第八章 审计证据和审计工作底稿
审计基本原理
认定 计划 证据
底稿
信息技术
审计抽样
第一节 审计证据及其证明力
一、审计证据的含义及分类
1．审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、
形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报
表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
2．会计记录
（1）会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计
师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要
部分。
原始凭证
记账凭证
（2）会计记录主要有 总分类账和明细分类账
未在记账凭证中反映的
对财务报表的其他调整
手工计算表和电子计算表
（3）会计记录如果是电子数据，注册会计师需要对
内部控制予以充分关注，以获取电子数据的会计记录
真实性、准确性和完整性。
二、审计证据的种类
按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头
证据和环境证据四大类。
（1）实物证据
实物证据是指通过实际观察或清点、用以确定
某些实物资产是否确实存在的证据。
① 通常是证明实物资产是否存在的非常有说
服力的证据，并不能完全证实其所有权。
② 实物清点难以判断资产质量以至于资产的
价值，还应就其所有权归属及其价值情况另行
审计。
（2）书面证据
书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。
①外部证据
由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书
面证据。一般具有较强的证明力。
A 直接递交给注册会计师的外部证据
B 为被审计单位持有并提交注册会计师的外部
证据
C 注册会计师自己编制的各种计算表、分析表
等
②内部证据
由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部
证据在外部流转，并得到其他单位或个人的承认，则
具有较强的可靠性；如果被审计单位内部控制较为健
全，其内部证据的可靠程度也是较高的。
A 会计记录
包括原始凭证、记账凭证、账簿记录，各种试算表和
汇总表等。
会计记录的可靠性，主要取决于被审计单位在填制时
内部控制的完善程度。
B 被审计单位管理当局声明书
③ 口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对
注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证
据。
一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的
真相，往往需要得到其他相应证据的支持，但
有利于发掘线索。
口头证据要及时记录，必要时还应获得被询问
者的签名确认。
④环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响
的各种环境事实。它包括：
A 有关内部控制情况
内部控制愈健全、愈严密，所需的其他各类审计证据
就愈少；否则，注册会计师就必须获取较大数量的其
他审计证据。
B 被审计单位管理人员的素质
被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据
发生差错的可能性就越小。
C 各种管理条件和管理水平
环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计
师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册
会计师进行判断所必须掌握的资料。
三、审计证据的证明力及其影响因素
（教材P139-140）
1.审计证据的充分性
（1）审计证据的充分性是对审计证据数量的
衡量；
（2）
审计证据质量
影响审计证据数量
的因素
错报风险、检查风险
审计经验
2.审计证据的适当性
（1）审计证据的适当性是对审计证据质量的
衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、
列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有
相关性和可靠性。
审计证据的相关性
（2）审计证据的适当性 审计证据的可靠性
3.确定相关性时应当考虑因素
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供
相关的审计证据，而与其他认定无关；
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审
计证据或获取不同性质的审计证据；
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替
代与其他认定相关的审计证据。
4．判断审计证据的可靠性时通常会考
虑下列原则（教材P182）
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其
他来源获取的审计证据更可
【例题1·简答题】L注册会计师在对F公司
2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六
组审计证据：
（1）收料单与购货发票；
（2）销货发票副本与产品出库单；
（3）领料单与材料成本计算表；
（4）工资计算单与工资发放单；
（5）存货盘点表与存货监盘记录；
（6）银行询证函回函与银行对账单。
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证
据较为可靠，并简要说明理由。（2006年）
【答案】
（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外
的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。
（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外
部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只
在公司内部流转。
（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续
编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只
在会计部门内部流转。
（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会
计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门
内部流转。
（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是
注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。
（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回
函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对
账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比
内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论
得出的审计证据更可靠；
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子
或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审
计证据更可靠；
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复
印件获取的审计证据更可靠。
【例题2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，
需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款
审计证据可靠性的论述中，正确的有( )。
A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公
司获得的相关证据更可靠
B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比
控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比
控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，
但如果没有其他证据佐证，也不可靠
【答案】ABD
【解析】A属于外部证据，它比内部证据可靠；
B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较
差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其
可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。
5．充分性与适当性的关系
（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，
审计证据质量越高，所需审计证据数量越少；
（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取
更多的审计证据数量来弥补
6．评价充分性和适当性时的特殊考虑
（1）对文件记录真伪的考虑
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件
记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款
已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，
包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工
作以评价文件记录的真伪。
（2）使用被审计单位生成信息的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，
注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审
计证据。
（3）证据相互矛盾时的考虑
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的
审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会
计师应当追加必要的审计程序。
（4）获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信
息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困
难和成本为由减少不可替代的审计程序。
【例题3·单选题】下列关于注册会计师评价审
计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的
是( )。
A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，
注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，
但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并
考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效
性
B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成
的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性
和完整性获取审计证据
C.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不
同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据
不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序
D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与
所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减
少某些不可替代的审计程序
【答案】D
【解析】在选项D中，注册会计师不应以获取
审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审
计程序。
（三）获取审计证据的具体程序
1．总体审计程序与具体程序的关系（准则内
容）
注册会计师可以将八种具体审计程序单独或组
合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性
程序；或者说，注册会计师在三类总体审计程
序的取证环节可以单独或组合用到八种具体审
计程序来实现。如下图：
风险评估程序
（必须）
控制测试（可以不）
实质性程序（必须）
检查记录或文件
检查有形资产
观察
询问
函证
重新计算
重新执行
分析程序
含义和特点
具体程序
含义 特点
1．检查记录或文件 指注册会计师对被审计单
位内部或外部生成的，以
纸质、电子或其他介质形
式存在的记录或文件进行
审查。
可提供可靠程度不同的审计证据，审
计证据的可靠性取决于记录或文件的
来源和性质。
2．检查有形资产
（监盘）
指注册会计师对资产实物
进行审查。
能为存在性提供可靠的审计证据，但
不一定能够为权利和义务或计价认定
提供可靠的审计证据。
3．观察 指注册会计师察看相关人
员正在从事的活动或执行
的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生
的时点。需要其他证据佐证
4．询问 指注册会计师以书面或口
头方式，向被审计单位内
部或外部的知情人员获取
财务信息和非财务信息，
并对答复进行评价的过程。
询问本身不足以发现认定层次存在的
重大错报，也不足以测试内部控制运
行的有效性。证据较差需要其他证据
佐证
2．八种具体审计程序的含义和特点
含义和特点
具体程序
含义 特点
5．函证 指注册会计师为了获取影响
财务报表或相关披露认定的
项目的信息，通过直接来自
第三方的对有关信息和现存
状况的声明，获取和评价审
计证据的过程。
函证获取的审计证据可靠性较高。
6．重新计算 指注册会计师以人工方式或
使用计算机辅助审计技术，
对记录或文件中的数据计算
的准确性进行核对。
通常包括计算销售发票和存货的总金
额、加总日记账和明细账、检查折旧
费用和预付费用的计算、检查应纳税
额的计算等。
7．重新执行 指注册会计师以人工方式或
使用计算机辅助审计技术，
重新独立执行作为被审计单
位内部控制组成部分的程序
或控制。
注册会计师重新编制银行存款余额调
节表与被审计单位编制的银行存款余
额调节表进行比较就是一种重新执行
程序。
8．分析程序 指注册会计师通过研究不同
财务数据之间以及财务数据
与非财务数据之间的内在关
系，对财务信息做出评价。
分析程序的使用需要存在有预期数据
关系。目的在于发现异常波动
【例题4·单选题】下列关于审计程序
的说法中，不正确的是( )。
A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据
B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点
C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证
据予以佐证
D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一
致或与预期数据严重偏离的波动和关系
【答案】A
【解析】在选项A中，检查有形资产主要是证实该项
资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直
接证明“权利和义务”认定。
第二节 审计工作底稿概述
一、审计工作底稿的含义（教材P264）
1．审计工作底稿的含义
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计
划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，
以及得出的审计结论作出的记录。
2．审计工作底稿是审计证据的载体，是注册
会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获
取的资料。
3．审计工作底稿形成于审计过程，也反映整
个审计过程。
二、审计工作底稿的性质
1．审计工作底稿的存在形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形
式存在。
2．审计工作底稿控制实现的目的
（1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修
改及复核的时间和人员；
（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目
组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其
他人员时，保护信息的完整性；
（3）防止未经授权改动审计工作底稿；
（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当
履行职责而接触审计工作底稿。
三、审计工作底稿的内容（教材P145）
1．总体审计策略（教材P77）；
2．具体审计计划（教材P78）；
3．分析表：分析表主要是指对被审计单位财务信息
执行分析程序的记录。例如，记录对被审计单位本年
各月收入与上一年度的同期数据进行比较的情况，记
录对差异的分析等；
4．问题备忘录：问题备忘录一般是指对某一事项或
问题的概要的汇总记录。在问题备忘录中，注册会计
师通常记录该事项或问题的基本情况、执行的审计程
序或具体审计步骤，以及得出的审计结论。例如，有
关存货监盘审计程序或审计过程中发现问题的备忘录；
五、审计工作底稿的内容（教材P145）
5．重大事项概要；
6．询证函回函（链接教材第十一章第三节）
7．管理层声明书（链接教材第十六章第三节）
8．核对表：核对表一般是指会计师事务所内部
使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序
的完成情况的表格；
9．有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）
五、审计工作底稿的内容（教材P265）
10．对被审计单位文件记录的摘要或复印件；
11．业务约定书（链接教材P158第八章第一节）
12．管理建议书；
13．项目组内部或项目组与被审计单位举行的
会议记录；
14．与其他人士（如其他注册会计师、律师、
专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
四、审计工作底稿的基本要素
被审计单位名称
审计项目名称
审计项目的时点或期间
审计过程记录
1．十个基本要素 审计结论
审计标识及其说明
索引号及编号
编制者姓名及编制日期
复核者姓名及复核日期
其他应说明事项
五．审计档案分类
定义
举例
永久性档
案
记录内容相对稳定，具有
长期使用价值，并对以后
审计工作具有重要影响和
直接作用的审计档案。
被审计单位的组织结构、
批准证书、营业执照、章
程、重要资产的所有权或
使用权的证明文件复印件
等。
当期档案 记录内容经常变化，主要
供当期和下期审计使用的
审计档案。
总体审计策略和具体审计
计划。
六、审计档案的管理
1、审计档案的所有权与保管
我国现行审计准则规定，审计档案的所有权属
于承接该项业务的会计师事务所。
永久性档案，应长期保存；如果事务所中止了
对被审计单位的后续审计服务，则保管年限与
最近1年当期档案的保管年限相同。
当期档案，事务所应自审计报告签发之日起，
至少保存10年，不得任意缩减。
2、审计档案的保密与调阅
除下列情况外，事务所不得对外泄露档案中涉
及的商业秘密及有关内容：
①法院、检察院及其他部门在办理了有关手续
后，可依法查阅。
②注册会计师协会对执业情况进行检查时，可
查阅。
③不同会计师事务所的注册会计师，经委托人
同意，办理手续后，可要求查阅。
A 被审计单位更换会计师事务所，后任注册会
计师可以调阅前任注册会计师的审计档案；
B 合并会计报表审计的需要，母公司所聘的注
册会计师可以调阅子公司所聘注册会计师的审
计档案；
C 联合审计；
D 会计师事务所认为合理的其他情况。
因查阅者误用而造成的后果，与拥有底稿
的会计师事务所无关。
