浅谈中小企业会计信息化中的内部控制
黄彩云
一、资产减值的背景
我国在资产减值会计方面的规范总体上落后于世界先进国家。1992年最早提出了计提坏账准备金的规定。1993年7月1日，我国出台了13个行业会计制度，允许各行业对应收账款采用备抵法，只是各行业的百分比不同而已。1998年要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司在中期期末或年度终了时计提四项资产减值准备（应收账款、存货、短期投资、长期投资）。2000年12月29日颁布的《企业会计制度》明确提出了资产减值的概念，并在原四项减值准备的基础上增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，发展为八项准备，并把资产减值明细表纳入到报表体系中，作为资产负债表的第一附表。在资产减值计提范围不断扩大的同时，其适用的企业范围也在不断扩大。 2006年2月15日，我国财政部发布了新企业会计准则，比较具体地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露，增强了实务中的可操作性。
二、资产减值的比较
1. 新资产减值的内容
新企业会计准则扩大了资产减值的计提范围，对资产减值准备计提的具体规定分散于不同会计准则中。其内容分为两部分，即可以转回的减值准备和不能转回的减值准备。具体内容见表一
表一
资产名称
已确认损失转回
《企业会计准则第8 号——资产减值》涉及的资产
不得转回
存货
可以转回
消耗性生物资产
可以转回
生产性生物资产
不得转回
公益性生物资产
——
投资性房地产（成本模式计量）
不得转回
投资性房地产（公允价值模式计量）
未明确规定
建造合同
未明确规定
所得税资产
可以转回
未担保余值
可以转回
金融资产（公允价值计量）
——
金融资产（摊余价值计量）
金融资产（权益工具投资及其相关衍生金融工具）
可以转回
不得转回
石油开采权（探明矿权）
不得转回
石油开采权（未探明矿权）
不得转回
2. 新资产减值的特点
新资产减值准则的实施有助于规范企业资产减值会计核算和相关信息披露, 有利于解决企业高估资产、操纵利润等会计信息失真问题,提高会计信息质量。新资产减值准则比原《企业会计制度》的规定有较大的进步和发展, 主要体现在以下几个方面: （1）限定了适用资产的内容。一是引入了“资产组”和“资产组合”的概念。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。二是引入了“企业总部资产”的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产, 难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入, 计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额, 然后与相应资产账面价值相比较, 据以判断是否需要确认减值损失。
（2）减值迹象判断上更加明确。一是明确了方法, 准则给出了七条认定标准,如果企业资产存在上述减值迹象, 则应按照准则要求估计其可收回金额, 并确认资产减值损失。二是明确了资产减值迹象的认定时间。新资产减值准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。三是明确了标准,“如不存在减值迹象, 不应估计资产的可收回金额”。没有减值迹象就不用对资产进行减值测试，减少了工作量，节约了时间。
（3）取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。新资产减值准则规定,对于企业合并所形成的商誉, 企业每年至少必须进行一次减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
（4）适用范围扩大。在原会计制度基础上，新增的企业合并中形成的商誉、所得税资产都要计提相应的减值准备。另外，特殊行业的特殊资产，如生物资产、投资性房地产、石油天然气开采权等，新准则也针对其资产减值的处理进行了规范，使资产减值的范围更广。明确规定了固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备不得转回。
（5）资产减值的计量标准
我国新准则明确规定：“资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。”
（6）资产减值的披露新准则比原准则更全面、具体。要求披露各项资产减值损失金额以及发生重大减值损失的资产组的损失金额和可收回金额的确定方法。
三、上市公司运用资产减值的影响分析
（一）上市公司2007年以前资产减值运用情况
在新准则出台之前，《企业会计制度》中对资产减值也有一系列的规定，但由于制定较为宽泛，在执行过程中，给企业管理者操纵利润留下了较大的空间，我国上市公司资产减值实务中存在的主要问题是：
1. 计提中存在的随意性
（1）关于“应收账款的坏账准备”的规定
关于“应收账款的坏账准备”，会计制度规定了属于全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况，但企业可以根据自己的经营特点选择计提坏账准备的方法，并且计提比例由企业自己决定，会计制度的这种规定使得企业可选择余地增大。不同的企业采用不同的计提方法可能导致不同企业之间的财务信息丧失可比性。
（2）关于“存货跌价准备”的规定
会计制度规定了存货应按单项计提资产减值准备，规定了应全额计提存货跌价准备的几种情况，以及实质上发生减值的存货情况，要求存货跌价准备按成本与可变现净值孰低法计提，这里留下了判断估计存货成本不可收回部分的较大空间。
（3）关于“无形资产减值准备”和“固定资产减值准备”规定
会计制度规定，企业应当定期检查各项固定资产和无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。规定全额计提固定资产减值准备和无形资产减值准备的几种情况，以及实质上已发生减值的固定资产和无形资产应当计提减值准备的情况，这里也留下了判断预计固定资产和无形资产可收回金额的较大空间。此外无形资产是否“在剩余摊销年限内预期不会恢复”，也需要会计人员的主观判断，因而，就难免出现违规现象甚至故意操纵利润现象。
2. 转回中存在的人为操纵性
按照《企业会计制度》的规定，对于资产减值准备的转回有两种处理方法: “当期调整法”和“追溯调整法”。两种方法的区别在于企业多计提的资产减值准备是否属于“秘密准备”，但由于《企业会计制度》并未给秘密准备下定义，使得秘密准备难以界定，从而为企业利用“甜饼罐”调节利润创造了条件。我国上市公司中就存在计提秘密准备以操纵利润的现象，即在某个年度滥用谨慎性原则多提减值准备，一次亏个够，以待来年再一举“扭亏为盈”。
3. 信息披露无法满足要求
资产减值会计在确认和计量的过程中存在大量的主观判断因素， 较大的专业判断影响了信息的可靠性。从近几年年报的披露情况看，不少上市公司虽然也披露了计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等，但其计提依据、计提方法不外乎是“对个别存货项目按成本与可变现净值孰低计价，可变现净值是以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值”、“按固定资产可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备”等等，几乎是制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性就很值得怀疑。
除了上述比较普遍的问题外，我国资产减值在运用过程中，还存在着一些困难，例如:会计人员的综合水平普遍不高，面对错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员显得无所适从；证券市场、信息市场的发展还不成熟，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价；审计难度大，由于没有明确的标准，审计人员很难判断企业对减值的计提是否合法、公允。所有这些都阻碍着我国资产减值会计的发展。
（二）2007年新资产减值准则的实施对上市公司产生的影响及存在的问题
上市公司2007年财务报表新会计准则的执行情况是国内乃至国际会计界关注的热点。截至2008年5月10日，沪深两市1576家上市公司中的1574家披露了2007年年报，其中九发股份和*ST威达未能在法定期限披露2007年年报。从目前已公布的上市公司2007年年报来看，新资产减值在绝大多数上市公司的执行情况较好，但也存在一些值得高度关注和深入探讨的问题。
资产减值计提的影响
（1）应收账款坏账准备的计提
坏账准备的计提是所有减值准备中提取历史最长的一项。原会计制度对应收款项坏账准备计提的随意性较大，新会计准则将应收款项列为金融资产，对其统一采用实际利率法，按摊余成本计量。虽然应收款项的计量方法和计量属性统一了，但上市公司对新会计准则的执行，可能还是无法克服目前上市公司坏账准备计提的随意性。
按照《金融工具确认和计量》准则及其应用指南的规定：“一般企业的应收款项计提坏账准备应区分单项金额重大和非重大分别单项和组合方式计提。”上市公司对应收款项按照单项计提坏账准备最为稳健，利润最为保守。而以前年度有很多上市公司是完全按照账龄分析法或余额百分比法计提坏账准备的。所以，新资产减值的实施会有一定的难度。
从已经披露的2007年年报来看，目前绝大部分非金融上市公司对应收款项计提坏账准备都是这样披露的：“对单项金额重大的应收款项单独进行减值测试，经测试发生了减值的，按其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确定减值损失，计提坏账准备；对单项测试未减值的应收款项，汇同对单项金额非重大的应收款项，按类似的信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。类似信用风险组的划分依据为应收款项的帐龄，即组合方式计提坏账准备仍采用账龄分析法”。
例如，哈空调（600202）在应收账款按组合方式计提坏账准备时采用了迁移模型法，即参照金融企业的做法将应收账款按评估的信用风险划分为：正常、关注、次级、可疑、损失五类，并按照迁移模型法计提坏账准备,其应收款项五分法的划分依据、随意性、提供信息的相关性和变更动机值得探讨和重点关注。
此外，新会计准则要求，必须有客观证据表明应收款项发生减值时，才能计提减值损失。但是这在客观上要求上市公司对减值迹象的判断要适时准确，否则，上市公司可能会提前或延迟应收款项减值损失计提的时间，借此来操纵盈余。当减值迹象出现时，上市公司需要将应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失。应收款项未来现金流量的确定，是由上市公司对每笔应收款项的可收回金额进行估计，然后为未来现金流量确定一个数额，这个数额占该笔应收款项金额的比例可以在0——100﹪的范围内浮动，上市公司在这个范围内选择的空间是相当大的。从2007年年报来看就有一部分上市公司应收账款坏账准备的计提比例明显低于2007年以前的计提比例，部分上市公司甚至对账龄在1年以内的应收账款取消了计提坏账准备。
（2）存货跌价准备的计提
存货是企业流动资产的重要组成部分，占有相当大的比重。相对于原会计制度，新会计准则仅对存货可变现净值的计量基础做了更详细、具体的规定，其他方面与原会计制度的规定相同。但由于我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而很难以客观的计量依据来确认存货可变现净值，这就使得存货跌价准备的计提仍然缺乏可靠性，依旧给上市公司进行盈余操纵提供了一定的空间。存货跌价准备可以转回，因此不少上市公司就把利润操作的目标转向了存货。
存货跌价准备可以按照单个存货项目或者存货类别计提，而上市公司对存货按类别计提跌价准备会抵消掉一部分跌价损失，按照单项存货计提跌价准备最为稳健，利润最为保守。但从2007年披露的年报来看，大多数上市公司为了少提减值都采用按类别计提跌价准备。还有个别企业规模一直在扩大但存货跌价准备却一直不变，例如长虹，近几年存货一直在增加，但存货跌价准备却保持不变。尤其是ST企业为了增加利润尽量少提资产减值准备。
ST中冠Ａ(000018)审计报告中披露“公司存货主要包括坯布等原材料及库存商品。大部分坯布的存放期限都超过了1年，库存商品也大多是以前年度超额生产未能销售完的产品。2007年2月公司印染业务已停顿，但在2007 年中报中，对上述存货仍按建立在可持续经营基础上的成本与可变现净值孰低列示，可变现净值按正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计至完工将要发生的成本、销售费用及相关税金后的金额确定。该计提基础与实际情况不符，加上公司存货大多属于市场变化等原因积压下来的库存商品及原料，在非持续经营情况下变现将产生较大损失，公司已计提的跌价准备不足以完全反映损失情况。”因此要求其对年报进行修改。
同时2007年的年报中也有大幅增提资产减值准备的。东方锅炉在2007年上半年分别对应收账款和存货分别计提了亿元和亿元减值准备后，三季度又增提了5,069万元的资产减值准备，资产减值准备余额已超过8亿元。对存货增提减值准备，虽是出于谨慎考虑预估的亏损。但这个数字是否太谨慎了，计提如此之高的资产减值准备2007年的利润必定要下滑，但充足的减值准备将可能利于东锅2008年后的业绩，预计08年起将恢复增长。不少公司可能就会利用存货和应收账款减值准备可以转回实现利润在年度间转移。
（3）固定资产减值准备和无形资产减值准备的计提
新资产减值准则详细规定了固定资产减值准备和无形资产减值准备的判断标准和计量基础，而且一旦减值准备发生不得转回。因此2007年上市公司对固定资产减值准备和无形资产减值准备的计提很谨慎，有效地地遏制了上市公司利用长期资产减值准备作为“秘密储备”调节利润的行为。有一部分上市公司为了增加利润，减少减值准备的计提。虽然新会计准则对长期资产可收回金额的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作，但固定资产和无形资产可收回金额还是很难准确判断，可收回金额的计量对上市公司内、外部环境都提出了较高的要求，因此，要彻底避免上市公司对长期资产减值准备的操纵，需要继续提高可收回金额的操作性。
2. 资产减值准备不能转回的影响
新资产减值准则明确规定上市公司计提的固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备和生产性生物资产减值准备不得转回，是考虑到目前借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。从2007年年报的披露情况来看，上市公司基本上都按照新会计准则的规定，重新审视长期资产，并对长期资产进行相应的减值测试。新的资产减值会计准则有效地遏制了上市公司利用资产减值准备作为“秘密储备”调节利润的行为。新会计准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小，利用计提手法操纵盈余越来越难，同时也促进了上市公司计提长期资产减值的谨慎性。但存货跌价准备、应收账款的坏账准备等这些减值准备还是可以转回的，并且存在一定的人为操作空间，这些减值准备的计提与转回需要多加注意。
3. 信息披露得到改善
2006年我国颁布的新准则中明确规定：
(1)企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：
①当期确认的各项资产减值损失金额。
②计提的各项资产减值准备累计金额。
③提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。
（2）对发生重大减值损失的资产组还要披露资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，以及资产的可收回金额的确定方法等。
（3）分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：
①分摊到该资产组的商誉的账面价值。
②该资产组可收回金额的确定方法。
这些详细、明确的规定使上市公司2007年的财务报表披露比以前年度的清晰、充分。今年是新旧准则过渡时期，我国各监管部门也对此很重视，监督工作做的很到位，有效地保障了财务信息的真实性、可靠性。
四、新资产减值的对策建议
通过近几年的努力，我国资产减值规范取得了可喜的进步，特别是《企业会计准则第8 号——资产减值》等一系列有关资产减值准则的出台，标志着我国基本上与国际会计准则接轨。但是，由于我国目前证券市场不成熟、市场信息透明度低、会计人员整体素质不高和会计监督体系不完善等，在上市公司执行资产减值会计准则的过程中可能会遇到一些问题，所以要想不断地提高我国资产减值会计的执行水平，还要依靠各方面的共同努力。
（一）加强会计人员的素质教育，提高会计人员的职业判断能力
在对资产减值进行确认与计量的过程中，存在着大量需要会计人员进行判断的因素，如，在对资产减值进行减值测试时，对资产减值迹象发生的准确适时判断，完全依赖于会计人员的职业判断能力；在对资产减值进行计量时，会计人员的职业判断主要体现在对资产未来可能带来的经济流入的预计方面，会计人员的判断将决定资产减值计量的可靠性和正确性。所以正确地核算资产减值，对会计人员的综合素质要求较高，需要上市公司的会计人员具有较高的职业判断能力与综合能力。
因此，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的职业判断能力。会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。
（二）完善上市公司的治理结构
公司需要有相适应的组织体制和管理机构，使之具有决策能力、管理能力，行使权利，承担责任，相互监督，这种体制和机构被称为公司法人治理结构。无论是经营业绩好的公司，还是经营业绩差的公司，都需要在法人治理结构方面狠下工夫，以此提高上市公司依法运作的自觉性和自律性，促使信息披露工作真正走上良性循环。
因此，应完善股东会、董事会、监事会和经理人员的职能，加强股东会、监事会及独立董事的监督职能，建立现代的企业制度。同时，加强信息的披露，上市公司所选择的会计政策及会计政策的变更，变更的理由及其影响应向各利益相关方披露，各利益相关者或监事会有权要求管理当局对不合理的会计政策做出解释或予以披露。
（三）增强资产减值会计规范的可操作性
我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。例如，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
（四）健全和发展资产信息和价格市场
按照国际会计准则和我国新会计准则的规定，上市公司是根据外部和内部的信息，来测试资产是否发生减值和计量资产减值的，而资产信息和价格市场可以使上市公司各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，所以，健全和发展资产信息和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。
健全和发展我国的资产信息和价格市场，就必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，进一步建立国民经济核算体系中的动态询价报价系统，通过计算机网络提供各种商品的动态价格资料，统一提供公正合理的各种资产信息和市价信息，使企业利用现代信息技术定期公布的有关资产的价格和信息资料，计提资产减值损失，从而提高资产减值会计的可操作性、增强资产减值信息的公允性和客观性。
（五）加大对违法、违规行为的处罚力度
“公开、公平、公正、公信”是证券市场的“四公”原则，市场强烈呼唤着诚信，“不做假账”是会计职业道德“谨慎、客观、公正”的最起码要求。因此对于那些破坏上市公司诚信、违反会计执业道德的违法、违规行为应当加以处罚。
加大对违法、违规会计行为的处罚力度，形成有法可依、有法必依、违法必究、执法必严的氛围，严厉打击利用会计手段造假的行为，从而真正规范上市公司的会计行为，保证上市公司的正常运作，维护公众利益。另外，应加大对违法违规责任人的处罚力度，打假要从严，处罚要具体到人，建立民事赔偿制度，发挥“自律与他律”相结合的作用，才能保护好投资者，尤其是中小投资者的利益。
作者单位：农八师财务局
联系电话：13999323063
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