第三章
合并日合并财务报表的编制
第一节 合并财务报表概述
一、相关概念
1.母公司:对其他企业拥有控制权的企业。
2.子公司:被另一企业所控制的、具有法人地位的企业。
3.全资子公司:母公司拥有100%有表决权股份的子公司。
4.非全资子公司:母公司拥有50%以上但不足100%有表决权股份的子公司。
5.少数股东权益:子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。
6.少数股东损益:子公司在一定期间内实现的损益中不属于母公司的份额。
合并财务报表
二、合并财务报表
反映(母公司和其全部子公司形成的)企业集团整体财务状况，经营成果和现金流量的财务报表。
由母公司编制
反映合并主体全部经营业务
编制基础：母、子公司的个别财务报表
包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注等
个别财务报表：是由母公司、子公司分别编制的本单位自身的财务报表 。
三、合并财务报表的特征
1. 与个别报表比较
(1)反映的内容和核算的对象不同
个别报表:单个企业 独立法人实体.
合并报表：企业集团
(2)编制主体不同
个别报表：单个企业编制
合并报表：母公司编制
(3)编制基础不同
个别报表以单个企业的凭证、账簿为基础
合并报表以单个企业的个别报表为基础
2. 与汇总报表比较
汇总报表:行业主管部门根据所属企业报送的财务报表,对其各项目加总编制的报表.
(1)编制的目的不同
汇总报表:满足行业管理的需要
合并报表:满足企业集团报表使用人的需要
(2)确定编报范围的依据不同
汇总报表:以财务隶属关系作为编制依据
合并报表:以控制关系作为编制依据
(3)编制方法不同
汇总报表:采取简单相加的方法
合并报表:有一套专门的方法和程序
3.合并财务报表与投资的关系
企业拥有长期股权投资,投资企业拥有被投资企业50%以上的权益资本时才编制合并报表.
4.合并报表与企业合并的关系
只有在控股合并情况下才会产生合并报表
四、合并财务报表的合并范围
以“控制”为基础确定
控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力
纳入：
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
2. 母公司拥有被投资单位半数以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
通过与被投资单位其他投资者达成协议，拥有被投资单位半数以上的表决权
根据章程或协议，有权决策被投资单位财务和经营政策
有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员
在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数席位
不纳入：
按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司
已宣告破产的子公司
非持续经营的，资不抵债的子公司
母公司不再控制的子公司
联合控制主体（合营企业）
其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位
注意事项
小规模子公司和特殊行业子公司也应纳入合并范围
合营企业不纳入
持续经营的，资不抵债的子公司纳入
五、合并财务报表的合并理论
1.母公司理论
认为合并报表是母公司报表的扩展，是为母公司的股东和债权人服务，子公司的少数股东看作是外人
特点：
子公司中的少数权益作为资产负债表的负债项目列示
少数股东在子公司当年净收益中应享有的份额作为合并利润表的费用项目
对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益的部分,按公允价值计价;属于少数股权的部分,按历史成本计价；
合并商誉与少数股权无关
公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销，逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销
2.实体理论
从经济实质上看，企业集团是一个会计主体，合并报表应以整个企业集团的角度出发为集团的全体股东和债权人服务，子公司的少数股东不再被看作是外人
特点：
子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列
子公司获利的净利润要在母公司和子公司少数股东之间分配
子公司的所有资产、负债均按公允价值计量，合并商誉由全部股东共享
所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销
3.所有权理论
在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权.
特点：
对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益,按照一定比例合并计入合并报表,即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益.
4.编制理论的选择
美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。
国际财务准则委员会制定发布的有关合并财务报表的准则，也要求使用母公司理论。
我国《合并财务报表准则》要求不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。
我国合并财务报表的理论
母、子公司的资产、负债采用双重计价
商誉只反映属于母公司的部分，与少数股权无关
合并净利润属于母公司股东，子公司实现的净利润要在母公司和少数股东之间分配，少数股东损益作为减项，但不是费用
少数股东权益是合并股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司的权益并列
公司间业务的未实现损益全部抵销
六、编制合并财务报表的基本条件
三 统一母子公司的报表决算日和会计期间
统 统一母公司与子公司采用的会计政策
一 统一母、子公司的编报货币
对子公司的长期股权投资采用成本法核算的应调整为权益法
第二节 合并报表的编制
一、合并报表的编制方法
购买法 权益结合法
二、编制程序
建立合并工作底稿
将母、子公司个别报表上的数字过入底稿
编制抵销与调整分录，并过入合并工作底稿
计算合并数，并将其过入合并报表
三、合并报表的编制说明
（一）基本说明
1.在实务中，股权取得日的合并报表不要求对外发布，但将起到期初报表的作用。
2.非同一控制下, 股权取得日,只需编制集团的合并资产负债表。
3.同一控制下, 股权取得日应当编制所有主要合并报表.理由是:合并后企业是合并前的继续
合并报表的编制原则
（二）具体原则
1.同一控制下
■吸收合并和新设合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的账面价值合并,合并日不编制抵销分录
按合并后合并方各账户余额编制的报表就是合并财务报表
■控股合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的账面价值合并,合并日应编制调整和抵销分录
合并日个别报表合计并调整后结果为合并日合并财务报表
2.非同一控制下
■吸收合并:按照合并日合并方资产负债的账面价值和被合并方资产负债的公允价值合并,合并日不编制抵销分录
■新设合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的公允价值合并,合并日不编制抵销分录
按合并后合并方各账户余额编制的报表就是合并财务报表
■控股合并:按照合并日合并方资产负债的账面价值和被合并方资产负债的公允价值经调整抵销后合并,合并日应编制调整和抵销分录
合并日个别报表合计后调整后结果为合并日合并财务报表
总结:合并财务报表主要是编制控股合并的合并报表
三、购买法下，合并报表编制
抵销：
母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益
母、子公司之间的内部债权债务
（一）子公司为全资子公司
购入的四种情况：
以账面价值购入； 以公允价值购入；
以低于公允价值购入；以高于公允价值购入
举 例
以高于公允价值为例
2008年12月31日，甲公司向乙公司的股东支付银行存款545 000元，购入乙公司发行在外100%的股份；此外发生了相关费用如下：直接费用60 000元，间接费用42 000元，共计102 000元。合并前的财务报表见合并工作底稿。合并日乙公司可辨认资产负债的公允价值除以下三项外，均与账面价值相同。另乙公司尚欠甲公司货款30 000元
甲公司对乙公司的长期股权投资
545 000＋60 000=605 000（元）
合并价差
605 000 －468 000=137 000（元）
抵销分录
1、将评估增值调整资本公积
借：存货 30 000
固定资产 78 000
无形资产 6 000
贷：资本公积 114 000
2、抵销甲公司的长期股权投资和乙公司所有者权益
借：股本 240 000
资本公积 183 600（69 600+114 000）
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
商誉 23 000
贷：长期股权投资 605 000
3、抵销内部债权债务
借：应付账款 30 000
贷：应收账款 30 000
合并工作底稿
（1）30 000
（1）78 000
（1）6 000
（3）30 000
（2）23 000
（2）605 000
合并工作底稿（续）
（1）114 000
（2）240 000
（2）183 600
（2）154 400
（2）4 000
（3）30 000
注意：1、抵销调整分录只是合并工作的草稿，不入账
2、合并后的所有者权益=母公司的所有者权益
3、合并后的留存利润=母公司的留存利润
负商誉举例
甲公司以156 000元购入乙公司全部股份，乙公司净资产的账面价值120 000元（公允价值168 000元），其中股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积5 000元（提取比例为10%）。
乙公司资产中除以下几项外，公允价值与账面价值相同
（1）借：存货 2 000
长期股权投资 4 000
固定资产 28 000
无形资产 14 000
贷：资本公积 48 000
（2）借：股本 100 000
资本公积 63 000（15 000+48 000）
盈余公积 5 000
贷：长期股权投资 156 000
盈余公积 1 200
未分配利润 10 800
母公司
（二）子公司为非全资子公司
2008年12月31日，丙公司发行66万股每股面值1元（市价元）的股份，换取丁公司每股面值1元的50万股中的45万股。丙公司采用购买法核算。
另外，丙公司还用银行存款支付了下列相关费用：手续费等直接相关费用62 700元，证券发行费87 300元。
合并前个别报表资料见合并工作底稿，合并前无内部交易事项。丁公司可辨认资产、负债的公允价值除以下几项外，与账面价值相等
（1）调整评估增值
借：存货 32 000
固定资产 170 000
租赁权 36 000
贷：资本公积 238 000
（2）抵销长期股权投资与子公司净资产
借：股本 500 000
资本公积 531 500
盈余公积 434 500
未分配利润 12 000
商誉 184 500
贷：长期股权投资 1 514 700
少数股东权益 147 800
（124 000+23 800）
合并工作底稿
合并工作底稿（续）
非全资子公司下负商誉的处理
A公司于2008年12月31日用148 200元银行存款购入B公司95%的股份。B公司当时的股东权益为120 000元，其中 股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积5 000元（提取比例为10%） 。B公司净资产的公允价值为168 000元。除以下几项外，公允价值与账面价值相同。
（1）借：存货 2 000
长期有价证券 4 000
固定资产 28 000
无形资产 14 000
贷：资本公积 48 000
（2）负商誉168000×95%－148200=11400
借：股本 100 000
资本公积 63 000
盈余公积 5 000
贷：长期股权投资 148 200
少数股东权益 8 400
盈余公积 1 140
未分配利润 10 260
五、权益结合法下，
合并日的合并会计报表
关键：合并业务按账面价值计量
（一）子公司为全资子公司
例：甲公司与2008年6月30日发行每股面值为1元的12万股股票，换取乙公司股东100%的股份468 000元（其中股本240 000元，资本公积69 600元，盈余公积154 400元，未分配利润4 000元）。此外，甲公司还发生了相关费用72 000元。
方法一：
甲公司个别会计分录
借：长期股权投资 468 000
贷：股本 120 000
资本公积 189 600
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
借：管理费用 72 000
贷：银行存款 72 000
甲公司抵销分录
借：股本 240 000
资本公积 69 600
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
贷：长期股权投资 468 000
合并工作底稿
方法二：
甲公司个别会计分录
借：长期股权投资 468 000
贷：股本 120 000
资本公积 348 000
（股票溢价全部调整资本公积）
借：管理费用 72 000
贷：银行存款 72 000
甲公司抵销分录
借：资本公积 158 400
贷：盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
借：股本 240 000
资本公积 69 600
盈余公积 154 400
未分配利润 4 000
贷：长期股权投资 468 000
非全资子公司
（二）子公司为非全资子公司
丙公司发行66万股股票换取丁公司90%的股份。丁公司的所有者权益如下：股本500 000元，资本公积293 500元，盈余公积434 500元，未分配利润12 000元。另外，丁公司发生了相关费用150 000元。采用权益结合法核算。
方法一：
丙公司个别会计分录
借：长期股权投资 1 116 000 （124万×90%）
贷：股本 660 000
资本公积 54 150
盈余公积 391 050 （434 500×90%）
未分配利润 10 800 （12 000×90%）
借：管理费用 150 000
贷：银行存款 150 000
丙公司抵销分录
借：股本 500 000
资本公积 293 500
盈余公积 434 500
未分配利润 12 000
贷：长期股权投资 1 116 000
少数股东权益 124 000
方法二：
丙公司个别会计分录
借：长期股权投资 1 116 000
贷：股本 660 000
资本公积 456 000
借：管理费用 150 000
贷：银行存款 150 000
丙公司抵销分录
借：资本公积 401 850
贷：盈余公积 391 050
未分配利润 10 800
借：股本 500 000
资本公积 293 500
盈余公积 434 500
未分配利润 12 000
贷：长期股权投资 1 116 000
少数股东权益 124 000
小 结
购买法
在合并工作底稿中将子公司的评估差额调整资本公积
个别分录：借：长期股权投资
贷：银行存款
抵销分录: 借：存货
固定资产
无形资产
……
贷：资本公积
借：股本
资本公积
……
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
借：股本
资本公积
盈余公积（子）
未分配利润（子）
贷：长期股权投资
盈余公积（母）
未分配利润（母）
少数股东权益
权益结合法
将股本溢价全部调整资本公积，在合并工作底稿中将子公司的留存收益从资本公积中恢复
个别分录： 借：长期股权投资
贷：股本
资本公积
抵销分录：
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
练 习 1
要求：根据以下资料编制抵销分录和合并工作底稿
东方公司2008年6月30日发行100000股面值1元，市价5元的股票，换取西北公司83%发行在外的股份，其他有关费用包括法律费34750元、股票登记费55250元。西北公司的存货、固定资产、无形资产和长期负债的公允价值分别为620000元、1550000元、95000元和1225000元，其他项目的公允价值与账面价值相同。合并前两家公司个别报表如下：
练 习 2
四平公司和中原公司2008年12月31日的所有者权益如下：
当时，四平公司发行60000股股份换取中原公司股份的90%，合并业务符合权益结合法条件。四平公司发生法律费40000元，股票发行费30000元。
要求：编制四平公司的个别分录和抵销分录
