第五章 审计证据与审计工作底稿
第五章 审计证据与审计工作底
稿
教学目的与要求：通过学习，理解审计
证据的含义，掌握审计证据的分类、审计
取证方法及审计工作底稿的种类、编制方
法与审核等内容。
教学重点：审计证据的概念、种类及特性，
审计证据的收集与评价，审计工作底稿的
性质、格式内容和范围，审计工作底稿的
编制与复核。
教学难点：审计证据的收集与评价。
教学方法：运用案例设问及启发式教学。
本章计划课时：3课时。
审计证据和审计工作底稿是审计人员在审
计实施阶段获取和形成的重要审计文件，
二者存在十分密切的关系。
审计证据是审计人员形成审计结论、发表
审计意见的最重要依据，是编制审计工作
底稿、撰写审计报告的基础。
而编制审计工作底稿，就是审计人员对审
计证据进行归类、整理的过程。
第一节 审计证据
一、审计证据的含义及作用
（一）审计证据的含义
审计证据是指审计人员为了得出审计结论，
形成审计意见而使用的信息，包括财务报表
依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
审计人员应当获取充分、适当的审计证
据，以得出合理的审计结论，作为形成审计
意见的基础。
依据会计记录编制财务报表是被审计单
位管理层的责任，审计人员应当测试会计记
录以获取审计证据。如果会计记录中含有的
信息本身不足以提供充分的审计证据作为对
财务报表发表审计意见的基础，审计人员还
应当获取用作审计证据的其他信息。
1、审计人员从被审计单位内部或外部获
取的会计记录以外的信息，如被审计单
位内部控制手册、会议记录、与竞争者
的比较数据等；
2、审计人员通过询问、观察和检查等审
计程序获取的信息，如通过检查存货获
取存货存在性的证据等；
3、审计人员自身编制或获取的可以通过
合理推断得出结论的信息，如审计人员
编制的各种计算表、分析表等。
财务报表依据的会计记录中含有的信息和
其他信息共同构成了审计证据，两者缺一
不同。如果没有前者，审计工作将无法进
行；如果没有后者，可能无法识别重大错
报风险。
只有将两者结合在一起，才能将审计风险
降至可接受的低水平，为审计人员发表审
计意见提供合理基础。
（二）审计证据的作用
1、审计意见和结论必须以审计证据为基础。
审计人员必须用有充分说服力的证据来证明被审
计事项的事实和性质，并据此提出审计意见、得出
审计结论。
2、审计证据也是控制审计工作质量的重要工具。
审计项目负责人必须经常性地查阅审计人员收集的
审计证据和编制的审计工作底稿，以此来判断审计人
员的工作质量，督促审计人员遵守独立审计准则的要
求，并不断提高业务能力及工作效率。
二、审计证据的种类
按证据外表形式分，可分为实物证据、书面
证据、口头证据、环境证据；
按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证
据、外部证据；
按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据
和反面证据；
按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助
证据；
按证据与被审计事项的关系分，可分为直接
证据和间接证据。
本节主要讲述按其外形特征分类的审计证据。
（一）实物证据
实物证据是通过实地观察或清查盘点所取得
的、用以确定某些实物资产是否确实存在的
证据。
例如，可以通过实地的监督盘点来对库存现
金的数额进行验证；也可以通过实地的观察
和清点来确定各种存货和固定资产是否确实
存在。
由于实物证据是审计人员通过亲自观察或者
在其监督下得到的第一手证据，所以具有很
强的说服力和证明力。
但是实物证据也有其局限性，例如实物资产
的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有
所有权，年终盘点的存货可能包括其他企业
寄售或委托加工的部分。因此对于取得实物
证据的账面资产，还应就其所有权归属及其
价值情况另行审计。
（二）书面证据
书面证据是审计人员获得的以文件记录形式
（包含纸质、电子或其他介质）表现的审计
证据。
它主要包括与审计有关的各种原始凭证、会
计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表）
、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、
报告书及函件等。
在审计过程中，审计人员往往要大量地获取
和利用书面证据，因此，书面证据是审计证
据中的主要组成部分，审计意见的发表主要
依靠大量的书面证据支持。故书面证据也被
称为基本证据。
书面证据按其来源不同，又可分为外部证据
和内部证据两类。
1、外部证据
外部证据是由被审计单位以外的组织机构或
个人编制的书面证据，一般具有较强的证明
力。
外部证据包括三类
1、由被审计单位以外的机构或个人编制，并
由其直接递交审计人员的外部证据。
如应收账款函证回函、被审计单位律师与其
他独立的专家关于被审计单位资产所有权和
或有负债的证明函件、保险公司、寄售企业、
证券经纪人的证明等。
此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外
界组织或个人提供，而且未经被审计单位有
关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或
业务记录的可能性，因而其证明力最强。
2、由被审计单位以外的机构或个人编制，
但为被审计单位持有并提交审计人员的书面
证据。
如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客
订货单、有关的契约、合同等。
由于此类证据已经被审计单位职员之手，在
评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或
伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当
获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，
审计人员应予以高度警觉。尽管如此，在一
般情况下，此类外部证据仍是较被审计单位
的内部证据更具证明力的一种书面证据。
3、审计人员自行编制的审计证据。
如审计人员所做的各种计算表、趋势分析表
等，这类证据在评价其可靠性时，也高于内
部证据。
2、内部证据
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编
制和提供的书面证据。它包括被审计单位的
会计记录、被审计单位声明书和其他被审计
单位编制和提供的文件。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。
但如果内部证据在外部流转，并获得其他单
位或个人的承认（如销货发票、付款支票等）
，则其具有较强的可靠性。
即使只在被审计单位内部流转的书面证据也
因被审计单位内部控制的好坏而异。
若内部证据（如收料单与发料单）经过了被
审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭
据预先都有连续编号并按号依次处理，则这
些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若
被审计单位的内部控制不够健全，审计人员
就不能过分地信赖其内部控制的书面证据。
内部流转的书面证据主要包括：
（1）会计记录。
（2）被审计单位管理当局声明书。
（3）其他书面文件。
（三）口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员
对审计人员的提问做口头答复所形成的一类
证据。
例如在审计过程中，审计人员会向被审计单
位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，
采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期
应收账款的可能性等。
一般而言，口头证据本身并不足以证明事情
的真相，但审计人员往往可以通过口头证据
发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些
需审核的情况做进一步调查，以搜集到更为
可靠的证据。
例如审计人员对应收账款进行账龄分析后，
可以询问应收账款负责人收回逾期应收账款
可能性的意见。如果其意见与审计人员自行
估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据
就可成为证实审计人员有关坏账损失判断的
重要证据。
在审计过程中，审计人员应对各种重要的口
头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、
在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应
获得被询问者的签名确认。
不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，
口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况
下，口头证据往往需要得到其他相应证据的
支持。
（四）环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位
产生影响的各种环境事实。
包括：
1、被审计单位内部控制情况
如果被审计单位有着良好的内部控制，就可
增加其会计资料的可信赖程度。
2、被审计单位管理人员的素质
一般情况下，被审计单位管理人员的素质越
高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越
小。
3、被审计单位各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平，也是影
响其所提供的证据的可靠程度的一个重要因
素。
4、有关行业和宏观经济的运行情况
环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助
审计人员了解被审计单位及其经济活动所处
的环境，是审计人员进行判断所必须掌握的
资料。
尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审
计目标，但是对每一具体账户及其相关的认
定来说，审计人员则应选择能以最低成本实
现全部审计目标的证据，力求做到证据收集
既有效又经济。
三、审计证据的特性
《中国注册会计师审计准则第1301号——审
计证据》第六条指出：“注册会计师应当获取
充分、适当的审计证据，以得出合理的审计
结论，作为形成审计意见的基础。”
充分性和适当性是审计证据的两大特性。
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性又称为足够性，是指审计
证据的数量足以使审计人员形成审计意见。
它是对审计证据数量的衡量，主要与审计人
员确定的样本量有关。审计人员需要获取的
审计证据的数量主要受错报风险的影响。错
报风险越大，需要的审计证据可能越多。
在可接受的审计风险水平一定的情况下，重
大错报风险越大，审计人员就应实施越多的
测试工作，将检查风险降至可接受水平，以
将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
但审计证据的数量不是越多越好，为了使审
计人员进行有效率、有效益的审计，审计人
员通常把足够数量审计证据的范围降低到最
低限度。
审计人员判断审计证据是否充分，应当考虑
以下主要因素：
（1）审计风险；
（2）具体审计项目的重要性；
（3）审计证据的质量；
（4）审计人员及其业务助理人员的审计经
验；
（5）审计过程中是否发现错误或舞弊。
（二）审计证据的适当性
1、适当性的含义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，
即审计证据在支持各类交易、账户余额、列
报（包括披露，下同）的相关认定，或发现
其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性是指审计证据能够切合审计的具
体目标；
可靠性是指审计证据能如实地反映客观
事实。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核
心内容，只有相关且可靠的审计证据才
是高质量的。
审计证据的充分性与适当性相关，但如果审
计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更
多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
审计证据的适当性会影响其充分性。一般而
言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需
审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的
数量就要相应增加。
2、审计证据的相关性
审计证据的相关性主要是针对具体项目审计
目标而言的。
任何审计证据都可能与审计目标相关，只是
有的相关性强，有的相关性弱。
相关性强的审计证据与审计目标直接相关，
说服力较强；相关性弱的审计证据则与审计
目标的联系较为间接，说服力较差。
确定审计证据的相关性时，应考虑：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供
相关的审计证据，而与其他认定无关。例如
检查期后应收账款收回的记录和文件可以提
供有关存在和计价的审计证据，但是不一定
与期末截止是否适当相关。
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证
据或获取不同性质的审计证据。例如审计人员可以分
析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获
取与坏账准备计价有关的审计证据。
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与
其他认定相关的审计证据。例如有关存货实物存在的
审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。
3、审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。它
受其来源和性质的影响，并取决于获取审计
证据的具体环境。
考虑审计证据的可靠性的原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其
他来源获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比
内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论
得出的审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子
或其他介质）存在的审计证据比口头形式的
审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真或复印
件获取的审计证据更可靠。
（三）评价审计证据的特别考虑
1、对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，
审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家，
但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，
并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有
效性。
2、使用被审计单位生成信息时的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成
的信息，审计人员应当就这些信息的准确性
和完整性获取审计证据。例如在审计收入项
目时，审计人员应当考虑价格信息的准确性
以及销售量数据的完整性和准确性。
3、证据相互矛盾时的考虑
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证
据或获取的不同性质的审计证据能够相互印
证，与该项认定相关的审计证据则具有更强
的说服力。
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证
据或获取的不同性质的审计证据不一致，表
明某项审计证据可能不可靠，审计人员应当
追加必要的审计程序。
4、对取证成本的考虑
审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所
获取信息的有用性之间的关系，但不应将获
取审计证据的成本高低和难易程度作为减少
不可替代的审计程序的理由。
四、获取审计证据的审计程序
（一）审计程序的目的
按审计程序的目的可将审计人员为获取充分、
适当的审计证据而实施的审计程序分为风险
评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）
和实质性程序。
1、风险评估程序。审计人员应当实施风险
评估程序，以此作为评估财务报表层次和认
定层次重大错报风险的基础。
风险评估程序为审计人员确定重要性水平、
识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一
步审计程序等工作提供了重要基础。
但其本身并不足以为发表审计意见提供充分、
适当的审计证据，审计人员还应当实施进一
步审计程序，包括实施控制测试（必要时或
决定测试时）和实质性程序。
2、控制测试。当存在下列情形之一时，控制测试
是必要的：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制
的运行是有效的，审计人员应当实施控制测试以支
持评估结果；
（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次
的充分、适当的审计证据，审计人员应当实施控制
测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现
并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而
支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实
质性程序的性质、时间和范围。
3、实质性程序。实质性程序包括对各类交易、
账户余额、列报的细节测试以及实质性分析
程序。
审计人员对重大错报风险的评估是一种判断，
可能无法充分识别所有的重大错报风险，并
且由于内部控制存在固有局限性，无论对重
大错报风险的评估结果如何，审计人员都应
当针对所有重大的各类交易、账户余额、列
报实施实质性程序。
（二）审计程序的类型
1、检查记录或文件
检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或
外部生成的、以纸质、电子或其他介质形式存在的
记录或文件进行审查。主要包括对会计记录、计划、
合同、会议纪要等文件记录形式的检查，应注意其
是否真实、合法。检查记录或文件可提供可靠程度
不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或
文件的来源和性质。
2、检查有形资产
检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。
检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用
于有价证券、应收票据和固定资产等。但通过检查
有形资产获得的审计证据，只能为其存在性提供可
靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价
认定提供可靠的审计证据。因此，审计人员还要采
用其他审计方法对其权利和计价认定进行审计。
3、观察
观察是指审计人员察看被审计单位相关人员
正在从事的活动或执行的程序。但观察提供
的审计证据仅限于观察发生的地点，并且在
相关人员已知被观察时，相关人员从事活动
或执行程序可能与日常的做法不同，从而影
响审计人员对真实情况的了解。因此审计人
员有必要获取其他类型的佐证证据。
4、询问
询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单
位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信
息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的
答复可能为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证
据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，
审计人员应当根据询问结果考虑修改审计程序或实
施追加的审计程序。但询问本身不足以发现认定层
次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的
有效性，审计人员还应当实施其他审计程序获取充
分、适当的审计证据。
5、函证
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披
露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关
信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过
程。这是一种适用面较广且较为可靠的重要审计程
序。如果没有回函或回函结果不满意，审计人员应
当实施必要的替代程序（如派人面询或电话查询等）
，以获取相应的审计证据。
6、重新计算
重新计算是指审计人员以人工方式或使用计
算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据
计算的准确性进行核对。重新计算通常包括
计算销售发票和存货的总金额、加总日记账
和明细账、检查折旧费用、应纳税额的计算
等。
7、重新执行
重新执行是指审计人员以人工方式或使用计
算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审
计单位内部控制组成部分的程序或控制。例
如审计人员利用被审计单位的银行存款日记
账和银行对账单，重新编制银行存款余额调
节表，并与被审计单位编制的银行存款余额
调节表进行比较。
8、分析程序
分析程序是指审计人员通过研究不同财务
数据之间以及财务数据与非财务数据之间
的内在关系，对财务信息做出评价。例如
审计人员可以对被审计单位的财务报表和
其他会计资料中的重要比率及其变动趋势
进行分析性复核，以发现其异常变动项目，
并重新考虑其所采用的审计方法是否合适，
必要时，应追加适当的审计程序，以获取
相应的审计证据。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关
信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和
关系。一般而言，在整个审计过程中的风险
评估程序、实质性程序、总体复核中，审计
人员都将运用分析程序。
（三）信息生成和储存方式对审计程序的影响
审计程序的性质和时间可能受会计数据和其
他相关信息的生成和储存方式的影响，审计
人员应当提请被审计单位保存某些信息以供
查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程
序。
某些会计数据和其他信息只能以电子形式存
在，或只能在某一时点或某一期间得到，审
计人员应当考虑这些特点对审计程序的性质
和时间的影响。
当信息以电子形式存在时，审计人员可以通
过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程
序。
第二节 审计工作底稿
审计人员从接受审计任务开始，到出具审计
报告为止，对整个审计过程中的各项工作都
应做好记录。这些记录反映了审计人员所执
行的具体程序、进行的分析判断、收集到的
审计证据，以及得出的审计结论和审计意见，
构成了审计工作底稿。
一、审计工作底稿的含义、性质及编制目的
（一）审计工作底稿的含义与性质
审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计
人员对制定的审计计划、实施的审计程序、
获取的相关审计证据，以及得出的审计结论
做出的记录。
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质
形式存在。
通常包括总体审计策略、具体审计计划、分
析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函
回函、管理层声明书、核对表、有关重大事
项的往来信件（包括电子邮件），以及对被
审计单位文件记录的摘要或复印件等。
审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理
建议书、项目组内部或项目组与被审计单位
举行的会议的记录、与其他人士（注册会计
师、律师、专家等）的沟通文件和错报汇总
表等。
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工
作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面
或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错
误而作废的文本，以及重复的文件记录等。
（二）编制审计工作底稿的目的
1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基
础。
2、提供证据，证明其按照中国注册会计师审计
准则的规定执行了审计工作。
（三）编制审计工作底稿使用的文字
编制审计工作底稿的文字应当使用中文，少
数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。
中国境内的中外合作会计师事务所、国际会
计公司成员所和联系所可以同时使用某种外
国文字。
会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用
某种外国文字。
（四）审计工作底稿的控制程序
审计单位应按相关规定，对审计工作底稿实
施适当的控制程序，以满足下列要求：
安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保
密；
保证审计工作底稿的完整性；
便于对审计工作底稿的使用和检索；
按照规定的期限保存审计工作底稿。
为了保证审计工作底稿的完整性，审计人员
不得对其进行不当删除、废弃和改动。
二、审计工作底稿的格式、内容和范围
（一）总体要求
1、审计人员编制的审计工作底稿，应当使得未曾接
触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：
（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、
时间和范围；
（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（3）就重大事项得出的结论。
2、在确定审计工作底稿的格式、内容和范
围时，审计人员应当考虑下列因素：
（1）实施审计程序的性质。通常不同的审
计程序会使审计人员获得不同性质的审计
证据，由此审计人员可能会编制不同格式、
内容和范围的审计工作底稿。
（2）已识别的重大错报风险。识别和评估
的重大错报风险水平的不同可能
导致审计人员实施的审计程序和获取的审
计证据不尽相同。
（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要
做出判断的范围。审计程序的选择和实施及
审计结果的评价通常需要不同程度的职业判
断，在做出职业判断时所考虑的因素及范围
可能使审计人员做出不同内容和范围的记录。
（4）已获取审计证据的重要程度。审计人员
通过执行多项审计程序可能会获取质量不同
的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠
性较高，有的质量则较差，审计人员可能区
分不同的审计证据进行有选择性的记录。因
此审计证据的重要程度也会影响审计工作底
稿的格式、内容和范围。
（5）已识别的例外事项的性质和范围。例如
某个函证的回函表明存在不符事项，但是审
计人员如果在实施恰当的追查后发现该例外
事项并未构成错报，则审计人员可能只在审
计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及
影响。反之，如果该例外事项构成错报，则
审计人员可能需要执行额外的审计程序并获
取更多的审计证据，由此编制的审计工作底
稿在内容及范围方面可能有很大不同。
（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的
记录中不易确定结论或结论的基础时，记录
结论或结论的基础的必要性。在某些情况外，
特别是涉及复杂的事项时，审计人员仅将已
执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，
并不容易使其他有经验的审计人员通过合理
的分析，得出审计结论或结论的基础。此时
审计人员应当考虑是否需要进一步说明并记
录得出结论的基础（即得出结论的过程）及
该事项的结论。
（7）使用的审计方法和工具。例如，如果
使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄
进行重新计算时，通常可以针对总体进行测
试，而采用人工方式重新计算时，则可能会
针对样本进行测试，由此形成的审计工作底
稿会在格式、内容和范围方面有所不同。
（二）审计工作底稿的要素
1、被审计单位名称。即财务报表的编制单位。
若财务报表编制单位为某一集团的下属公司，
则应同时写明下属公司的名称。被审计单位
名称可以简称。
2、审计项目名称。即某一财务报表项目名称
或某一审计程序及实施对象的名称。如具体
审计项目时某一分类会计科目，则应同时写
明该分类会计科目。
3、审计项目时点或期间。对资产负债表项
目，应在审计工作底稿上写明审计项目的发
生时点；对利润表项目，则应写明审计项目
的期间。
4、审计过程记录。审计工作底稿体现审计
人员的工作轨迹。在审计工作中，审计人员
应对审计程序实施的全过程进行详细地记录。
审计工作底稿应记录审计证据的收集和评价
情况、审计人员形成的各种专业判断以及最
终审计结论的形成过程。可以说，对审计过
程和结果的记录是审计工作底稿的灵魂所在。
5、审计结论。审计人员恰当地记录审计结论
非常重要，审计人员需要根据所实施的审计
程序及获取的审计证据得出结论，并以此作
为对财务报表发表审计意见的基础。在记录
审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录
的审计程序和审计证据是否足以支持所得出
的审计结论。
6、审计标识及其说明。审计标识是审计人员为
便于表达审计含义而采用的符号。一般的审
计工作底稿都有一套统一规定好的审计标识，
一个审计机构内部的审计标识应该是一致的。
通常在整个审计工作底稿的前面有一个审计
标识表。这样，在以后的每张审计工作底稿
中就不必对其所用的标识一一加以解释了。
如C：已发询证函；C\：已收回询证函；S：
与明细账核对一致。
7、索引号及编号。索引号是指审计人员为
了便于审计工作底稿的分类和引用，对某
一审计事项的审计工作底稿以固定的标记
和编码加以表示所产生的一种特定符号，
其主要作用是方便审计工作底稿的分类检
索和引用，并使分散的、活页式的审计工
作底稿构成有机联系的审计档案。
8、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日
期。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，
审计人员应当记录：
（1）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的
日期；
（2）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。
在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明
项目质量控制复核人员及日期。
通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审
计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的
日期以及完成复核的日期。
9、其他应说明事项。其他事项是审计人员根
据其专业判断，认为应在审计工作底稿中予
以记录的其他相关事项。
三、审计工作底稿的归档
（一）审计工作底稿归档的期限
审计人员应当按照审计单位质量控制政策和
程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最
终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审
计报告日后六十天内，如果审计人员未能完
成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审
计业务中止后的六十天内。
如果针对客户的同一财务信息执行不同的委
托业务，出具两个或多个不同的报告，审计
单位应当将其视为不同的业务，根据制定的
政策和程序，在规定的归档期限内分别将审
计工作底稿归整为最终审计档案。
（二）审计工作底稿归档的性质
在审计报告日后将审计工作底稿归整为
最终审计档案是一项事务性的工作，不
涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动
属于事务性的，审计人员可以做出变动，主
要包括：
（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交
叉索引；
（3）对审计档案归整工作的完成核对表签
字认可；
（4）记录在审计报告日前获取的、与审计
项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的
审计证据。
（三）审计工作底稿归档后的分类
审计档案按其保管期限的长短和作用大小
可以分为永久性档案和当期档案两类。
（三）审计工作底稿归档后的变动
1、修改或增加审计工作底稿时的记录要求。
在完成最终审计档案的归整工作后，审计
人员不得在规定的保存期届满前删除或废
弃审计工作底稿。
如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的
审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，审计
人员均应当记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及
复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影
响。
修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审
计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信
息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前
提下，采用增加新信息的方式予以修改。
一般情况下，在审计报告归档后不需要对审计工作
底稿进行修改或增加，除非出现以下情形：
（1）审计人员已实施了必要的审计程序，取得了充
分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但
审计工作底稿的记录不够充分；
（2）审计报告日后，发现例外情况要求审计人员实
施新的或追加审计程序，或导致审计人员得出新的
结论。
2、不得在规定的保存期届满前删除或废弃审
计工作底稿。
在完成最终审计档案的归整工作后，审计人
员不得在规定的保存期届满前删除或废弃审
计工作底稿。
删除审计工作底稿主要是指删除整张审计工
作底稿，或以涂改、覆盖等方式删减原审计
工作底稿中的全部或部分记录内容。
废弃审计工作底稿主要是指将原审计工作底
稿从审计档案中抽取出来，使审计档案不再
包含原来的底稿。
（五）审计工作底稿的保存期限
审计单位应该自审计报告日起，对审计工作
底稿至少保存十年。
如果审计人员未能完成审计业务，审计单位
应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿
至少保存十年。
四、审计报告日后对审计工作底稿的变动
在审计报告日后，如果发现例外情况要求审
计人员实施新的或追加的审计程序，或导致
审计人员得出新的结论，审计人员应当记录：
1、遇到的例外情况；
2、实施的新的或追加的审计程序，获取的
审计证据以及得出的结论；
3、对审计工作底稿做出变动及其复核的时
间和人员。
例外情况主要是指审计报告日后发现与已审
计财务信息相关，且在审计报告日已经存在
的事实，该事实如果被审计人员在审计报告
日前获知，可能影响审计报告。
如审计人员在审计报告日后才获知法院在审
计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事
项做出最终判决结果。
例外情况可能在审计报告日后发现，也可能
在财务报表报出日后发现，审计人员应当按
照相关规定对例外事项实施新的或追加的审
计程序。
另外，发现例外情况对审计工作底稿做出的
变动可能会发生在归整工作结束前。在这种
情况下，无论是否出具新的审计报告，原审
计工作底稿中的内容均构成了原审计报告的
支持性证据。
