销售循环的审计
第一节 本业务循环的性质
一、业务循环综述 销售可以分为现销和赊销两种基本方式。在赊销方式下，销售与收款业务流程主要有：处理客户订单、批准赊销信用、发送货物、开具销售发票、记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、审批销售退回与折让、审批坏账的注销等。 典型销售与收款业务循环一般包括以下主要过程： 1.处理客户订货 2.批准赊销 3.发运商品 4.向客户开出账单并登记销货业务 5.定期对账和催收账款 6.收取货款并记录现金、银行存款收入 7.审批销售退回与折让 8.注销坏账 9.提取坏账准备
第二节 业务循环内部控制测评和审计目标
一、业务循环内部控制测评 1.了解并描述该循环的内部控制 审计人员在测试时，要通过收集和审阅与该循环有关的资料、文件，结合实地观察采用适当的方法，包括调查表法、流程图法、文字描述法加以描述，纳入审计工作底稿。 2.检查不相容职责的划分 （1）走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立，或分别由不同的人员负责； （2）抽取销售退回或折让发票，审查其是否由业务记录以外的人员批准； （3）验证坏账冲销是否经过收款业务、记账业务以外的人员批准； （4）了解应收款项账簿记录人员与出纳员的职责分工。 3.测试制度执行情况 向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料，测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况，如抽查销售发票副联是否附有发运凭证、订货单，销售发票是否经授权审批，评价内部控制的健全性和有效性，揭示违反规定的做法。 4.审查销售合同 采用抽查法对销售合同签订的必要性、签约的程序和形式的合法性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性以及合同的履行情况等进行审查和评价。 5.观察对账单是否按期寄出 审计人员通过观察对账单寄出情况，掌握该环节控制的执行情况。 6.审查有关凭证上内部核查的标记 审查销售业务记录的会计凭证及明细账，评价内部核查的有效性。 7.抽查账龄分析表 在测试时，应抽查账龄分析表，检查其是否按期编制，对于超过还款期限，且金额较大的客户，应追查有无信用调查报告与批准文件，是否由独立部门或人员进行。 8.审查销货折扣与收款的合理性 审计人员需通过查阅制度与询问方式，了解被审计单位销货折扣事项，同时抽验部分应收款项账簿记录和销货发票与相应的银行存款日记账或现金日记账核对，揭露不符合折扣政策的项目。 9.审核坏账损失的账簿记录及相应的手续 审计人员对于数额较大的坏账损失要加以验证，查明有无经过正式的批准，是否由企业授权的主管批准，批准的原因是什么，坏账损失的计算根据是什么。必要时，对已注销的应收款项可采取函证方式加以证实。 10.评价该循环内部控制 通过对该循环的了解测试，评价固有风险，包括管理层道德风险、被审计单位面临的财务风险、实现财务目标后对管理层可能产生的激励等。审计人员确定对内部控制信赖程度，指出存在的薄弱环节与失控点，评价控制风险，明确实质性测试的范围与重点，必要时调整或修订审计计划。
二、审计目标 1.营业收入的审计目标 （1）证实营业收入的真实性。（2）证实营业收入计价与分类的正确性。（3）证实营业收入的完整性。 2.应收款项的审计目标 （1）证实应收款项的真实性。（2）证实应收款项计价与分类的正确性。（3）证实销售退回、折让与折扣的合法性。（4）证实应收款项记录截止期的正确性。（5）确认坏账损失的真实性。（6）证实应收款项过账和汇总的正确性。
第三节 营业收入审计
一、运用分析性复核方法及监盘方法检查营业收入完整性 比率分析、趋势分析和合理性测试是三种常用的分析方法。 1.比率分析 进行比率分析的目的在于判断财务指标是否存在异常变化。将企业年度内各期营业收入的实际数与计划数进行比较、分析，了解完成计划情况；比较本期各月营业收入的波动情况，了解有无异常；将行业平均毛利和以前年度平均值进行比较；分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例；销售折扣占赊销收入的比例；销售退回及折让占销售的比例等。 2.趋势分析 企业在没有发生异常事项时，其经营业绩将会与以前业绩或行业趋势保持一致。 3.合理性测试 审计人员通过审查账户与某些因素的相关关系，收集关于这一账户的相关信息。可以使用回归分析，评价与以前结果之间关系。例如依据营业收入和自变量（营业成本、销售费用或行业总营业收入增长等）之间的关系，来估计生产线的月营业额。回归分析的另一种方法是联立分析，用多个方面的结果进行交叉比较，例如用每平方米营业额对不同地点商店的收入合理性进行评价。 4.监盘法 如果被审计单位利润表中有净利润，但经营活动现金流量却是负值，审计人员应查找应收账款和存货虚增的可能性。通过监盘原材料、在产品、产成品等存货，对收入记录的完整性进行分析。
二、验证营业收入入账正确性 审计人员应分析所有接近年末发生的大额销售或异常销售，核对原始凭证，或直接向顾客确认交易条件。具体包括： 1.索取产品出库存根、销售发票副本和各种收入明细账，相互核对，检查有无混淆营业收入与其他收入、营业外收入界限的现象。 2.审阅一定数量的产品发运单、销售发票副本、各种结算单据、有关明细账以及大型产品的生产进度表，核实企业是否遵循了权责发生制原则，并根据生产经营与结算方式的不同特点，真实完整地计入营业收入、结转营业成本。 结合会计知识：（1）审查企业销售商品收入是否满足确认条件；（2）审查企业提供劳务获得的收入，是否满足确认条件；（3）审查企业按完工进度确认收入方法的合理性。（4）审查企业收入确认和成本结转的正确性；（5）对于售后回购、售后租回、以旧换新销售，审计人员应特别注意审查其收入的确认、计算是否符合规定。
三、核查营业收入真实性和账务处理正确性 审计人员应抽取部分销售发票，追查销货合同、营业收入明细账、分类账，检查其记录、过账、加总是否正确一致，并与“应收账款”、“应收票据”以及“银行存款”等账户核对是否相符。 1.发票和销货合同的审查 发票和销货合同是审查营业收入的主要原始依据，但因其数量大，只宜抽查。 抽取部分发票与发货记录相核对，检查仓库发出商品的品名、规格、数量、购货单位等与发票的相符性。应注意售给关联方或关系密切的客户产品计价是否合理，有无以高价或低价结算转移利润的问题。重点审查分期收款销售、以旧换新、委托代销、售后回购、出口销货合同及其履行情况。 2.营业收入记账正确性的审查 实施审查时可采用时间抽样，即选取审计期内某几个时间段落，对全部产品的营业收入账表进行检查。对营业收入账目进行检查时，可按结算方式的不同选用不同的方法与相关账户进行对比、核查。由于营业收入发生数取决于销售数量和销售单价两个因素，应进一步审查销售数量与发货数量一致性，查明有无退货；审查销售单价是否符合有关规定。取得产品价格目录，抽查销售价格是否符合价格政策，并且注意售给关联单位的产品价格是否合理，有无高价或低价结算以转移利润的问题，同时，还要注意有无下列问题： （1）只计算营业收入，不计算联产品、副产品的营业收入； （2）只计算合格产品营业收入，不计算残次品营业收入； （3）只计算基准价部分收入，不计算附加价部分收入； （4）将营业收入列入往来账户长期挂账，不通过“营业收入”账户核算； （5）违背配比原则，只记收入、不转成本；或少记、不记收入，只转成本。
3.核实营业收入交易的截止期 方法：检查决算日前后一周或十天的有关收入记录，核对、比较有关的发票、运单以及收据，确认收入的截止期是否正确。 审计中注意关键日期：发票开具日期、记账日期、发货日期（服务业则是提供劳务的日期），这三个日期在同一会计期间则表明记录是正确的。 低估收入：如果发货运单显示货物是在本报告期发运的，而相应的收入是在下一报告期计入的，就属于低估收入； 高估收入：如果已计入本期的收入是“应收账款”账户的日期，而相应的产品出库单存根与运单或提货单日期在下一会计期间，表明是高估了收入。 对不正当的收入记录要进行调整，在确定了正确的截止期基础上再进行有关方面的进一步审查。审查时可从明细账为起点追查决算日前后会计凭证，也可以从决算日前后销售发票为起点追查发运单和明细账，或者从发运单为起点追查销售发票和明细账。
四、审查销售退回、折让及折扣 销售退回、销售折让和销售折扣在企业的商品销售业务中是经常遇到的，而且又往往被用作调节营业收入和利润水平的手段。许多案例中，企业在第四季度记录大量销售，但年度结束后，接踵而来的是大量销售退回。如果企业把退回的商品重新作为新商品销售，表明存在舞弊可能。 1.销售退回的审查 （1）审查销售退回原因的合理性。 （2）审查销售退回账务处理的正确性。发生并确认销售退回时，不论属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库存产成品，发生的销售退回费用，应作为期间费用处理。 通过“营业收入明细账”与退货凭证、退货入库凭证的核对。如果存在退货凭证，而在“营业收入明细账”中未予以记录，说明有可能存在虚增营业收入，调高利润水平的问题；如果在“营业收入明细账”中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，则说明有可能存在隐匿营业收入、虚减利润、偷漏税金的问题。 还应当注意审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。有的企业为追求本期销售计划的完成，往往采用期末虚构销售，开出“空头发票”，下期期初再冲回的不当手法弄虚作假。结合应收账款函证程序，检查是否存在未经认可的大额销售。 2.销售折让与折扣的审查 （1）销售折让、折扣业务的真实性。 （2）折让、折扣比例的合理性。 （3）折让、折扣业务账务处理的及时性和正确性。按有关规定，发生销售折让、折扣应作为营业收入的抵减项目处理。审计人员应审查“营业收入明细账”和有关记账凭证，以查明会计处理的正确性。
第四节 应收款项和其他相关账户审计
应收款项审计，主要是审查应收款项的真实性、正确性以及财务报表上余额的公允性。 一、应收账款的审查 1.取得应收账款明细表 明细表上应包括客户名称、欠款金额、拖欠时期等内容。由于该明细表是由企业内部自行编制的，因此对其独立性、可信性要加以证实。审计人员应对明细表总数进行验算，与应收账款总账和报表进行比较。 2.运用分析性复核方法加以分析 审计人员应运用分析性复核程序，分析应收账款、营业收入的变动，验证其是否合理。 具体做法是：分析应收账款周转率（赊销额与平均应收账款净额的比率）或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账费用占赊销净额的百分比；将本期应收账款的余额与上年度相比，了解其变动趋势；将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年度期末应收款项占上年度销售额的比率相比较；或将本期赊销收入净额占平均应收账款金额的比率与上年相比。通过分析比较，根据其比率及其趋势变化，从中找出不符合正常规律变动的情况，从而抓住进一步审核的重点。 3.函证应收账款 审查应收账款是否真实、正确，由审计人员直接向债务单位函证是最重要和具有决定性意义的方法。这种函证是对客户是否存在，以致资产是否存在的最好证实。 函证的范围和对象：视应收账款内部控制的可靠性、函证方式、以前函证结果、应收账款的重要性而定。对于金额较大，拖欠时间较长的应收账款要作为必须函证的项目。如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大差异或采用否定式函证，则增大函证范围和数量。 两种函证方法：一种为肯定式或称积极式函证，即向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列示的金额是否正确；另一种为否定式或称消极式函证，即向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员。 适用情况：在审计工作中，两种方式可以结合使用，比如对应收账款金额较大的和有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题的可采用肯定式，对应收账款金额较小、有关内部控制有效、预计差错率较低、审计人员认为被函证人能认真处理询证函的可采用否定式。 未收到回函的处理：在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派专人前往调查，如果债务单位的复函与账列欠款额有重大差异的，也应作进一步调查。当审计人员收到所有调查回函后，应编制应收账款调查汇总表，将表中数字与应收账款明细账、总账核对，以查明应收账款余额的真实性和正确性。对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜函证的，也可以采取其他验证方式，如审查合同、定货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。 4.分析询证函及应收账款余额 审计人员函证后，必须编制函证汇总分析表，注明被函证客户名称、金额、询证函签发日期、收回日期、认可金额、原因分析等内容，作为审计工作底稿。 分析不同函证结果并做相应处理：（三种情况） （1）函证回函认可函证金额，说明原账面记录的应收账款期末余额是真实、正确的。将函证回函编入工作底稿，作为审计证据。 （2）函证回函认可的金额与函证金额有差异的。审计人员应对此进行分析，并查明产生差异的原因。产生差异的原因可能有三种情况： ①购销双方登记入账的时间不同。其表现形式：一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；四是债务人对收到货物的数量、质量或价格等有异议而全部或部分拒付货款。 ②一方或双方记账错误。审计人员应核实相关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计单位的账面记录是否正确。 ③存在弄虚作假或舞弊行为。被审计单位通过虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利润的目的，或低估应收账款以达到低估营业收入、低估利润和少交税金的目的，审计人员应核实销货合同、发票和发货单位等并加以证实。 （3）肯定式询证函若未能在规定时期内回复，应再寄出第二次询证函。 二次发出后仍一直不回复，要做具体分析与调查，可能有几种情况： ①账款已还，不愿再回复。审计人员要核查决算日后一至两个月的现金日记账与银行存款日记账，注意账款是否收回，收回的金额与期末应收账款账面余额是否一致，揭露收回货款不入账，从中贪污或故意高估、低估决算日应收账款的行为。 ②坏账损失发生，即顾客发生重大财务困难或已破产清算。确定应收账款可收回金额，如确属坏账，建议企业按正常审批手续，报经批准后冲减坏账准备，调整有关账户。 ③根本不存在该顾客，即企业虚构应收账款户名，捏造应收账款，凭空记入。此种舞弊的目的一般是为了虚增营业收入，虚增利润。审计人员要予以揭露，并调整账户。 ④询证函邮寄丢失。限于审计时间，审计人员可以不再补寄询证函，而是查阅年终有关销货合同、销货发票、发货单和订单等，验证应收账款的真实性。 如果经过多次发函后，仍没有回复，审计人员可考虑实施替代审计程序来验证这些应收账款的真实性与正确性。如审查相关合同、订单、销售发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性。 5.取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的可实现价值 审计人员应向财会部门索取或自己编制应收账款账龄分析表。除了查明应收账款占用的资金数额以外，还要审查应收账款可能收回和不能收回的情况。对于账龄较长，超过一定时间的，应建议被审计单位一方面要加以催收，另一方面经确认确实无法收回的，应及时转坏账处理，以便确定资产估价的正确性，以及促进企业加速资金的周转和进行经营决策。 6.审查坏账准备的提取与使用 根据有关规定，企业应当定期或至少于年度终了，按照备抵法计提坏账准备，计入资产减值损失。企业发生的坏账损失，冲减坏账准备；收回已经核销的坏账，增加坏账准备，审计人员必须了解管理层估计和注销坏账的方法，了解管理层如何运用一种或多种方法评价坏账估计的合理性；复核并测试管理层提高估计所运用的过程。 审计人员首先采用将坏账准备账户与应收账款账户核对的方法，验证企业坏账准备计提方法和计提比例的恰当性，计算的金额是否正确；其次应严格审查坏账的注销，各项坏账的处理有无申请核销坏账的申请报告和领导的审批文件，如有疑问，应派人到债务人处调查，以查明坏账注销的正确性。检查坏账准备提取方法是否符合一致性原则。 7.审查应收账款账务处理的正确性 重点审查应收账款与其他应收款分类是否正确，有无将其他应收款混淆记入应收账款，并对其他应收款进行检查。 8.审查应收账款在财务报表上披露的正确性 二、应收票据的审查 商业汇票包括银行承兑汇票与商业承兑汇票两种。它们与货币资金一样，具有流动性强，风险性大的特点，是审计中的重要内容。 1.取得应收票据明细表 在此基础上，审计人员应抽查部分票据，并追查相关文件，以判断其内容是否正确及有无应转应收账款的逾期应收票据。计息的应收票据还应查明计息是否正确。 2.监盘库存应收票据 库存应收票据的清点工作与库存现金的监盘工作基本相同，应同时进行。对于存放在其他处所的应收票据，如作为抵押、提交银行贴现、交由律师代收的也应查实。 3.函证应收票据 具体做法与应收账款函证基本相同。 4.对应收票据发生和收回的审查 根据内部控制的要求，企业应设立“应收票据备查簿”，由出纳员以外的专人负责登记。对于兑现的含息票据，应注意是否将收到的利息收入贷记“财务费用——利息收入”科目。 5.对票据贴现的审查审计人员在审查时注意： （1）票据贴现的款项是否及时足额入账。（2）票据贴现的计算是否正确。（3）票据拒付是否及时转账。 6.分析评价应收票据可兑现程度 应收票据同应收账款一样，存在着一定的风险。 7.应收票据在财务报表中披露正确性的审查 三、应交税费的审查 企业销售过程中涉及的税金包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。这几种税的共同点是其计税依据都是营业收入，但其各自的征税范围、税目、税率、纳税环节、减免税规定条件又各具特点。因此在审查内容及要点方面也有区别，通过审查确定应计税金和已缴纳税金记录的完整性，确定期末余额正确性、确定在财务报表上反映的正确性。 1.取得或编制应交税费明细表 注意印花税、耕地占用税等税金有无错误地计入“应交税费”科目。 2.纳税范围、计税依据的审查 审查征收范围、税目、税率、纳税环节和纳税义务发生时间、计税依据、计算结果等的合规性和正确性。 3.增值税的审查 （1）进项税额的审查。审查因货物改变用途、发生非常损失应计的进项税额转出数是否正确，如购进货物用于在建工程的增值税是否错误计入进项税额；审查出口货物退税的计算、记录是否正确。 （2）销项税额的审查。审查存货销售、存货对外投资、捐赠他人、分配给投资者应计的销项税额，以及将自产、委托加工的产品用于非应税项目的销项税额计算、记录是否正确，如将自产的货物用于集体福利却未视同销售计提销项税，以及视同销售处理却以产品成本为基数计算销项税额的问题。 （3）应纳税额的审查。计算是否正确。 4.消费税的审查 5.营业税的审查 6.城市维护建设税的审查 7.其他应交款的审查 8.营业税金及附加的审查 四、其他相关账户的审查 其他相关账户的审查包括预收账款、营业成本与销售费用、其他营业收入与支出审查，这些审查内容均属于销售与收款循环审计的构成部分。 1.预收账款的审查 （1）取得或编制预收账款明细表。 （2）检查已转销的预收账款。 （3）抽查有关凭证。 （4）函证预收账款。选择金额较大或账龄较长的项目、主要往来客户、关联单位等，进行函证。对于回函中出现的不符情况，需查明原因并在审计工作底稿中加以记录，建议做出调整；对于没有回函的，需再次函证或检查决算日后已冲销预收账款是否与发运凭证、销售发票相一致，检查其是否真实、正确。 （5）检查长期挂账的预收账款。 （6）审查预收账款在财务报表上反映的正确性。 2.营业成本与销售费用的审查 通过审查确定销售费用的内容是否完整，确定销售费用分类、归属和账务处理是否正确。 （1）取得或编制营业成本与销售费用明细表。 （2）运用分析性复核方法加以分析。 （3）分类正确性的审查。 ①混淆销售费用与营业成本的界限，把为生产产品领用的包装物费用和材料采购过程中支付的运输费、装卸费、包装费等计入销售费用；或者把应列入销售费用的上述费用计入生产成本或采购成本； ②混淆销售费用与应收账款的界限，把为客户代垫的运杂费计入销售费用； ③混淆销售费用与其他业务收支的界限，如将应计入营业收入的随同产品出售但单独计价的包装物销售收入错误地冲减销售费用； ④混淆销售费用与营业外收支的界限，如将应计入营业外收入的没收逾期未退包装物押金冲减销售费用； ⑤混淆销售费用与制造费用、管理费用的界限，将应计入制造费用、管理费用的有关人员的工资、应计福利费、差旅费、办公费等项费用计入销售费用；或者将属于销售部门经常性的上述费用计入管理费用或制造费用。 （4）营业成本审查。对商品发出的成本计价方法进行核实，检查不同期间的一致性。结合生产与存货审计业务对营业成本计算的正确性进行审查。 （5）费用开支合法性的审查。检查费用项目设置和开支标准是否符合有关规定。将本期销售费用与上期比较，本期各月销售费用进行比较，审查有无重大波动和异常现象。抽查重要的或异常的销售费用，审查原始凭证合法性。注意有无将支付的回扣、提成计入销售费用；以广告样品的名义，变相向职工发放实物；将招待馈赠费用列入展览费用等。 3.其他业务收支的审查 （1）取得或编制其他业务收入、支出明细表，复核其正确性，并与报表、总账、明细账核对，检查其是否相符。 （2）将本期其他业务收入、支出及其他业务利润与上期比较，分析有无重大波动，如发生重大变化，查明原因。 （3）抽查金额较大的其他业务收入和支出项目，审查其原始凭证及相关审批授权手续，查明入账会计期间和账务处理的正确性。 （4）审查异常收支项目，查明其真实性与合法性。 （5）审查让渡资产使用权收入的确认。 （6）其他业务收支业务量较大时，要实施截止期审查。
