审计观察I AUDIT PERSPECTIVE
审计需求保险假说对传统风险模式的改进
西南财经大学 牟 涛 向 杨
审计需求理论主要有赋予可信性观、受托经济责任观、“四因
素”共同作用观、公司治理(控制)的社会政治观、代理人理论观
五种观点。可以看出，审计的需求主要有如下原因：提高财务报表
的可信性、正确评价受托经济责任、正确引导信息使用者作出各种
决策(特别是投资决策)。因此，审计的最终职能是帮助信息使用
者正确地作出各种决策，但投资者并不关心由错误信息导致的决
策损失应当由谁来承担，本文从这个切入点出发，进一步探讨损失
的“归属”，即所有者需要独立第三方提供审计服务的原因在于审
计结果可以提高决策者的决策质量，从而提高了整个社会的资源
配置效率。
一
、审计需求的保险假说
(一)审计人与所有者之间的保险关系 大多数的研究认为，
现代审计产生于两权分离，如果进一步研究两权分离会导致审计
产生的原因，可以发现，现代企业制度两权分离的出现导致经营者
与所有者的行为目标不一致，使所有者承担着比独自经营更大的
风险(包括提供虚假报表、道德风险、逆向选择等 )，所有者试图利
用审计这样一种机制安排将部分风险转移给注册会计师或会计师
事务所。支付的审计费用就相当于保险合同中的保费支出，所有者
的最终目的不仅仅是让独立的第三方对是否存在重大错报发表专
业的审计意见，更重要的是期望依据经审计后的财务报表做出投
资决策。如果发生损失时，能够从独立第三方的注册会计师或会计
师事务所获得相应的损失补偿，从而达到规避风险、减少损失的目
的。所有者通过购买“保险”的方式，以确定的保费支出(审计收
费)获得了审计人对不确定的风险损失进行赔偿的承诺。由此可
见，该过程从本质上看是风险的一种转移机制，如果不进行审计，
所有者一旦根据存在的重大错报的财务报表做出决策导致损失
值损失的金额。审计人员在检查管理当局的减值测试时，必须审查
评估报告和管理当局对未来收益和现金流量的预计，还应审查在
审计报告日之前的期后事项。资产减值的信号有：资产的市场价格
显著降低；资产使用方式显著变化；与过去的损失或未来损失相关
的现时的经营损失或现金流量损失数目较大。如果被审计单位存
在伪造递延费用行为时，则意味着管理当局建立储备以平滑未来
期间利润。如伪造研究开发费用、广告费、员工培训费和其他无形
资产，并在未来期间进行摊销。由于平滑盈余的行为违反了公认会
计原则，因此审计人员必须对可能存在平滑的迹象表示充分关注，
并对任何不合理的递延建议费用化。
(四)关注虚增收入迹象，报表日后退货，严格审查委托代销
商品 如果被审计单位严重高估销售收入或应收账款，分析性程
序将显示销售趋势非正常或应收账款周转率降低或两者并存。如
果将期后的收入提前确认，销售截止测试程序将有助审计人员揭
露这种舞弊。在进行全面的销售测试时，如果内部控制存在缺陷，
且分析陛复核程序揭示存在异常情况，在外部证据和内部证据同
时存在的情况下，审计人员在陈述审计结论时应更多的依靠外部
证据。如审计人员在审查具有经销权的公司时，要对经销协议进行
仔细检查以确定收入确认的时间和金额的适当性。如果被审计单
位提前或推后确认收入，可能存在操纵利润、粉饰报表的嫌疑。审
计人员应关注被审计单位的收入确认政策，并认真复核其各类收
入确认的时点问题。如建造合同应按完工百分比法确认收入，而且
收入确认必须满足一定条件：劳务总收入和总成本能够可靠地计
量；与交易相关的经济利益能够流人企业；劳务的完成程度能够可
靠地确定。如果被审计单位存在大量资产负债表日后退货事项，可
能是管理当局为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现
“销售”，但这些销售并未真正实现，在期后发生退回。审计人员应
关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是
否为年末集中“销售”部分，还可以通过检查资产负债表日后相关
银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告
期收入确认的合理性。如果被审计单位采用委托代销方式销售商
品，审计人员应该核定管理当局是在受托方将商品销售并收到其
开具的代销清单时确认收入而不是在交付商品时确认收入。在实
际工作中，由于向代销商收集的信息不及时，企业往往在期末对发
往代销商的商品全部确认收入，而不管代销商是否已经将商品出
售。审计人员应该严格审查被审计单位委托代销商品的收入确认
方式，对于不符合规定的部分要求管理当局予以调整改正。
审计人员可以按照业务循环分类识别这些预警信号，把握审
计风险所具有的普遍性、可控性、时效性、非零性、客观性、复杂性
及或然性等特点。审计人员既要端正审计观念，强化审计风险意
识，又要敏于观察，不断提高业务水平，同时跟踪行业动态，了解最
新舞弊手段。由于风险识别是一个循环递推的过程，在业务执行过
程中需要通过审计人员具体深入地测试和获得更多的审计证据来
反复评估和验证，因此风险识别的结果会随着审计工作的推进而
不断得到更新，审计人员需要及时调整审计计划和资源配置，使之
与风险识别结果相协调，动态地提高审计效率保障审计效果，最终
控制审计风险。
参考文献：
[1]吴良海、王锴：《审计学》，清华大学出版社2007年版。
[2]陈汉文：《审计》，厦门大学出版社2004年版。
[3]顾晓安：《基于业务循环的审计风险评估专家系统研究》，
《会计研究}2006年第4期。
(编辑 代 娟 )
碡f佘通乳 ·综合 2o08年第9期
维普资讯
审计观察 I AUDIT PERSPECTIVE
审计需求保险假说对传统风险模式的改进
西南财经大学牟涛向杨
审计需求理论主要有赋予可信性观、受托经济责任观、"四因
素"共同作用观、公司治理(控制)的社会政治观、代理人理论观
五种观点。可以看出，审计的需求主要有如下原因:提高财务报表
的可信性、正确评价受托经济责任、正确引导信息使用者作出各种
决策(特别是投资决策)。因此，审计的最终职能是帮助信息使用
者正确地作出各种决策，但投资者并不关心由错误信息导致的决
策损失应当由谁来承担，本文从这个切入点出发，进一步探讨损失
的"归属即所有者需要独立第三方提供审计服务的原因在于审
计结果可以提高决策者的决策质量，从而提高了整个社会的资源
配置效率。
一、审计黯求的保险假说
(一)审计人与所有者之间的保险关系大多数的研究认为，
现代审计产生于两权分离，如果进一步研究两权分离会导致审计
值损失的金额。审计人员在检查管理当局的减值测试时，必须审查
评估报告和管理当局对未来收益和现金流量的预计，还应审查在
审计报告日之前的期后事项。资产减值的信号有:资产的市场价格
显著降低;资产使用方式显著变化;与过去的损失或未来损失相关
的现时的经营损失或现金流量损失数目较大。如果被审计单位存
在伪造递延费用行为时，则意味着管理当局建立储备以平滑未来
期间利润。如伪造研究开发费用、广告费、员工培训费和其他无形
资产，并在未来期间进行摊销。由于平滑盈余的行为违反了公认会
计原则，因此审计人员必须对可能存在平滑的迹象表示充分关注，
并对任何不合理的递延建议费用化。
(四)关注虚增收入迹象，报表日后退货，严格审查委托代销
商品 如果被审计单位严重高估销售收入或应收账款，分析性程
序将显示销售趋势非正常或应收账款周转率降低或两者并存。如
果将期后的收入提前确认，销售截止测试程序将有助审计人员揭
露这种舞弊。在进行全面的销售测试时，如果内部控制存在缺陷，
且分析性复核程序揭示存在异常情况，在外部证据和内部证据同
时存在的情况下，审计人员在陈述审计结论时应更多的依靠外部
证据。如审计人员在审查具有经销权的公司时，要对经销协议进行
仔细检查以确定收入确认的时间和金额的适当性。如果被审计单
位提前或推后确认收入，可能存在操纵利润、粉饰报表的嫌疑。审
计人员应关注被审计单位的收入确认政策，并认真复核其各类收
入确认的时点问题。如建造合同应按完工百分比法确认收入，而且
收入确认必须满足一定条件:劳务总收入和总成本能够可靠地计
量;与交易相关的经济利益能够流入企业;劳务的完成程度能够可
靠地确定。如果被审计单位存在大量资产负债表日后退货事项，可
能是管理当局为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现
"销售但这些销售并未真正实现，在期后发生退回。审计人员应
产生的原因，可以发现，现代企业制度两权分离的出现导致经营者
与所有者的行为目标不一致，使所有者承担着比独自经营更大的
风险(包括提供虚假报表、道德风险、逆向选择等) ，所有者试图利
用审计这样一种机制安排将部分风险转移给注册会计师或会计师
事务所。支付的审计费用就相当于保险合同中的保费支出，所有者
的最终目的不仅仅是让独立的第三方对是否存在重大错报发表专
业的审计意见，更重要的是期望依据经审计后的财务报表做出投
资决策。如果发生损失时，能够从独立第三方的注册会计师或会计
师事务所获得相应的损失补偿，从而达到规避风险、减少损失的目
的。所有者通过购买"保险"的方式，以确定的保费支出(审计收
费)获得了审计人对不确定的风险损失进行赔偿的承诺。由此可
见，该过程从本质上看是风险的一种转移机制，如果不进行审计，
所有者一旦根据存在的重大错报的财务报表做出决策导致损失
关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是
否为年末集中"销售"部分，还可以通过检查资产负债表日后相关
银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告
期收入确认的合理性。如果被审计单位采用委托代销方式销售商
品，审计人员应该核定管理当局是在受托方将商品销售并收到其
开具的代销清单时确认收入而不是在交付商品时确认收入。在实
际工作中，由于向代销商收集的信息不及时，企业往往在期末对发
往代销商的商品全部确认收入，而不管代销商是否已经将商品出
售。审计人员应该严格审查被审计单位委托代销商品的收入确认
方式，对于不符合规定的部分要求管理当局予以调整改正。
审计人员可以按照业务循环分类识别这些预警信号，把握审
计风险所具有的普遍性、可控性、时效性、非零性、客观性、复杂性
及或然性等特点。审计人员既要端正审计观念，强化审计风险意
识，又要敏于观察，不断提高业务水平，同时跟踪行业动态，了解最
新舞弊手段。由于风险识别是一个循环递推的过程，在业务执行过
程中需要通过审计人员具体深入地测试和获得更多的审计证据来
反复评估和验证，因此风险识别的结果会随着审计工作的推进而
不断得到更新，审计人员需要及时调整审计计划和资源配置，使之
与风险识别结果相协调，动态地提高审计效率保障审计效果，最终
控制审计风险。
参考文献:
[ 1 ]吴良海、王错: {审计学} ，清华大学出版社 2007 年版。
[2 ]陈汉文: {审计} ，厦门大学出版社 2004 年版。
[3 ]顾晓安: {基于业务循环的审计风险评估专家系统研究}，
《会计研究 }2刷年第 4 期。
(编辑代娟)
M公帆·综合 2ω8 年第 9期婆婆
审计观察I AUDIT PERSPECTIVE
时，只能向经营者追偿，因此对所有者来说，这部分风险由经营者
和会计师事务所两者共同承担比单独由经营者承担更有效。笔者
认为，聘请注册会计师对财务报表进行审计实质上是所有者进行
风险管理的一种有效方式，即将一部份风险从经营者转移到会计
师事务所的风险转移机制，最终实现通过风险成本最小化达到企
业价值最大化的风险管理目标。
(二)所有者与经营者之间的受托经济责任关系 所有者与经
营者之间的受托经济关系与传统意义上的委托代理关系一致，作
为投保人的所有者将财产委托给经营者管理，要求其承担相应的
经济责任；而作为经营者，接受委托管理并承担受托经济责任。在
保险关系中，所有者投保的目的是为经营者提供的财务报表不存
在重大错报，而财务报表的提供则是经营者的行为，若经营者采取
舞弊的行为必将导致虚假财务报表的出现，因此，经营者的行为才
是所有者向会计师事务所投保的最终指向，财务报表只是经营者
行为的外在表现形式。
(三)审计人与经营者之间的审计关系 经营者与所有者一样，
对审计也存在积极的需求，其目的是为了证实自己履行受托经济责
任的情况，他们总是趋向于向所有者报告自身的出色业绩。对于审
计人来说，对经营者或经营者的行为实施审计不仅是对被审计单位
的财务报表发表审计意见，其实质是通过审计来降低自身风险、减
少损失。审计人以审计收费的形式向投保人(所有者)收取保费，并
对因存在重大错报的报表误导投资决策给所有者造成的损失进行
赔偿做出承诺。审计人为防止该部分损失的发生，或者将其损失额
度降至最低，他们会对经营者或其行为进行风险评估，并考虑成本
效益原则，实施相应的审计程序，发表恰当的审计意见。如果审计
人未能按照公认会计准则和审计准则等相关规定实施充分的、恰
当的审计程序，导致出现审计失败，从而给所有者带来损失自身也
难逃其责，理应对所有者进行赔偿。
二、审计需求保险假说的重要意义
(一)审计需求保险假说为研究审计风险提供新的视角 审计风
险指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可
能性在保险观看来，所有者关 的只是报表导致自身决策失误的可能
性。然而对于审计人来说情况则不同。f电f门认为审计风险主要产生于
两个方面，一是经营者提供的财务报表存在重大错报，而注册会计师
没有按照公认会计准则及审计准则等相关要求实施审计工作，最终
导致审计失败，这种风险称为审计的非系统风险；二是经营者提供
的财务报表存在重大错报，注册会计师按照公认会计准则及审计准
则等相关要求实施审计工作，但最后的审计意见却误认为该报表
不存在重大错报，这种风险为审计的系统风险。对于审计的非系统
风险，审计人可以通过自身业务能力和职业道德等的提高来得以
降低，由这部分风险导致的损失应当由审计人和经营者承担并对
所有者进行赔付，而审计人在审计的系统风险面前通常无能为力。
在我国，会计或审计准则等相关法律法规的制定属于政府模式，由
这部分风险导致的损失应由政府和经营者进行赔偿，通过会计师
事务所与经营者、政府与经营者这两种赔偿机制，能更好的明确
责任，促进经营者、会计师事务所、政府的在相关方面得到发展和
完善。
(二)审计需求保险假说改进审计风险模式 在传统的审计风
险模式下，审计风险可以表示为：审计风险 =重大错报风险×检查
风险。笔者认为该风险模式存在一定的缺陷，在研究检查风险时，
财佘通风 ·综合 2008每第9期
隐含的一个前提条件是相关准则是 “完美”的，即只要注册会计师
按照准则的要求严格实施审计工作，就能够将财务报表中存在的
重大错报检查出来，但这样的条件在现实中是很苛刻的，准则是特
定经济社会环境下的产物，其自身也存在固有的局限性，按照审计
动因保险观的理论，将审计风险分为审计的系统风险和非系统风
险，可以表示如下：审计风险=审计的非系统风险+审计的系统风
险=重大错报风险×检查风险+重大错报风险×准则风险=重大错
报风险×(检查风险+准则风险)。其中，准则风险指会计准则或
审计准则等相关法律法规自身的不完善性导致注册会计师出具不
恰当审计意见的可能性。从所有者的角度来看，他们需要的只是财
务报表提供的信息能够正确引导其做出决策，但从保险假说出发，
将审计风险两分为系统风险和非系统风险后，审计活动只将其中
的非系统风险转移给了注册会计师，即注册会计师只关注非系统
风险，对这部分风险导致的审计失败承担赔偿责任，而准则的完善
性则是政府考虑的重点，除此之外，审计假说保险观还将为民事诉
讼案件中明确赔偿责任提供重要的依据。
(三)审计需求保险假说促进审计人员提高业务能力 会计师
事务所收取审计费用作为保费收入，当保险事故(出现重大错报给
投资者决策带来损失)发生时，理应承担相应的对投保人(所有
者)发生的损失，为将该风险降至可接受的水平，审计人会主动积
极地提升自己的专业胜任能力，强化职业怀疑态度，加强审计中应
有的关注，同时在具体的执业过程中，审计人有动力实施更恰当的
审计程序，收集更充分的审计证据，以支持其审计结论。此外，保险
假说也会使审计人主动地维护其独立性，更好地遵守职业道德规
范要求。保险假说是审计人提升自己审计服务质量的“源动力”，
其促使审计人员降低或规避审计风险，最终目的是使自己免于承
担审计失败而导致的损失和维护其社会声誉，这也对注册会计师
行业的发展、注册会计师整体综合业务素质的提高产生积极的促
进作用。
(四)审计需求保险假说强化会计师事务所的质量控制意识 。
根据保险假说的要求，迫使会计师事务所具有更强的风险意识，为
了能够规避风险、减少损失，只有加强自身的业务质量控制，将质
量控制贯穿于各项审计工作的始终，谨慎选择被审计单位，深入了
解被审计单位的业务性质，严格遵循相关准则及职业道德规范，加
强员工的后续教育，规范工作程序，提取风险基金，聘请律师等，从
而促使会计师事务所良好发展，提高注册会计师的行业声誉，树立
良好的行业形象。
参考文献：
[1]蔡春：《审计理论结构研究》，东北财经大学出版社 2001
年版。
[2]薛祖云、陈靖、陈汉文：《审计需求：传统解释与保险假
说》，《审计研究》2004年第5期。
[3]李爽、吴溪：《中国证券市场中的审计报告行为：监管视角
与经验证据》，中国财政经济出版社2003年版。
[4]袁建国等：《关于建立我国财务报表保险制度的构想》，《财
会通讯》(学术版 )2005年第 11期。
[5]宋华：《基于罗恩FSI模型的修正》，《财会通讯》(学术
版 )2007年第 1期。
(编辑 代 娟 )
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审计观察 I AUmT PERSPECTIVE
时，只能向经营者追偿，因此对所有者来说，这部分风险由经营者
和会计师事务所两者共同承担比单独由经营者承担更有效。笔者
认为，聘请在册会计师对财务报表进行审计实质上是所有者进行
风险管理的一种有效方式，即将一部份风险从经营者转移到会计
师事务所的风险转移机制，最终实现通过风险成本最小化达到企
业价值最大化的风险管理目标。
(二)所有者与经营者之间的受托经济责任关系所有者与经
营者之间的受托经济关系与传统意义上的委托代理关系一致，作
为投保人的所有者将财产委托给经营者管理，要求其承担相应的
经济责任;而作为经营者，接受委托管理并承担受托经济责任。在
保险关系中，所有者投保的目的是为经营者提供的财务报表不存
在重大错报，而财务报表的提供则是经营者的行为，若经营者采取
舞弊的行为必将导致虚假财务报表的出现，因此，经营者的行为才
是所有者向会计师事务所投保的最终指向，财务报表只是经营者
行为的外在表现形式。
(三)审计人与经营者之间的审计关系经营者与所有者一样，
对审计也存在积极的需求，其目的是为了证实自己履行受托经济责
任的情况，他们总是趋向于向所有者报告自身的出色业绩。对于审
计人来说，对经营者或经营者的行为实施审计不仅是对被审计单位
的财务报表发表审计意见，其实质是通过审计来降低自身风险、减
少损失。审计人以审计收费的形式向投保人(所有者)收取保费，并
对因存在重大错报的报表误导投资决策给所有者造成的损失进行
赔偿做出承诺。审计人为防止该部分损失的发生，或者将其损失额
度降至最低，他们会对经营者或其行为进行风险评估，并考虑成本
效益原则，实施相应的审计程序，发表恰当的审计意见。如果审计
人未能按照公认会计准则和审计准则等相关规定实施充分的、恰
当的审计程序，导致出现审计失败，从而给所有者带来损失自身也
难逃其责，理应对所有者进行赔偿。
二、审计需求保险假说的重要意义
(一)审计需求保险假说为研究审计风险提供新的视角审计风
险指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可
能性在保险观看来，所有者关心的只是报表导致自身决策失误的可能
性，然而对于审计人来说情况则不同。他们认为审计风险主要产生于
两个方面，一是经营者提供的财务报表存在重大错报，而注册会计师
没有按照公认会计准则及审计准则等相关要求实施审计工作，最终
导致审计失败，这种风险称为审计的非系统风险;二是经营者提供
的财务报表存在重大错报，注册会计师按照公认会计准则及审计准
则等相关要求实施审计工作，但最后的审计意见却误认为该报表
不存在重大错报，这种风险为审计的系统风险。对于审计的非系统
风险，审汁人可以通过自身业务能力和职业道德等的提高来得以
降低，由这部分风险导致的损失应当由审计人和经营者承担并对
所有者进行赔付，而审计人在审计的系统风险面前通常无能为力。
在我国，会计或审计准则等相关法律法规的制定属于政府模式，由
这部分风险导致的损失应由政府和经营者进行赔偿，通过会计师
事务所与经营者、政府与经营者这两种赔偿机制，能更好的明确
责任，促进经营者、会计师事务所、政府的在相关方面得到发展和
完善。
(二)审计需求保险假说改进审计风险模式在传统的审计风
险模式下，审计风险可以表示为:审计风险=重大错报风险X检查
风险。笔者认为该风险模式存在一定的缺陷，在研究检查风险时，
轰轰胁帆·综合 2008喃喃
隐含的一个前提条件是相关准则是"完美"的，即只要注册会计师
按照准则的要求严格实施审计工作，就能够将财务报表中存在的
重大错报检查出来，但这样的条件在现实中是很苛刻的，准则是特
定经济社会环境下的产物，其自身也存在固有的局限性，按照审计
动因保险观的理论，将审计风险分为审计的系统风险和非系统风
险，可以表示如下:审计风险=审计的非系统风险+审计的系统风
险=重大错报风险X检查风险+重大错报风险x准则风险=重大错
报风险x( 检查风险+准则风险)。其中，准则风险指会计准则或
审计准则等相关法律法规自身的不完善性导致注册会计师出具不
恰当审计意见的可能性。从所有者的角度来看，他们需要的只是财
务报表提供的信息能够正确引导其做出决策，但从保险假说出发，
将审计风险两分为系统风险和非系统风险后，审计活动只将其中
的非系统风险转移给了注册会计师，即注册会计师只关注非系统
风险，对这部分风险导致的审计失败承担赔偿责任，而准则的完善
性则是政府考虑的重点，除此之外，审计假说保险观还将为民事诉
讼案件中明确赔偿责任提供重要的依据。
(三)审计需求保险侬说促进审计人员提高业务能力会计师
事务所收取审计费用作为保费收入，当保险事故(出现重大错报给
投资者决策带来损失)发生时，理应承担相应的对投保人(所有
者)发生的损失，为将该风险降至可接受的水平，审计人会主动积
极地提升自己的专业胜任能力，强化职业怀疑态度，加强审计中应
有的关注，同时在具体的执业过程中，审计人有动力实施更恰当的
审计程序，收集更充分的审计证据，以支持其审计结论。此外，保险
假说也会使审计人主动地维护其独立性，更好地遵守职业道德规
范要求。保险假说是审计人提升自己审计服务质量的"源动力
其促使审计人员降低或规避审计风险，最终目的是使自己免于承
担审计失败而导致的损失和维护其社会声誉，这也对注册会计师
行业的发展、注册会计师整体综合业务素质的提高产生积极的促
进作用。
(四)审计需求保险假说强化会计师事务所的质量控制意识
根据保险假说的要求，迫使会计师事务所具有更强的风险意识，为
了能够规避风险、减少损失，只有加强自身的业务质量控制，将质
量控制贯穿于各项审计工作的始终，谨慎选择被审计单位，深入了
解被审计单位的业务性质，严格遵循相关准则及职业道德规范，加
强员工的后续教育，规范工作程序，提取风险基金，聘请律师等，从
而促使会计师事务所良好发展，提高技册会计师的行业声誉，树立
良好的行业形象。
参考文献:
[ 1 ]蔡春:{审计理论结构研究)) ，东北财经大学出版社 2001
年版。
[ 2 ]薛祖云、陈靖、陈汉文:{审计需求:传统解释与保险侬
说)) , {审计研究 )2004 年第 5 期。
[3 ]李爽、吴溪: (中国证券市场中的审计报告行为:监管视角
与经验证据)，中国财政经济出版社 2003 年版。
[ 4 ]袁建国等: (关于建立我国财务报表保险制度的构想))， (财
会通讯H 学术版 )2005 年第 11 期。
[ 5 ]宋华: (基于罗恩 FSI 模型的修正)) , (财会通讯) (学术
版 )2007 年第 1 期。
(编辑代娟)
