 段一致，商标、刊头、报刊名、客户名单和本质上类似的项目（不论是从外
部购入的还是在内部产生的）所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认内部产生
商誉。
基准处理方法
63．初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其
账面余额。
允许选用的处理方法
64．初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去回
后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的
市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运
用公允价值确定的账面金额。
65．允许选用的处理方法不允许：
（1）对以前未确认为资产的无形资产进行重估；
（2）以非成本的金额初始确认无形资产。
66．允许选用的处理方法应在资产已初始确认后予以运用。但是，如果因为自创过程完
成前无形资产不满足确认条件，从而只是该无形资产的一部分成本确认为资产，那么允
许选用的处理方法可以用于该整项资产（见第 53 段）。此外，允许选用的处理方法也可
能用于以政府补助的形式获得、并以名义金额确认的无形资产（见第 33 段）。
67．虽然也可能出现具有第 7 段所描述的特征的活跃市场，但对于无形资产而言，这种
市场通常不存在。例如，在某些地方，对那些可以自由转让的出租车牌照、捕捞许可证
或生产配额，可能存在活跃的市场。但是，对于商标、报刊刊头、音像和电影出版权、
专利或商标名称，可能不存在活跃的市场，因为每种这样的资产是独一无二的。此外，
虽然无形资产可以买和卖，但合约却是在单个买者和卖者之间进行谈判，交易相对地不
频繁。由于这些原因，为一项资产支付的价格，可能不能为另一项资产的公允价值提供
足够的证据。最后，价格常常不公开。
68．重估次数应根据被重估无形资产公允价值的波动情况而定。当被重估的资产的公允
价值与其账面价值相差太大时，有必要作进一步的重估。有些无形资产历经公允价值重
大而无规则的波动，因而需要每年进行重估。对于那些公允价值波动微小的无形资产，
没有必要作如此频繁的重估。
69．对一项无形资产重估时，该无形资产重估日的累计摊销额应按以下方法之一处理：
（1）根据该资产贴面总价值的变化，按比例重新计算累计摊销额，使该资产重估后的贴
面金额等于重估价。
（2）将累计摊销额从该资产的账面总价值中扣除，净额重述至该资产的重估价。
70．如果某项无形资产被盖估，那么间于该类别的其他无形资产都要进行重估。
71．某类无形资产，是指在企业经营中具有类似性质和用途的资产的一种分组。对同一
类无形资产中的项目的重估应同时进行，以避免有选择地进行重估，以及因不同日期重
估而造成财务报表上列示的金额既有成本又有重估价。
72．如果在某类已重估的无形资产中的某项无形资产因为没有对应的活跃市场而不能重
估，那么波资产应以成本成回计摊销额和减值损失后的余额作为其帐面价值。
73．如果某项已重估的无形资产的公允价值不再可以参考活跃的市场予以确定．那么该
项无形资产的帐面金额，应以最近一个互信日参考活跃的市场确定的重估价减去随后发
生的累计摊销额和随后发生的减值损失后的余额确定。
74．对已重估无形资产不存在活跃的市场的事实表明，该资产可能减值，需要按《国际
会计准则第 36 号一资产减值》进行测试。
75．如果该资产的公允价值可以在随后的计量日参考活跃的市场确定，那么从该日起应
运用允许选用的处理方法。
76．如果无形资产的账面金额因重估价而增加，那么增值应以重估价盈余科目直接贷记
股东权益（注：即直接以重估价盈余项目在股东权益中反映）。但是，如果该增值是同一
资产以前被确认为费用的重估减值后的恢复，那么该重估增值确认为盈余科目。
77．如果无形资产的账面金额因重估价而减少，那么减少额应确认为费用。但是，就同
一资产而言，如果重估减值没有超过重估价盈余科目的贷方余额，那么该重估减值应直
接借记重估价盈余科目。
78．计人权益中的累计重估价盈余可以在盈余实现时直接转入留存收益。全部的盈余可
以在该资产报废或处置时实现。但是，某些盈余可能随着企业使用资产而实现。在这种
情况下，已实现的盈余等于基于资产重估后的账面金额进行的摊销和基于原始成本本应
进行的摊销之间的差额。从重估价盈余转入留存收益不通过收益表。
摊销
摊销期
79．无形资产的应折旧金额应在其使用年限的最好估计内系统地摊销。存在一个可以予
以反驳的假定．即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过 20 年。摊销应自无形资
产可利用之日起开始。
80．随着体现在无形资产中的经济利益为企业所消耗，该资产的账面金额应予减少，以
反映这种消耗。这可以通过在无形资产的使用年限内系统地将其成本或重估价（扣除残
值）摊销为费用来实现。资产的公允价值或可收回金额是否将增加，不影响对无形资产
进行摊销。在确定无形资产的使用年限时，需要考虑的多项因素有：
（1）企业对该资产的预期使用情况，以及是否资产可能有效地由另外的管理小组管理；
（2）该资产通常的生产寿命周期，以及有关以类似方式使用的类似资产的使用年限估计
的公开信息；
（3）技术、工艺或其他方面变得过时；
（4）该资产经营的行业的稳定性和资产生产的产品或劳务的市场需求变化；
（5）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
（6）为从该资产获得预期未来经济利益并保持公司稳定所要求的维护支出的水平，以及
达到这个水平的预算；
（7）对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如相关租赁合约的到
期日；
（8）是否资产的使用年限依赖于企业其他资产的使用年限。
81．考虑到以往技术迅速地在变化，计算机软件和许多其他无形资产对技术过时较为敏
感。因此，其使用年限可能较短。
82．对无形资产使用年限的估计，随着使用年限的增加而变得不可靠。本准则采用了一
项假定，即无形资产的使用年限不可能超过四年。
83．在极少的情况下，可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用年限是一个长
于 20 年的特定期间。在这些情况下，使用年限通常不超过 20 年的假定应予反驳，而且
企业：
（1）应在其使用年限的最好估计内摊销该无形资产；
（2）至少应每年对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失（见
第 99 段）；
（3）披露假定为何应予反驳的原因，以及在决定该资产使用年限时起重要作用的各项因
素（见第 111 段（1））。
示例
1．企业购买了一项为期 60 年的水力发电专有权。水力发电的成本比其他方式发电的成
本要低得多。企业预期发电站周围的区域在至少 60 年的时间内对电力有大的需求。
企业应在 60 年内摊销发电专有权，除非有证据表明其使用年限比 60 年短。
2．企业购买了一项为期对年的收费高速公路的专有权。尚无计划在该公路服务的区域建
造其他公路。企业预期该公路至少要用 30 年。
企业应在 30 年内摊销经营公路权，除非有证据表明其使用年限比 30 年短。
84．无形资产的使用年限可能非常长，但总是确定的。不确定性说明应运用稳健原则估
计无形资产的使用年限，但不能说明应选择一个不切实际的短期使用年限。
85．如果对无形资产产生的经济利益的控制，是通过确定期间内被赋予的法定权利取得
的，那么该无形资产的使用年限不应超过其法定期限，除非：
（1）法定权利是可以重续的（比如展期）
（2）重续是基本确定的。
86．可能存在法律和经济的因素影响无形资产的使用年限：经济因素确定未来经济利益
将取得的期间；法律因素可能限制企业控制其他人获取这些利益的期间。使用年限应是
由这些因素确定的期间中较短者。
87．除其他因素外，下列因素将表明法定权利的重续是基本确定的：
（1）无形资产的公允价值没有随着最初确定的逾期日的临近而降低，也没有按超过重续
潜在权利的成本减少；
（2）有证据（可能基于以往的经验）表明，法定权利将重续；
（3）有证据表明为获得法定权利而必需的条件（如果要求的话）将予满足。
摊销方法
88．所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能
可靠地确定，那么应采用直线法。每期的摊销额应确认为费用，除非其他的国际会计准
则允许或要求其计入其他资产的账面金额。
89．存在多种方法在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额。这些方法包括直
线法、递减余额法和生产总量法。所使用的方法应基于经济利益的预计消耗方式，并一
致地运用于不同期间，除非从该资产上获取的经济利益的预计消耗方式发生变化。几乎
不存在令人信服的证据说明应采用会导致比直线法更低的累计摊销额的摊销方法。
90．摊销通常应确认为费用。但是，有时体现在无形资产中的经济利益，不会导致费用，
而是由企业吸收在其他资产的生产中。在这些情况下，摊销费用形成其他资产成本一部
分，并包括在其账面金额中。例如，在生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货
的账面金额中（见《国际会计准则第 2 号一存货》）。
残值
91．无形资产的残值应假定为零，除非：
（1）存在第三方，其承诺在无形资产的使用年限结束时购买该无形资产；
（2）该无形资产存在活跃市场，并且：
①残值可以根据该市场确定；
①这种市场在该无形资产的使用年限末很可能存在。
92．无形资产的应折旧金额应在扣除其残值后确定。非零残值表明企业将于该无形资产
经济寿命结束前处置该无形资产。
93．如果采纳基准处理方法，残值应采用该无形资产购买日已到预计使用年限，且在类
似于该资产被使用的情况中经营的类似资产的通行售价来预计。
摊销期和摊销方法的检查
94．摊销期和摊销方法至少应在历个财务年度末进行检查。如果资产的预期使用年限与
以前的估计相差很大，那么摊销应作相应的改变。如果该资产的经济利益的预期消耗方
式发生重大变化，那么摊销方法应予改变以反映这种变化。这些变化应处理为《国际会
计准则第 8 号 当月净损益、重大差错和会计政策的变更》所指的会计估计变更，调整当
月和未来期间的摊销额。
95．在无形资产寿命期内，其预计使用年限可能变得明显不合适。比如，无形资产的使
用年限，可能由于改进资产状况的后续支出而延长。其中，资产状况的改进，使该资产
的的绩效超过最初预定的标准。此外，资产减值损失的确认可能表明摊销期需要改变。
96．预期从无形资产上流入企业的未来经济利益的流入方式可能发生变化。比如，相对
于递减余额摊销法，直线法可能变得明显不合适。许可证代表的权利的使用，由于经营
计划的其他部分的未决诉讼而被延迟，是这种情况的又一个例子。在这种情况下，从该
资产流入的经济利益可能直到以后期间才能收到。
账面金额的可收回性 减值损失
97．在确定无形资产是否减值时，企业应运用《国际会计准则第 36 号一资产减值》。该
项国际会计准则解释了企业应如何检查其资产的账面金额，如何确定资产的可收回金额，
以及何时确认确认或转回减值损失。
98．根据《国际会计准则第 22 号一企业合并（1998 年修订）》，如果减值损失发生在企业
购买合并中购入的无形资产购入后开始的第一个会计年度末以前，那么减值损失应确认
为对购买日分配给该无形资产的金额，以及商誉（负商誉）的调整。但是，如果减值损
失与购买日后发生的特定事项或情况的变化有关，那么该减值损失应按《国际会计准则
第 36 号 一资产减值》予以确认，而不能作为对分配给购买日确认的商誉的金额的调整。
99．除包括在《国际会计准则第 36 号一资产减值》中的要求外，企业至少应在每个财务
年度末对下列无形资产的可收回金额进行估计，即使没有迹象表明该无形资产已减值也
是如此：
（1）可利用的无形资产；
（2）在从可利用之日算起超过 20 年的期间内摊销的无形资产。
可收回金额应按《国际会计准则第 36 号一资产减值》确定，井相应地确认减值损失。
100．无形资产产生足以补偿其成本的未来经济利益的能力，在其可利用之前，具有很大
的不确定性。因此，本准则要求，至少每年对尚不可利用的无形资产的贴面金额进行减
值测试。
101．有时，要确定某项无形资产是否可能减值是困难的，因为并不必然地会存在明显的
（技术）过时的证据。当资产有较长的使用年限时，情况尤其如此。为此，作为最低要
求，本准则要求对使用年限自可利用之日算起超过 20 年的无形资产，每年计算一次可收
回金额。
102．如无形资产当前总的预计使用年限从其可利用时算起超过 20 年，就应对其进行年
度减值测试。因此，如果在初始确认时无形资产的使用年限预计不超过 20 年，但该使用
年限由于后续支出使得认可利用之日起超过 20 年，那么企业应按第 99 段（2）的要来进
行减值测试，同时作第 111 段（1）所要求的披露。
报废和处置
103．无形资产应在处置或没有未来经济利益预用从其使用和后续处置流入时，终止确认
（从资产负债表中剔除）。
104．无形资产的报废或处置形成的利因或损失，应根据净处置收入和资产的账面金额之
间的差额确定；并在收益表中确认为收益或费用。
105．如果无形资产在第 35 段所指情况下与类似资产进行交换，那么获得的无形资产的
成本应等于处置的无形资产的贴面金额，从中不产生利得或损失。
106．从经营中退出并准备处置的无形资产，应在该资产从经营中退出之日以其账面金额
反映。在每个财务年度末，企业至少应根据《国际会计准则第 36 号一资产减值》对该无
形资产进行减值测试，并相应地确认减值损失。
披露
一般
107．企业应对无形资产进行分类，并在每类中注意区分内部产生的无形资产和其他无形
资产进行如下披露：
（1）使用年限或所使用的摊销率；
（2）使用的摊销方法；
（3）期初和期末账面总金额和累计摊销额（与累计减值损失合计）；
（4）包括了无形资产摊销额的收益表项目；
（5）表明期初和期末帐面价值之间调整的事项：
①添置，对内部开发和企业合并导致的添加应单独说明；
①报废和处置；
①本期根据第 46 段、第 76 段和第 77 段进行重估价而形成的增加或减少；以及根据《国
际会计准则第 36 号 资产归位》的规定，直接在权益中确认或从权益中转出的减值损失
（如果有的话）而形成的增加或减少；
①根据《国际会计准则第 36 号 资产减值》的规定，本期在收益表中转出减值损失（如
果有的话）；
①根据（国际会计准则第 36 号 资产减值）的规定，本期从收益来中转出的减值损失（如
果有的话）；
①本期确认的摊销额；
①对国外实体的财务报表进行折算时形成的净汇兑差额；
①本期账面金额的其他变化。
不要求提供比较信息。
108．某类无形资产，是指在企业经营中具有类似性质和用途的资产的一种分组。单个分
类的例子包括：
（1）商标名称；
（2）报刊刊头；
（3）计算机软件；
（4）许可证和特许权；
（5）版权、专利和其他行业性的财产权、服务和经营权；
（6）处方、配方、模型、设计和样板；
（7）开发中的无形资产。
如果将以上分类细拆（合并）成更小（更大）的类能够给财务报表使用者提供更相关的
信息，那么应那样做。
109．除了披露第 107 段（5）①至①所要求的信息外，企业还应披露《国际会计准则第 36
号 资产减值》所要求的有关已减值无形资产的信息。
110．企业应根据《国际会计准则第 8 号一当期净损益、重大差错和会计政策变更》的要
求，披露对当期有重大影响或预期对以后期间有重大影响的会计估计变更的性质和影响。
这种被震可能因以下各项的变化而引起：
（l）摊销期；
（2）摊销方法；
（3）残值。
111．出务报表还应披露如下内容：
（1）如果无形资产在超过 20 年的期限内摊销，那么应披露为什么无形资产的使用年限
从该资产可利用之日算起不超过 20 年的假设被反驳的原因。在给出的原因中，企业应描
述在确定使用年限时起得要作用的因素；
（2）从整体看，对企业的财务报表具有直要影响的单项无形资产的内容描述、账面金额
和剩余摊销期；
（3）对以政府补助的方式获得并以公允价值进行初始现确认的无形资产（见第 33 段），
应披露：
①对这些资产初始确认的公允价值；
①其账面金额；
①后续计量时是根据基准处理方法还是允许选用的处理方法；
（4）所有权被限制的无形资产的存在性及其金额，以及作为债务担保的无形资产的账面
金额；
（5）对无形资产购买所承诺的金额
112．当企业描述在决定摊销或超过 20 年的无形资产的使用年限时起重要作用的因素时，
应考虑第 80 段所列示的所有因素。
根据允许选用的无形资产记录的无形资产
113．如果无形资产以重估价反映，则应披露如下内容：
（1）按无形资产的类别：
①重估价的有效日期；
①已重估的无形资产的账面金额；
①已重估的无形资产根据第 63 段基准处理方法记录时，本应包括在财务报袭中的账面金
额；
（2）期初和期末与无形资产有关的重估价金额，其表明当期的变化及其对余额分配给股
东的限制。
114．为坡露起见，可能有必要将各类已重估无形资产合并成较大的类。但是，如果合并
的结果是：后续计量时分别根据基准处理和允许选用的处理方法计量其余额的各类无形
资产合并在一起，则不应进行这种合并。
研究与开发支出
115．财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额。
116．研究与开发支出由直接归属于研究或开发活动或能够以合理和一致的基础分摊给这
些活动的所有支出构成（见第 54 55 段为进行第 115 段要求的披露而应予包括的支出类别
提供的指南）。
其他信息
117．鼓励但不要求企业提供如下信息：
（1）在用但已金额摊完的无形资产的描述；
（2）企业控制、但由于不满足本准则的确认条件或由于在本准则生效前已购入或已产生
而未予确认的重大无形资产的简短描述。
过渡性规定
118．在本准则生效日（或在生效日之前采用本准则的日期），企业应运用下表中确立的
原则。在表中详细说明的情况以外的各种情况下，企业应追溯运用本准则，除非其无法
做到这一点。
119．下面的表格要求，当有必要剔除不再满足本准则确认条件的项目，或无形资产以前
的计量结果与本准则确立的原则有矛盾时，应追溯运用本准则。从未摊销或虽已重估但
不是以活跃市场为准的无形资产就是这方面的例子。在其他情况下，要求或（在某些情
况下）允许追溯运用确认和摊销要求。
120．在生效日对（或更早）因采用本准则形成的影响，应按《国际会计准则第 8 号一当
期净损益、重大差错和会计政策变更》的要求于以确认。也就是说，调整最早列报期间
留存收益的期初余额（基准处理方法）或当期净利润（允许选用的处理方法）。
121．在根据本准则首次编制的年度出务报表中，如果过渡性规定允许进行选择，那么企
业应披露采纳的过渡性规定。
过渡性规定 确认
情况 要求
1．无形项目已被确认为一项单独的资产（不管是否确认为一项无形资产），并且在本
准则生效日（或生效日这前采用本准则的日期），该项目不满足无形资产的定义或确认
条件。
（1）该项目是在企业购买合并
中获得的
①将该项目重新分摊至同一购买合并所产生的商誉（负
商誉）中；
①应视同该项目一直包括在购买日确认的商誉（负商誉）
中，来对购买日确认的商誉（负商誉）进行追溯调整。
例如，如果商誉已被确认为一项资产并已予摊销，则应
视同该项目一直包括在购买日确认的商誉中，来估计本
应确认的累计摊销额，同时相应地调整商誉的账面金额。
（2）该项目不是在企业购买合
并中获得的（例如，它是单独
获得或是在内部产生的）
终止确认该项目（即将其从资产负债表上剔除）。
2．无形项目已被确认为一项单独的资产（不管是否确认为一项无形资产），并且在本
准则生效日（或生效日为前采用本准则的日期），该项目满足无形资产的定义和确认条
件。
（1）该资产以成本进行初始确
认
将该资产归为无形资产。该资产的初始确认成本被认为
已合理确定。见下述第4和第5种情况下后续计量和摊销
的过渡性规定。
（2）该资产以成本以外的金额
进行初始确认
①将该资产归为无形资产；
①以成本（或以成本进行初始确认后的重估价）减去按
本准则确定的累计摊销额后的余额，重新估计该资产的
账面金额。
如果不能确定该无形资产的成本，则应终止确认该资产
（即将其从资产负债表上剔除）。
3．在本准则生效日（或生效日之前采用本准则的日期），某项目满足无形资产的定义
的确认条件，但其以前未被确认为资产。
（1）该无形资产是在企业购买
合并中获得的，并构成已确认
商誉的一部分
鼓励但不要求确认该无形资产。如果确认该资产，则应
当：①成本（或重估价）减去按本准则确定的累计摊销
额后的余额计量该资产的账面金额；
①视同该项目从未包括在购买日确认的商誉中，来对购
买日确认的商誉进行追溯调整。例如，如果商誉已被确
认为一项资产并已予摊销，则应估计将该无形资产单独
分离出来对商誉累计摊销额的影响，同时相应地调整商
誉的账面金额。
（2）该无形资产不是在企业购
买合并中获得的（例如，它是
单独获得或是在内部产生的）
不应确认该资产。
过渡性规定 按基准处理方法计量的无形资产的摊销
情况 要求
4．该资产以前未予摊销或者摊
销费用被认为是零
应视同该资产累计摊销额一直按本准则确定，来重述该
资产的账面金额。
5．该资产以前已予摊销。按本
准则确定的累计摊销额与以前
确定的累计摊销额不同（因为
摊销期和/或摊销方法不同）
不应因以前年度的累计摊销额与按本准则确定的累计
摊销额之间的差额，而重述该无形资产的账面金额。在
按本准则确定的该资产的剩余使用年限内，摊销该资产
的账面金额（即，任何变化均作为会计估计的变更处理
见第94段）。
过渡性规定 重新估价的无形资产
情况 要求
（1）该资产存在活跃的市场 在本准则生效日（或生效日之前采用本准则的日期），
应参照该活跃市场对该资产进行重新估价。
（2）该资产不存在活跃的市场 ①剔除重新估价的影响；
①以成本减去按本准则确定的累计摊销额后的余额计
量该资产的账面金额。
生效日期
122．本国际会计准则对报告期自 1999 年 7 月 1 日或以后开始的年度财务报表有效。鼓
励较早地采用。如果企业将本准则运用于报告期从 1999 年 7 月 1 日前开始的年度财务报
表，企业应当披露这一事实，并同时采用《国际会计准则第 22 号一企业合并（1998 年修
订）》和《国际会计准则第 36 号一资产减值》。
123．本准则替代了《国际会计准则第 4 号一折旧会计》中对无形资产摊销（折旧）的规
定，以及《国际会计准则第 9 号一研究和开发费用》。
